I SA/Rz 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. S., zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], określającą skarżącemu, w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 9 563 zł, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, 2) decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], określającą skarżącemu, w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 4 582 zł, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, 3) decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], określającą skarżącemu, w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 4 685 zł, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą - "A". W ramach tej działalności, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, do dnia 2 września 2014 r., prowadził stację demontażu pojazdów. Składając deklaracje na poczet podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., skarżący rozliczał faktury wystawiane dla niego przez firmę "B", opiewające na kwoty 16 000 zł netto każda (wartość brutto, uwzględniająca kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3 680 zł, wynosiła 19 680 zł). Było to łącznie 7 faktur, tj.: - faktura z 30 stycznia 2014 r. nr 3/2014, - faktura z 27 lutego 2014 r. nr 6/2014, - faktura z 26 marca 2014 r. nr 9/2014, - faktura z 28 kwietnia 2014 r. nr 11/2014, - faktura z 29 maja 2014 r. nr 13/2014, - faktura z 29 czerwca 2014 r. nr 15/2014, - faktura z 25 lipca 2014 r. nr 17/2014. W pozycji "tytułem" na każdej z faktur wpisano "usługa prawna, usługa biurowa, usługa segregacji odpadów". W takcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego okazał on umowę o współpracy, z dnia 2 marca 2013 r., zawartą przez niego z M. S., której przedmiotem było świadczenie przez M. S., zwanego dalej wykonawcą, na rzecz skarżącego usług takich jak: - wycena oraz ustalenia terminów przyjęcia pojazdów, - transport pojazdów, segregacja odpadów, reprezentowanie firmy przed odbiorcami odpadów, - wydawanie zaświadczeń o przyjęciu pojazdów do stacji demontażu, wystawianie faktur, kart przekazania odpadów oraz innych sprawozdań i dokumentów, - obsługa prawna firmy. Jak wynika z postanowień § 2 ww. umowy, jej strony ustaliły przysługujące wykonawcy wynagrodzenie, uzależnione od jakości wykonanej usługi, a wynoszące nie mniej niż 500 zł miesięcznie. Jeżeli chodzi o zapłatę za wystawiane faktury, to w przypadku faktur nr 3/2014, 11/2014 i 17/2014 nastąpiła ona bezgotówkowo – w formie przelewu bankowego. W przypadku należności wynikających z pozostałych faktur, rozliczenie między kontrahentami nastąpiło w formie gotówkowej. Na podstawie złożonych do Departamentu Ochrony Środowiska w Urzędzie Marszałkowskim sprawozdań stwierdzono, że w 2014 r. skarżący dokonał demontażu 7 samochodów. Ponadto, na podstawie przedłożonych przez podatnika zaświadczeń o demontażu pojazdów ustalono, że oprócz wyżej wyszczególnionych pojazdów, przyjął on również do demontażu także inne, niekompletne samochody. Bazując na informacjach uzyskanych od innych podmiotów, prowadzących stacje demontażu pojazdów, co do średniego czasu demontażu, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał symulacji wartości świadczonych usług. Zakładając dokonanie demontażu 59 pojazdów (taka liczba została podana przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) organ stwierdził (uwzględniając najwyższą cenę demontażu), że skarżący mógł dokonać miesięcznie montażu 8-9 pojazdów, a wartość tego rodzaju usług, w ujęciu miesięcznym to 2 023 zł. Przyjmując zaś, że wykonawca uzyskiwał wynagrodzenie 5000 zł miesięcznie (taką kwotę wskazał wykonawca, składając zeznania w dniu 27 lutego 2015 r.) oraz że demontażu dokonywał osobiście, wartość usługi mogła, zdaniem Naczelnika wynieść 5 000 zł miesięcznie. Organ nie stwierdził, aby wykonawca w objętym kontrolą okresie wykonywał na rzecz skarżącego usługi transportowe. Jeżeli chodzi o usługi prawne i biurowe to Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na ich świadczenie. W tym zakresie organ podkreślił również, że obsługę rachunkową skarżącego prowadził podmiot trzeci (biuro rachunkowe), a średnia wartość tego rodzaju usług, według cen rynkowych, kształtuje się w przedziale od 120 do 200 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na zeznaniach skarżącego, a także wykonawcy, który nie potrafił wskazać elementów kalkulacyjnych ceny swojej usługi, a także mając na względzie rozbieżności między udokumentowanym - bezgotówkowym, a umownym sposobem zapłaty dokonał własnych ustaleń wartości usług segregacji odpadów, świadczonych przez wykonawcę, opierając się na informacjach uzyskanych od innych podmiotów prowadzących stacje demontażu. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że wartość usług prawnych, biurowych oraz usług demontażu pojazdów, w rozliczeniach skarżącego z wykonawcą, została ustalona w oderwaniu od rzeczywistego przerobu firmy. Jego zdaniem praktyka przyjęta przez obu kontrahentów miała jedynie na celu generowanie podatku naliczonego i uzyskiwanie w ten sposób korzyści majątkowych. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że wykonawca jest synem skarżącego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę dokonywanych pomiędzy nimi transakcji. W konsekwencji poczynionych ustaleń, po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego organ skorygował jego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, zmniejszając zadeklarowaną wartość podatku naliczonego o wartość podatku wynikającą z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołania skarżącego od opisanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał, że zebrany w poszczególnych sprawach materiał dowodowy nie jest wystarczający, w związku z tym zachodzi konieczność jego uzupełnienia – przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które winno dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie organu odwoławczego transakcje, jeżeli chodzi o prawidłowość ich przebiegu, powinny być oceniane tak samo u dostawcy jak i u nabywcy. W związku z tym w rozpatrywanych sprawach zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie możliwości świadczenia usług przez wykonawcę, co zostało pominięte. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest fakt pokrewieństwa skarżącego i wykonawcy, co w ocenie organu I instancji (taka teza została zawarta w uzasadnieniach zapadłych rozstrzygnięć) nie pozostawało bez wpływu na ocenę zawieranych przez nich transakcji. W związku z takim stwierdzeniem niezbędne jest odniesienie się do kwestii wpływu wzajemnych relacji kontrahentów, o charakterze rodzinnym, na sposób ustalenia wynagrodzenia, zwłaszcza wobec brzmienia przepisów art. 32 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), zgodnie z którymi istniejące powiązania o charakterze rodzinnym uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ odwoławczy zauważył, że przytoczona wyżej regulacja dotyczy usługodawcy, tak więc ustalenia dotyczące jego osoby są w przedmiotowych sprawach konieczne, zwłaszcza te odnoszące się do opisanych wyżej powiązań i ich ewentualnego wpływu na wartości poszczególnych transakcji. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. wniósł M. S., domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy postępowanie dowodowe w całości ustaliło stan faktyczny, a zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający, - art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dotychczasowe ustalenia organu I instancji nie pozwalają na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, które odnosiłoby się do wysokości zobowiązania podatkowego i nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności, podczas gdy postępowanie dowodowe wykazało, że podstawy wszczęcia postępowań podatkowych były niczym nie poparte, w związku z czym organ odwoławczy winien był uchylając zaskarżone decyzje umorzyć postępowania w sprawach. W uzasadnieniach wniesionych skarg podkreślono, że w przedmiotowych sprawach nie było podstaw do wszczynania i prowadzenia wobec skarżącego postępowań. W żaden sposób nie uzasadniał też tego fakt istnienia pokrewieństwa pomiędzy skarżącym a wykonawcą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ., w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądu w niniejszych sprawach są decyzje kasatoryjne, którymi organ odwoławczy wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego ., nakazując temu organowi, w ponownie przeprowadzonych postępowaniach, uzupełnienie postępowania dowodowego, w każdej ze spraw w znacznej części. Skarżący natomiast, nie godząc się z tym podniósł, że materiał dowodowy w jego sprawach był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Ponadto wywiódł, że w jego sprawach zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia prowadzonych postępowań. Odnosząc się do podniesionych w skargach zarzutów, jak również okoliczności rozpoznawanych spraw, na wstępie stwierdzić należy, że postępowanie odwoławcze, w formie jaką nadają mu przepisy Ordynacji podatkowej, ma charakter merytoryczny i sprowadza się do ponownego rozpatrzenia każdej sprawy. Prowadzący je organ jest zatem uprawniony do przeprowadzania czynności dowodowych, służących wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, podobnie jak ma to miejsce w przypadku organu I instancji. W tym zakresie jednak ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju wyjątek dotyczący sytuacji, w których zachodzi konieczność co najmniej uzupełnienia postępowania w znacznym zakresie. Stanowi o tym art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wspomniana wyżej regulacja służy urzeczywistnieniu, na gruncie prowadzonych postępowań, zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, przy poszanowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania, uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia warunkowane jest znacznym zakresem koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, odnośnie których organ odwoławczy winien się wypowiedzieć, poprzez wskazanie faktów, które powinny zostać zbadane. W okolicznościach przedmiotowych spraw, które sprowadzają się w istocie do oceny tego czy wystawiane przez wykonawcę faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę pomniejszenia przez skarżącego należnego od niego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z tych faktur wynikający, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rzetelna ocena w tym zakresie wymaga zbadania nie tylko okoliczności występujących po stronie zlecającego – skarżącego, ale także zleceniobiorcy – wykonawcy. Jeżeli chodzi o wykonawcę, w ocenie organu II instancji, zachodzi konieczność odniesienia się nie tylko do jego możliwości świadczenia usług, ale również ich zakresu ilościowego i jakościowego oraz wszelkich aspektów prowadzonej przez niego działalności, z uwzględnieniem wszelkich jej profili. Z tego więc względu zlecił przeprowadzenie tych czynności organowi I instancji. Odnosząc się do treści rozstrzygnięć organu odwoławczego, przytoczonych w ich uzasadnieniach motywów, w kontekście regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej . znajdują uzasadnienie w treści przytoczonego wyżej przepisu. Należy zgodzić się bowiem ze stwierdzeniem, że pełna i rzetelna ocena skutków i znaczenia umowy o świadczenie usług, zawartej przez skarżącego i wykonawcę, a zwłaszcza faktycznego jej wykonania oraz możliwości uwzględnienia wystawianych na jej podstawie faktur w rozliczeniach przez skarżącego podatku od towarów i usług wymaga oceny wszelkich aspektów tego stanu rzeczy, odnoszących się nie tylko do skarżącego, ale również wykonawcy. Zgodnie bowiem z jego twierdzeniami usługi na rzecz skarżącego wykonywał on osobiście, wobec tego zachodzi konieczność zbadania jego faktycznych możliwości w tym zakresie, z uwzględnieniem posiadanych kwalifikacji. W omawianym wyżej aspekcie zwrócić należy uwagę, że ocena wykonania umowy pomiędzy skarżącym, a wykonawcą, jedynie z punktu widzenia skarżącego, w szczególności z uwzględnieniem liczby zdemontowanych samochodów, potrzeby zakupu usług i ich realnej wartości, przemawiałaby przeciwko twierdzeniom skarżącego. Tak więc rozszerzenie materiału dowodowego spraw, o wskazane wyżej okoliczności, nie może być odczytywane jako godzące w jego prawa i interesy procesowe. Zakres zleconych przez Dyrektora Izby Skarbowej . Naczelnikowi Urzędu Skarbowego . czynności, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, należy uznać za znaczny, w związku z tym organ odwoławczy mógł skorzystać z możliwości, jaką przewidziano dla niego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nie obliguje organu do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz stwarza taką możliwość, w związku z czym skorzystanie z niej, wobec stwierdzenia zaistnienia ku temu odpowiednich przesłanek, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów prawa, a tym bardziej naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W tym miejscu podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wyeliminowanie z porządku prawnego zaskarżonej decyzji lub postanowienia, w związku z naruszeniem przepisów postępowania, możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszych sprawach nie sposób tego stwierdzić. Nie znajdują uzasadnionych podstaw twierdzenia skarżącego, że w jego przypadku brak było podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowań, a w związku z tym winny być one umorzone przez organ odwoławczy. Jak to już wyżej bowiem stwierdzono, postępowania dowodowe w sprawach wymagają uzupełnienia, w związku z czym nie można obecnie wysnuwać tego rodzaju kategorycznych twierdzeń, ponadto przytoczone przez organ I instancji okoliczności wskazują na występujące wątpliwości co do charakteru i rzeczywistego wykonania umowy zawartej przez skarżącego z wykonawcą. W tej sytuacji twierdzenia o kompletności stanów faktycznych spraw i o jednoznaczności wynikających z nich wniosków są bezpodstawne. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej . zauważył także, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji znalazły się stwierdzenia o powiązaniach rodzinnych skarżącego i wykonawcy. Okoliczności tego rodzaju, w kontekście regulacji art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, wymagają więc precyzyjnego wyjaśnienia. To zaś stanowi kolejny argument wskazujący na zasadność podjętych przez organ odwoławczy rozstrzygnięć. Mając to wszystko na względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.