I SA/Rz 25/04

ojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg A. i S. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001r. - oddala skargi - I SA/Rz 25/04 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] grudnia 2003r. [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań S. D. i A. D., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003r. znak [...] i [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i 2001r. W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał, że S. i A. D. w dniu 8 sierpnia 2003r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i za 2001r. W dniu 7 sierpnia 2003r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2000r. i za 2001r. odliczając od dochodu premię inwestycyjną wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększona o kwotę 59.694,40zł za 2000r. oraz kwotę 37.051,20zł za 2001r. W ocenie orzekającego organu kwestią sporną w sprawach jest prawo podatników do odliczenia premii inwestycyjnej w korektach do zeznania podatkowego złożonych w dniu 8 sierpnia 2003r. za 2000r. i 200Ir. Przepis art. 26 a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od podstawy opodatkowania odlicza się; l/ w roku podatkowym-wydatki inwestycyjne, 2/ w następnym roku podatkowym - "premię inwestycyjną". Przepis art. 26 a ust.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odliczeń tych dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok, przy czym art. 45 ust. l ustawy wskazuje termin złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym do dnia 30 kwietnia następnego roku. Skoro skarżący w terminie przewidzianym w/w przepisem nie skorzystali z prawa do dokonania odliczeń z tytułu premii inwestycyjnej- utracili prawa z tego tytułu, a tym samym nadpłata w podatku nie wystąpiła. Na decyzje te S. i A. D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie a także poprzedzających decyzji organu I instancji. Decyzjom tym skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 72 § l, pkt. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz błędne zastosowanie przepisu art. 26 a ust. 21 w zw. z art. 45 ust. l i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu skarżący naprowadzili, że przedstawiona przez organy orzekające w sprawie interpretacja przepisu art. 45 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że uchybienie terminowi określonego tym przepisem skutkuje utratą uprawnienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa powołanych przez organ. Pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą określoną art. 2 Konstytucji RP, doprowadzając do sytuacji, że organ, po upływie tego terminu może podejmować niekorzystne dla podatnika decyzje, podczas gdy ten ostatni uprawnienia do korekty zeznania nie posiada. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zakazu dokonywania korekty po upływie terminu określonego art. 45 ust. l a zakaz taki nie wynika też z innych przepisów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zakazu składania korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania. W świetle brzmienia art. 26 a ust. 21 ustawy uprawnienie to może być realizowane w ściśle określonych warunkach a sporna korekta w powiązaniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła wywierać skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.l270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przepis art. 26 a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ dodany został ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 137, poz.638 ze zm./. Z ustępu l tego przepisu wynika, że w określonych przypadkach, od podstawy opodatkowania odlicza się w roku podatkowym wydatki inwestycyjne oraz w następnym roku, w określonych wypadkach, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną premią inwestycyjną. Przepis ten został uchylony art. l pkt.26 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. Nr 104, poz. 1104/ zachowując prawo do jej stosowania dla tych którzy nabyli je przed dniem 1 stycznia 2001r. Wskazać również należy, że możliwość odliczenia tym przepisem od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych, a także premii inwestycyjnej jest swego rodzaju ulgą podatkową, a więc wyjątkiem od zasady równości i powszechności płacenia podatków, a jako wyjątek od zasady należy takie przepisy stosować ściśle i niedopuszczalnym jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że uprawnienia wynikające z ulgi, przewidzianej przepisem art. 26 a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; odliczenie wydatków inwestycyjnych i odliczenie premii inwestycyjnej może nastąpić zgodnie z przepisami tą ulgą przewidzianymi. Zastosowanie wobec tego ma ust. l pkt. 21 tego przepisu stanowiący, że odliczeń wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok, z tym że odliczeń można również dokonać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Odnosząc się do przywołanych przez skarżących orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że dotyczyły one innego stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniach tych wyroków zasadnie podniesiono, że ani przepis art. 45 ust. l i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ nie ograniczają prawa podatnika do ujawnienia wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po tym terminie mogą być przedmiotem korekty zeznania podatkowego. Wskazać jednak należy, że przepis art. 26 a ustawy o podatku dochodowym zawiera szczególne uregulowania w tym zakresie uzależniając zakres jego stosowania między innymi do zaistnienia okoliczności wymienionej art. 26 a ust. 21 tej ustawy. Ustosunkowując się do powołanego przez skarżących wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Rz 1726/03 oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 24 października 2000r. sygn. akt SA/Rz 442/99 podnieść należy, że orzeczenia te zostały wydane w innym stanie zarówno faktycznym i prawnym, uregulowanym przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. Nr 18, poz.62 ze zm./. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.