I SA/Rz 251/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 października 2009r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. - oddala skargę - I SA/Rz 251/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [... października 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "G." w P., zwanej dalej Podatniczką, na mocy art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r. (nr [...]), zmienioną decyzją tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 559 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w czerwcu 2001r. w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT - 7), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 287.646 zł., przy czym w deklaracji tej odliczyła podatek akcyzowy od nabycia papierosów w łącznej kwocie 232.655,15 zł. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że Podatniczka w maju 2001r., w Urzędzie Skarbowym w Z. kupiła 55.454 paczek papierosów, w Urzędzie Skarbowym w Ś. 16.737 paczek papierosów oraz w Urzędzie Celnym w O. 101.389 paczek papierosów bez znaków akcyzy RP. Zakupy udokumentowane zostały fakturami VAT, które według dokumentów sporządzonych przez Podatniczkę, zostały sprzedane Firmie Handlowej D. I. - Mołdawia, Kiszyniów ulica Z. Sprzedaż została udokumentowana fakturami, wystawiono dokumenty SAD. Organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku akcyzowego przewidywał § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Powołując się na treść tego przepisu oraz treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 1259 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwiększony o podatek akcyzowy dotyczyła eksportowanego wyrobu akcyzowego, przy czym pod pojęciem "eksportu towaru" należało rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i ust.3 ustawy VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym brak było podstaw do przyjęcia, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nastąpił wskutek wykonania czynności, o których mowa w art. 2 ust 1 i ust.3 ustawy VAT, gdyż w toku postępowania ustalono, że firma, która - wg twierdzeń Skarżącej - nabyła papierosy, nie istniała w okresie, kiedy zawierano stosowne umowy i dokonano eksportu papierosów. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie brak było dowodów na to, że sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana, gdyż Podatniczka posiadała jedynie dokument celny, z którego wynikało, że towar opuścił granice RP. Powołał się w tym zakresie na informacje zawarte w piśmie Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją z dnia 23 sierpnia 2002r., oraz na pismo Wydziału Ekonomiczno- Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy z dnia 7 czerwca 2002r., z których wynikało że firma I. D. Kiszyniów nie była ujęta w rejestrze na terytorium Republiki Mołdowy. Podkreślono, że Podatniczka nie przedstawiła żadnego dokumentu, jak również nie wniosła o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że D. I. jest osobą, która rzeczywiście istnieje i prowadziła z nią interesy, a tym samym nie wykazano, że transakcja sprzedaży miała miejsce. Przyjęto, iż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży i wobec tego nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, co z kolei powodowało brak podstaw do zastosowania §21 rozporządzenia. Na powyższą decyzję Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Rz 455/04 oddalił skargę. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok sądu I instancji, stwierdzając, że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1170 z zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę ze skargi B. F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 623/07 uchylił decyzję organu II instancji. Opierając się na wskazaniach zawartych w wyroku NSA Sąd stwierdził m.in., że postępowanie zostało ograniczone do wymiany korespondencji z organami celnymi, organami prokuratury, organami policji oraz Ambasady RP w Republice Mołdowy. Uzyskane informacje z Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją (z dnia 23 sierpnia 2002.), Wydziału Ekonomiczno – Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy (z dnia 7 czerwca 2002r) oraz Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celnej (z dnia19 marca 2004r.) zawierają dane na dzień ich sporządzenia, a więc nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w dacie mającej mieć miejsce transakcji tj. czerwcu 2001r. Firma Handlowa D. I. Kiszyniów nie była zarejestrowanym podatnikiem na terenie Republiki Mołdowy. W ocenie Sądu nie był to wystarczający materiał dowodowy do postawienia tezy, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów. Ponadto z akt sprawy wynika, że równolegle toczyło się postępowanie karne dotyczące wyłudzenia w latach 2000-2001 nienależnego zwrotu podatku VAT i podatku akcyzowego oraz wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego, co do rzekomej podstawy zwrotu podatku, a postępowaniem tym objęta była Skarżąca. Chociaż wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty, to - zdaniem Sądu - materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny do rekonstrukcji stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Według Sądu, okoliczności wskazujące na brak sprzedaży eksportowej /tj. ustalenie, że kontrahent Pani B. F. nie figurował w rejestrze i nie można go zidentyfikować/ tylko pośrednio świadczą o fikcyjności sprzedaży i wymagają rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w zakresie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem, zasadnie zakwestionowano prawo Podatniczki zarówno do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, jak i do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie wyrobów tytoniowych, ponieważ postępowanie dowodowe nie wykazało, aby sprzedaż eksportowa miała miejsce. Organ stwierdził, że stosując się do zaleceń Sądu skierował pisma do: Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., Ministerstwa Spraw Zagranicznych w Warszawie oraz do Prokuratury Okręgowej w P. o udostępnienie materiałów zebranych przez ten organ w sprawie dotyczącej B. F. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły, że firma handlowa o nazwie "D. I." Kiszyniów, ul. Z. nie mogła być podmiotem prowadzącym na terytorium Republiki Mołdowy działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2001r. do czerwca 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do postępowania odwoławczego jako dowód pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura [...] Wydział Postępowań Karnych z dnia 26 września 2008r. wraz z załączonymi kserokopiami dokumentów dotyczących I. D., uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, tj. informacji Prokuratury Obwodowej we Lwowie, informacji Ministerstwa Rozwoju Informacji Republiki Mołdowy, informacji Urzędu Celnego Republiki Mołdowy, informacji Prokuratury Generalnej Republiki Mołdowy. Włączone dokumenty potwierdzają dotychczasowe ustalenia organu podatkowego, iż na podstawie zgromadzonych dowodów nie można ani potwierdzić tożsamości I. D., ani też jego miejsca zamieszkania. Do akt sprawy zostały włączone materiały zebrane w trakcie wznowionego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2001r. , w tym m.in. oświadczenia I. D. złożone przed notariuszem w Mołdawii i w R. Organ powołał się również na informację uzyskaną z Prokuratury Okręgowej we Lwowie, że nie można dokonać przesłuchania I. D., ponieważ nie zamieszkuje on na terenie rejonu K. i nie jest zameldowany pod wskazanym w "oświadczeniu" przed Notariuszem B. C. adresem, a także na ekspertyzę kryminalistyczną, z której wynika, że na fakturach sprzedaży papierosów podpisy "D. I." i "D. B.", widniejące w miejscu podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury lub podpisy skrócone /parafy/ widniejące obok zapisów "I. D." i "D. B.", w miejscu osoby upoważnionej do odbioru faktury, zostały nakreślone przez H. F. W niniejszej sprawie dotyczy to faktury z dnia 25 maja 2001r. Nr [...] (odnośnie faktury z dnia 30.05.2001 r. Nr [...] podpis nie spełnia wymogów badań identyfikacyjnych). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że chociaż żaden przepis dotyczący możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % w przypadku eksportu towarów nie zawiera warunku rejestracji zagranicznego odbiorcy towarów jako podatnika w jego kraju macierzystym, to jednak ważne jest, aby nabywca towaru będącego przedmiotem eksportu był, co do zasady, identyfikowalny w kraju przeznaczenia towaru, gdyż w przeciwnym razie może powstać wątpliwość co do faktycznego dokonania transakcji. Dokonanie transakcji jest natomiast jednym z podstawowych kryteriów do uznania eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. W ocenie organu, w niniejszej sprawie brak jest dowodów, że sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana. B. F. posiada jedynie dokument celny, z którego wynika, że towar opuścił granice RP, nie przedstawiła natomiast żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż D. I. jest osobą, które rzeczywiście istnieje i prowadziła z nią interesy, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe. Natomiast przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy dowody wskazują na brak możliwości identyfikacji I. D. Zdaniem organu ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża zbywcę towarów, chociażby działał on w dobrej wierze. Ponadto w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o przyjęciu pieniędzy od kontrahenta zagranicznego. Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych organ stwierdził, że przesłuchanie - jako świadków - kierowców I. D. i I. U. jest bezzasadne, gdyż osoby te nie dokonywały wywozu z Polski papierosów w czerwcu 2001r. tylko w styczniu i kwietniu 2001r. W czerwcu 2001r., tj. w okresie rozliczeniowym, za który toczy się spór, wywozu papierosów dokonał H. F., co wynika z rejestru powtórnych rewizji celnych R-12 pod poz. [...]/. Dowody przedstawione przez Podatniczkę wskazują na istotne różnice w danych personalnych I. D., mianowicie: * z faktur wystawionych przez B. F. wynikają jedynie następujące dane: Firma Handlowa D. I. Mołdawia Kiszyniów ul. Z., * z załączonej do wniosku o wznowienie postępowania kserokopii tłumaczenia przysięgłego z języka rosyjskiego wynika, że "oświadczenie" przed notariuszem w Mołdawii złożył I. D., syn G., obywatel Mołdawii, właściciel paszportu [...], - z kolei z załączonej do wniosku kserokopii oświadczenia złożonego w Kancelarii Notarialnej B. R., B. C. Spółka cywilna, R. ul. Z. wynika, że składającym "oświadczenie" był I. D., syn T. i M., zamieszkały K., ul. S., legitymujący się paszportem Ukrainy [...]. Podatniczka nie wskazała dokładnych i jednoznacznych danych osoby, z którą zawierała transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych, dlatego nie można było jej przesłuchać. Natomiast wnioski dowodowe dotyczące ewentualnego przekraczania granic Polski i prowadzenia działalności gospodarczej przez I. D. w 2006 i 2007 roku, nie mają żadnego wpływu na prowadzone postępowanie odwoławcze dotyczące miesiąca czerwca 2001r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Podatniczka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 4, art.3, art.18, art. 19 ust. 1 i art.21 ustawy VAT oraz art.535 Kodeksu cywilnego. Skarżąca zakwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe czynności sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta mołdawskiego za czynność faktycznie dokonaną, mimo istotnych braków w materiale dowodowym. Jej zdaniem organ w sposób sprzeczny z prawem przerzucił ciężar dowodu na Podatnika, a składane wnioski dowodowe zlekceważył. Zarzuciła też, że w toku postępowania wyjaśniającego organy skupiły się na uzyskaniu dowodów, że I. D. w okresie handlu nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej ( pismo z Ambasady RP w Mołdawii, informacja uzyskana przez prokuraturę), a pominęły możliwość dokonania zakupu przez niego papierosów pomimo nie zgłoszenia tej działalności do ewidencji. W ocenie Skarżącej organ nie zebrał żadnych dowodów, które sugerowałyby, że I. D. nie istnieje i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, mógł przecież sprzedawać papierosy np. na targach. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że chociaż Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji w K., do władz Mołdawii o informacje dotyczące prowadzenia działalności przez I. D., jak też składania przez niego oświadczeń przed notariuszem w Mołdawii, to uzyskany dowód nic nie wyjaśnia, bo nie zawiera odpowiedzi na postawione pytania. Organ nie uwzględnił też wniosku dowodowego o sprawdzenie zgodności podpisów na fakturach z oświadczeniem I. D. nakreślonym w R. przed notariuszem, mimo że organ wykorzystał w postępowaniu opinię badania grafologicznego, wg której część faktur podpisał mąż skarżącej H. F. Odnośnie uzyskanej przez prokuraturę informacji, że nie jest możliwe przesłuchanie I. D., bo nie jest on zameldowany pod adresem wskazanym w oświadczeniu przed polskim notariuszem, Skarżąca stwierdziła, że z dowodu tego nie wynika, czy osoba ta nie jest zameldowana, czy też faktycznie tam nie mieszka. Informacja ta nie wskazuje, jakie czynności podjęto celem sprawdzenia rzeczywistego miejsca zamieszkania I. D. Skarżąca stwierdziła, że czasem udaje się jej nawiązać kontakt z I. D. i w końcu 2007r. poinformował ją, że został zatrzymany na granicy podczas wjazdu do Polski, a następnie przesłuchany, lecz nie wiadomo przez kogo. Ponieważ zarówno ABW, jak i prokuratura zaprzeczyły, aby przesłuchiwały I. D., to Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, aby wystąpił on do Straży Granicznej o sprawdzenie czy jej kontrahent przekraczał wówczas granicę i czy był faktycznie przesłuchiwany, lecz organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu, choć mógłby się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącej zebrane przez organ dowody nie dają podstaw do twierdzenia, że I. D. nie był rzeczywistym nabywcą papierosów i nie obalają prawdziwości dokumentów urzędowych SAD i ksiąg podatkowych Skarżącej, a co najwyżej wprowadzają wątpliwości, które - wobec braku inicjatywy dowodowej ze strony organu - powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Skarżąca uważa, że przedstawione przez nią dowody tj. oświadczenia złożone dwukrotnie przed notariuszem w Mołdawii wraz z kserokopią paszportu oraz oświadczenie złożone przed notariuszem w R. wraz z paszportem i wizą potwierdzają, że I. D. istnieje, że ma dwa obywatelstwa – mołdawskie i ukraińskie, i że mógł być rzeczywiście nabywcą papierosów. Organy na skutek zaniedbań nie zgromadziły żadnych innych dowodów, mimo że miały dane z paszportów oraz wizę, więc mogły uzyskać w konsulacie RP informacje o osobie składającej wniosek o wizę, w zakresie kontaktu z nią i adresów zamieszkania. Organ bezzasadnie odmówił też uwzględnienia wniosku o sprawdzenie w ewidencjach straży granicznej w zakresie wjazdów i wyjazdów I. D., a także przesłuchania w charakterze świadków kierowców – I. D. i I. U., którzy wieźli towar dla I. D. w styczniu i kwietniu 2001r., i choć nie wiadomo, czy wieźli papierosy również w czerwcu 2001r., to mogliby potwierdzić istnienie I. D. Najbardziej bulwersująca jest jednak odmowa przesłuchania I. D. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., mimo obietnic z jego strony i mimo, że Skarżącej udało się odszukać swego kontrahenta i przywieźć go do Polski. W tej sytuacji Skarżąca przedstawiła dowód z oświadczenia przed notariuszem, ale organy w ogóle nie wzięły go pod uwagę. Skarżąca kwestionuje również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności tezę, że stawka 0% dla eksportu jest stawką preferencyjną i skoro podatnik chce z niej skorzystać, to powinien udowodnić swoje prawo do tego. Zdaniem Skarżącej stawka 0% jest wyrazem zasady terytorialności podatku od towarów i usług, i nie stanowi żadnej preferencji. W niniejszym postępowaniu to organ podatkowy powinien wykazać, że złożona przez podatnika deklaracja jest nieprawidłowa i jeśli chce wydać decyzję wymiarową, to powinien obalić domniemanie rzetelności deklaracji i udowodnić okoliczności uzasadniające wymiar. Zamiast tego organ przerzucił ciężar dowodowy w całości na podatnika i pomimo aktywności Skarżącej w postępowaniu dowodowym, pominął dowody wskazywane przez nią w pismach procesowych, zarzucając jej brak współdziałania z organem w celu wykazania, że wywóz papierosów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanej. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.4 pkt 4 ustawy VAT. W jej ocenie, spośród wymienionych w tym przepisie warunków eksportu towaru, warunek pierwszy, czyli wywóz towaru, jest ważniejszy, niż drugi warunek – o charakterze technicznym, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zgodnie z generalną zasadą konstrukcyjną podatku VAT – zasadą terytorialności, podatek powinien być płacony w kraju jego konsumpcji, a nie powinien być pobrany tam, gdzie go nie skonsumowano. Jak wynika z materiału dowodowego jedynym krajem na świecie, w którym nie powinno się opodatkować tego towaru jest Polska, skąd towar wyjechał i nie powrócił. Ustawodawca odwołał się do bardzo szerokiego pojęcia czynności w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT, nie zawężając ich tylko do sprzedaży, dlatego nie można zawężać pojęcia eksportu tylko do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Skoro Podatnik utracił władztwo nad towarem i ten towar opuścił Polskę, to art.4 pkt 4 ustawy VAT należy tak interpretować, że w takiej sytuacji, mimo braku potwierdzenia importu po stronie nabywcy, dochodzi do eksportu towaru. Ponadto, zdaniem Skarżącej, pojęcie sprzedaży na gruncie podatku od towarów i usług jest odmienne niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, bo sprzedaż z art.535 k.c. jest jedynie małą częścią zbioru czynności mieszczących się w pojęciu sprzedaży na gruncie podatku VAT. Jeżeli zatem nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art.535 k.c., to również nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art.2 ustawy VAT. Ponadto nie można zarzucić Podatnikowi, że nie dopełnił warunków sprzedaży tax free (art.21 a i dalsze ustawy VAT), skoro nabywca kupował towar w ilościach hurtowych, bezsprzecznie przeznaczonych do dalszej sprzedaży. Powołując się na poglądy doktryny Skarżąca wskazała, że jej zdaniem oznaczenie nabywcy – kupującego nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na ważność umowy sprzedaży, tym bardziej fakt niezarejestrowania firmy w danej ewidencji nie ma wpływu na skuteczność umowy sprzedaży. Organ nieprawidłowo zatem zastosował przepis art.535 Kodeksu cywilnego uznając, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, błędnie tez uznał, że nie doszło do czynności opodatkowanej w związku z wywozem towaru, czym naruszył przepis art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT w zw. z art.4 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przepisu art.3 ustawy VAT polegało na tym, że wywóz towaru do podmiotu, którego nie odnaleziono, nie mieści się w katalogu art.3, a to oznacza, że stanowi czynność opodatkowaną. Natomiast naruszenie art.18 ust.3, 4, 5, 6 i 7 ustawy VAT nastąpiło przez bezzasadne pobawienie Podatnika prawa do stawki 0%, zaś naruszenie art.19 ust.1 ustawy VAT przez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że bezspornie nabył on papierosy wskazane w dokumentach zakupu, i brak zachowania przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca powołała orzeczenia, które potwierdzają, ze orzecznictwo ETS może stanowić wskazówkę interpretacyjną przy wykładni i stosowaniu ustawy VAT z 1993r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Podatnika stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu towaru, w oparciu o przepis §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy. Niesporne jest zarówno to, że B. F., działając w ramach przedsiębiorstwa pod nazwą: "G." w P. ul. D., dokonała zakupów papierosów od krajowych organów celnych, papierosy te nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że Podatnik uiścił podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną jest natomiast, czy nastąpił eksport tych papierosów. Zgodnie z art.4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3. Jak zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby uznać, że doszło do eksportu w rozumieniu cytowanego przepisu, oprócz potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towaru z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Niekwestionowana jest okoliczność wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, co uzasadnia zebrany materiał dowodowy, w szczególności potwierdzenie wywozu przez graniczny Urząd Celny [...] Oddział [...] na dokumentach SAD nr [...] i nr [...]. W związku z powyższym zbędne było prowadzenie w tym kierunku dalszego postępowania dowodowego, a co za tym idzie wskazywane przez Podatnika wnioski dowodowe w tym zakresie były nieuzasadnione i organy orzekające słusznie odmawiały ich przeprowadzenia. Dotyczy to w szczególności dowodów z zeznań osób przewożących towar w styczniu i kwietniu 2001r. Nie zostało natomiast wyjaśnione czy wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Podatnik przedstawił wprawdzie faktury VAT nr [...] z dnia 25 maja 2001r.i nr [...] Z dnia 30 maja 2001r., dokumentujące sprzedaż papierosów na rzecz wymienionego w niej podmiotu mołdawskiego, lecz zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 623/07 organy uznały, że opisane w tych fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca, ponieważ wskazany tam odbiorca towarów - Firma Handlowa I. D., Kiszyniów ul. Z. - nigdy nie był zarejestrowany na terytorium Republiki Mołdowy, rejestr nie zawiera również żadnych danych na temat działalności tego podmiotu, jego likwidacji lub reorganizacji, ani wymieniony podmiot, ani adres nie istnieją w Mołdawii i nie ma możliwości identyfikacji wskazanej osoby. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że sprzedaż opisana w fakturach z dnia 25 maja 2001r. i 30 maja 2001r. nie miała miejsca, ponieważ wymieniony tam odbiorca towarów nie istnieje, nie został zidentyfikowany. Potwierdza to m.in. - informacja zawarta w piśmie z dnia 7 czerwca 2002 r. Wydziału Ekonomiczno- Handlowego Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Mołdawy, z której wynika, że firma "D. I." nie znajduje się w rejestrze na terytorium Mołdawy oraz Rejestr nie zawiera danych o likwidacji lub reorganizacji powyższego przedsiębiorstwa, - informacja Centrum do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Republiki Mołdawy, z której wynika, że firma D. I. Kiszyniów, nie jest zarejestrowana w Państwowej Izbie Rejestracyjnej i nie wwoził na terytorium Republiki Mołdawy wyrobów tytoniowych, - informacja ukraińskich służb celnych, z której wynika, że Służba Celna Ukrainy nie dysponuje żadnymi informacjami dotyczącymi wwozu wymienionych we wniosku wyrobów tytoniowych na obszar celny Ukrainy. - pismo Prokuratury Generalnej Republiki Mołdowy z dnia 24 sierpnia 2007r., z którego wynika, że według oficjalnych danych żadna osoba o nazwisku D. I. nie jest zarejestrowana /zameldowana/ na terytorium Republiki Mołdawii - informacja z Państwowej Izby Rejestracyjnej Republiki Mołdowy z dnia 26 marca 2008r., że firma handlowa o nazwie "D. I." Kiszyniów, Z. nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze Izby, a w związku z tym nie mogła być podmiotem prowadzącym na terytorium Republiki Mołdowy działalność gospodarczą w okresie styczeń 2001r. do czerwiec 2001r. - informacja od Administracji Podatkowej Republiki Mołdowy, że podmiot i adres (tj. D. I., Kiszyniów, ul. Z.) nie istnieje na terenie Mołdowy - informacja Ministerstwa Rozwoju Informacji Republiki Mołdowy z dnia 26 listopada 2007r., że na terenie Republiki Mołdowy nie ma żadnych informacji dotyczących obywatela D. I. - informacja z Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celnej w piśmie z dnia 19 marca 2004 r. znak: [...], z którego wynika, że Firma Handlowa D. I. Kiszyniów, ul. Z. nie występuje w bazie danych wyspecjalizowanego centrum informacji "VAMA". Powyższe dowody potwierdzają ustalenia organu podatkowego, iż nie można ani potwierdzić tożsamości I. D., ani też jego miejsca zamieszkania. Zebrane w trakcie postępowania informacje i materiały uzasadniają stwierdzenie organu podatkowego, iż w dacie mającej mieć miejsce transakcji tj. w czerwcu 2001r. Firma Handlowa D. I. Kiszyniów nie była zarejestrowanym podatnikiem na terenie Republiki Mołdowy, nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze Państwowej Izby Rejestracyjnej Republiki Mołdowy, zatem nie mogła być podmiotem prowadzącym na terytorium Republiki Mołdowy działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r. O fikcyjności transakcji sprzedaży papierosów na rzecz mołdawskiego podmiotu świadczą również takie okoliczności jak dokonywanie płatności gotówką, brak jakiegokolwiek dowodu świadczącego o przyjęciu pieniędzy od kontrahenta, brak jednoznacznych i rzetelnych danych dotyczących kontrahenta, czy wreszcie ekspertyza kryminalistyczna wskazująca na to, że część podpisów na fakturach o treści "I. D.", w tym na fakturze z dnia 25 maja 2001r., została nakreślona przez H. F. - męża Podatniczki. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można zarzucić organom podatkowym braku aktywności w poszukiwaniu dowodów, celem wyjaśnienia sprawy. Należy mieć jednak na względzie, że ze względu na specyfikę postępowania w sytuacji, gdy kontrahenta trzeba poszukiwać zagranicą, organy mają obowiązek przestrzegania procedur, w tym kierowania pytań pod adresem zagranicznych władz i organów za pośrednictwem ambasad i Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., nie mając wpływu na treść udzielonych informacji. Pomimo tego, że informacje nie udzielają odpowiedzi na wszystkie postawione pytania należy zauważyć, że ich treść jest zbieżna co do tego, że Firma Handlowa I. D. w Kiszyniowie nie istniała w czerwcu 2001r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można też czynić skutecznego zarzutu organowi podatkowemu, że nie dokonał przesłuchania I. D., którego Podatniczka przywiozła do R. w dniu 23 stycznia 2006r. Oprócz tego, że postępowanie podatkowe już się nie toczyło, a akta sprawy zostały przesłane do sądu, trzeba zauważyć, że brak szczegółowych danych dotyczących kontrahenta uniemożliwiał stwierdzenie, że to ta sama osoba, którą Podatniczka chciała okazać organowi podatkowemu. Z akt postępowania wynika, że istnieją co najmniej dwie osoby o tym samym imieniu i nazwisku, ale różni je obywatelstwo i imię ojca. Organ przeprowadził dowód z oświadczeń złożonych przez osoby o nazwisku D. I. przed notariuszem w Mołdawii i w R., lecz wobec powyższych sprzeczności odnośnie danych personalnych, oświadczenia te nie mogły wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń. Ustalenie tożsamości kontrahenta okazało się też niemożliwe z tego powodu, że pod adresem podanym w oświadczeniu nie mieszkał, ani nie był zameldowany. Wbrew twierdzeniom skargi, z pisma Prokuratury Obwodowej we Lwowie z dnia 27 kwietnia 2007r. wyraźnie wynika, że I. D. ani nie zamieszkuje na terenie rejonu K., ani nie jest zameldowany pod wskazanym adresem. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych w trakcie postępowania odwoławczego, Sąd uznaje za prawidłowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] września 2008r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Większość z wnioskowanych dowodów miałaby bowiem dotyczyć albo okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, albo wystarczająco już udowodnionych. Strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu powinna wskazać jakie okoliczności tym dowodem mają być wykazane, a okoliczności te powinny być istotne dla rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt wywozu papierosów poza polski obszar celny, a jedynie to czy wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży. Z uwagi na to, że organy zakwestionowały istnienie sprzedaży wobec niezidentyfikowania nabywcy, istotnymi dla sprawy okolicznościami są wyłącznie te, które miałyby wykazać, że nabywca towarów jest rzeczywistym, a nie fikcyjnym podmiotem i opisana w fakturze czynność sprzedaży miała miejsce. Nie jest natomiast istotne, w jakim celu towar został wywieziony zagranicę i co się z nimi stało po przekroczeniu polskiego obszaru celnego, ponieważ fakt wywozu towaru zagranicę, nie dowodzi, że nastąpiła opisana w fakturze sprzedaż towaru, skoro nabywca nie został zidentyfikowany. Pomimo odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i nie ograniczyły Podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Należy zauważyć, że oprócz informacji uzyskanych od mołdawskiej administracji podatkowej istotną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły dowody uzyskane w trakcie postępowania podatkowego, w przeprowadzaniu których Podatnik miał możliwość udziału, natomiast dowody uzyskane zagranicą organ powołał w zaskarżonej decyzji na potwierdzenie okoliczności wynikających z dowodów bezpośrednich. Ponadto trzeba zauważyć, że od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika. Faktura nie jest bowiem dowodem, którego prawdziwości nie można podważyć. W rozpoznawanej sprawie Podatnik nie przedstawił żadnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych czy wykonanie umowy sprzedaży ( w tym dowodów zapłaty za towar) i umożliwiałyby identyfikację kontrahenta. Wniosek o przesłuchanie kontrahenta jako świadka nie został uzupełniony o rzeczywisty adres jego miejsca zamieszkania, co uniemożliwiło dokonanie tej czynności. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do tego, że mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie Podatnik przedstawił faktury dokumentujące sprzedaż towarów, a nie inną czynność wymienioną w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT i w postępowaniu podatkowym twierdził, że dokonał sprzedaży papierosów, dlatego zarzuty skargi, że pojęcia eksportu nie można zawężać do sprzedaży, bo w ramach art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT mieszczą się też inne czynności np. darowizna, są nietrafne. W ocenie Sądu, sprzedaż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, odpowiada treści tego pojęcia w rozumieniu art.535 kodeksu cywilnego, a to oznacza, że aby można było mówić o sprzedaży, obie strony umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone. Wyklucza to założenie przyjęte w skardze, że jeśli oznaczony w fakturze i dokumencie SAD nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, należałoby mimo to uznać, że miała miejsce sprzedaż eksportowa towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 877/07). W ocenie Sądu działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające, aby podważyć rzetelność wystawionych przez Podatnika faktur eksportowych. Wobec wyczerpania przez organy podatkowe możliwości dowodzenia istnienia podmiotu zagranicznego, to na Podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wymieniony na fakturach odbiorca nie jest fikcyjny. Przecież - jak twierdzi – jest z nim w kontakcie i zna jego miejsce pobytu. Pomimo tego, w ciągu trwającego kilka lat postępowania podatkowego nie wskazał wiarygodnego adresu zamieszkania lub miejsca pobytu kontrahenta. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać podatnik. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy - przy braku jakichkolwiek dowodów pozwalających zidentyfikować domniemanego kontrahenta - pozwala przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, z uwagi na fikcyjność podmiotu wskazanego jako ich nabywca. Tym samym podatnik nie wykazał, że przysługuje mu preferencyjna stawka 0% właściwa dla sprzedaży eksportowej, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest wreszcie zarzut skargi, że stawka 0% w eksporcie nie jest stawką preferencyjną. Niewątpliwie Podatniczka chciała skorzystać ze stawki 0% mającej charakter preferencyjny w tym znaczeniu, że jest niższa od stawki podstawowej (22%), a możliwość jej zastosowania uzależniona jest od spełnienia przez podatnika określonych warunków, których zaistnienie podatnik powinien wykazać. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.