I SA/Rz 244/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Rz 244/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] listopada 2016 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 roku w prawidłowej wysokości oraz odsetki za zniżkę. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzją z dnia [...] września 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił spółce O. P. S.A., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 roku w wysokości 230.424,00zł oraz odsetki za zwłokę. Spółka O. P. S.A. złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji zawarte w piśmie z dnia 21.X.2016r. W świetle prezentowanego przez Spółkę stanowiska Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie zamierza ona wykonać w najbliższym czasie wyżej przedstawionej decyzji z dnia [...] września 2016 roku. Z tego względu organ I instancji uznał, że zaistniała przesłanka w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż zobowiązanie przedawni się z dniem 31 grudnia 2016 r. Wobec czego organ I instancji, działając na podstawie art. 239 § 3 Ordynacji podatkowej opisanym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nadał wyżej przedstawionej decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, domagając się jego uchylenia i w wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej wyżej opisanym postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej do nadania wyżej przedstawionej nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239 §2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według organu odwoławczego organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy nić 3 miesiące. Wyżej opisana decyzja z dnia [...] września 2016 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami dostarczona została stronie w dniu 7 października 2016r. Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie pismem z dnia 21 X 2016r., które w dniu 7 XI 2016r. wpłynęło do Organu odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Celnej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka w dniu 28.XI.2016 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednocześnie jej pełnomocnik do protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym oświadczył, iż do dnia 2 grudnia 2016 r. zostaną przesłane wnioski dowodowe. W dniu 5 grudnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego dowodu, po czym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. przedawniało się z końcem 2016 r. Natomiast upływ 3 miesięcznego terminu określonego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od dnia wydania postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co nastąpiło w dniu 28 listopada 2016 r., a zatem do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. W zakresie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, organ odwoławczy podniósł, że wydanie powyższej decyzji a także wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że sprawie zaistniała przesłanka z art. 239 b §2 Ordynacji podatkowej uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tej przesłanki ma czas jaki pozostaje organowi II instancji do dnia wydania decyzji. Decyzja uznaniowa dostarczona została Spółce w dniu 7 października 2016 r. i strona nie dokonała dobrowolnej wpłaty do dnia 28 X 2016r. tj. do chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc organ I instancji miał prawo domniemywać, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane i ulegnie przedawnieniu. W powyższej sprawie odwołanie Spółki od decyzji wymiarowej wpłynęło do Organu II instancji w dniu 7 listopada 2016 r. Na załatwienie rozpoznania odwołania organ odwoławczy do 31 XII 2016r. miał 54 dni. Mając na względzie, że organ odwoławczy musiał zapewnić Stronie czynny udziału w postępowaniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że złożyła ona wnioski dowodowe, które trzeba było również rozpatrzyć, to uprawnione jest twierdzenie, że czas jaki pozostałby po doręczeniu decyzji Organu II instancji byłby niewystarczający na podjęcie czynności przez organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zobowiązania i doszłoby do jego przedawnienia. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej jako że nie uprawdopodobniono, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie, oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przesłanka z § 1 pkt 4 stanowi jednocześnie realizację przesłanki z § 2 przedmiotowego przepisu, wobec czego organ I instancji nie był zobowiązany do uprawdopodobnienia, że zachodzi ryzyko niewykonania zobowiązania. Z uwagi na powyższe zarzuty Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Spółka uwypukliła, że dokonanie przez organ uprawdopodobnienia o którym mowa w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez powtórzenie okoliczności faktycznej umożliwiającej zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 jest niewystarczające i na poparcie tego stanowiska wskazała określone orzeczenia NSA. Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie wskazał na żadne okoliczności poza przesłanką z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodabniającą niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania, a jedynie organ odwoławczy starał się je wykazać, podczas gdy obowiązek taki spoczywał na organie I instancji. Podniosła, że korzystanie przez Spółkę z przysługujących jej uprawnień nie może prowadzić do uznania, iż uprawdopodobnienie jest, że nie wykona ona zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków nie wykona go (tak NSA w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 441/14 i z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 441/14, z dnia 10 marca 2017r. sygn. akt II FSK 643/15). Okolicznością wskazującą na prawdopodobnieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego do daty wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2016r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej, a po wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności składała wnioski dowodowe. Powyższe zachowanie Spółki było prawnie dozwolone, jednak rzeczą organu było podjęcie czynności mających przyśpieszyć postępowanie, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2016r. została doręczona Spółce 7 października 2016r. Odwołanie zawarte w piśmie z dnia 21 października 2016r. zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu 7 listopada 2016r., po czym organ II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 5 grudnia wpłynął wniosek Spółki o przeprowadzenie dodatkowego dowodu. Organ II instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową z dnia [...] września 2016r. Jednakże istniało poważne zagrożenie, że organ II instancji nie zdąży rozpoznać odwołania przed 31 grudnia 2016r., kiedy to zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2001r. przedawniłoby się, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności jest sytuacja w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualne złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Nie stanowi żadnego naruszenia prawa fakt, iż organ odwoławczy uzupełnił uzasadnienie decyzji organu I instancji w przedmiocie wykazania uprawdopodobnienia określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej gdyż organ odwoławczy nie tylko kontroluje decyzje organu I instancji ale też niejako rozstrzyga sprawę na nowo. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.