I SA/Rz 252/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. spraw ze skarg "A" spółka jawna z siedzibą w N. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Wójta Gminy z dnia [...] października 2014r. nr [...] i nr [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej "A" sp. jawna z siedzibą w N. S. kwotę 4.354 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotami skarg w sprawach (I SA/Rz 252/15, I SA/Rz 253/15) - połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia "A" spółka jawna z siedzibą w N. S. (dalej: spółka, skarżąca) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz nr [...] w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2012 r. i 2013 r. spółka wskazała jako przedmioty opodatkowania działkę o numerze ewidencyjnym [...] (stanowiąca własność Gminy F.) położoną obręb N. S. oraz działkę o numerze ewidencyjnym [...] (stanowiąca własność Gminy F.) a także działkę o numerze [...] (stanowiącą własność B. O.), położone obręb S.. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 października 2008 r. pomiędzy "B" spółka z o.o. w P. a Gminą F. została zawarta umowa dzierżawy przedmiotem której była część działek nr [...] i [...] (obecne oznaczenie [...]) położonych w miejscowości S. gmina F. o powierzchni 2,00 ha. Nieruchomość zgodnie z umową przeznaczona była na eksploatację kruszywa. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 15 października 2011 r. W dniu 1 lutego 2010 r. został podpisany aneks do umowy w którym strony postanowiły, że w miejsce dotychczasowego dzierżawcy wchodzi "A" spółka jawna z siedzibą w N. S.. Na podstawie ww. umowy dzierżawy oraz koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego spółka prowadziła eksploatację kruszywa z działki nr [...] i jednocześnie regulowała na rzecz Gminy F. czynsz dzierżawny oraz należności podatkowe. Po zakończeniu trwania umowy dzierżawy spółka nie opuściła jednak przedmiotowej nieruchomości tj. działki nr [...] w S, pomimo wezwań nadal na niej przebywała i prowadziła eksploatację kruszywa jednocześnie dokonując wpłat podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt. [...] Sąd Okręgowy w P. zabezpieczył powództwo windykacyjne Gminy F. poprzez nakazanie "A" spółce jawnej z siedzibą w N. S. - wstrzymanie wydobycia i wywozu kruszywa naturalnego z działki [...] położonej w miejscowości S. gmina F. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. Wydział Cywilny nakazał "A" wydanie Gminie F. działki nr [...]. Od powyższego wyroku w dniu 23 stycznia 2013 r. spółka złożyła apelację która została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. sygn. akt [...]. Dnia 15 lipca 2013 r spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za rok 2012 i 2013 r. które dotyczyły zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Różnice te wynikały z omyłkowego, zdaniem spółki ujęcia do opodatkowania powierzchni działki [...] nie będącej w samoistnym posiadaniu spółki. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała się na postanowienie Sądu Okręgowego w P. I Wydział Cywilny z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt [...], zmienionego postanowieniem Sądu Apelacyjnego w R. z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], zgodnie z którym spółka miała wstrzymać prowadzenie działalności gospodarczej na działce o nr [...] położonej w miejscowości S. Decyzją z dnia [...] października 2014 r nr [...] wydaną po dwukrotnym uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wcześniejszych decyzji w niniejszej sprawie Wójt Gminy F. po raz trzeci odmówił spółce określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 13.333,00 zł, zaś decyzją z tej samej daty nr [...] określił spółce łączną wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 26.478,00 zł. W ocenie organu spółka w okresie od 16 października 2011 r. do 6 czerwca 2013 r. była dalej posiadaczem spornej nieruchomości, gdyż nie wydała jej dobrowolnie właścicielowi - gminie F. po zakończeniu umowy dzierżawy. Wprawdzie władztwo skarżącej zostało ograniczone, lecz nie wynikało to z dobrowolnego postępowania spółki, tylko zostało na niej prawnie wymuszone w drodze postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. Postanowienie zawierało jedynie zakaz wstrzymania prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w postaci wydobycia i wywozu kruszywa lecz z uwagi na to, że nie zawierało ono nakazu wydania i opuszczenia nieruchomości, skarżąca była w dalszym ciągu jej posiadaczem bez tytułu prawnego i zobowiązana była do zapłacenia podatku od tej nieruchomości. Organ stwierdził, że wstrzymanie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem posiadania, które ma znaczne szerszy zakres, gdyż przez posiadanie należy rozumieć również samo przebywanie i władanie nieruchomością przez osobę nieuprawnioną, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, że gdyby przyjąć odmienne stanowisko to stroną zobowiązaną do uiszczenia podatku od spornej nieruchomości byłaby Gmina F. pomimo tego, że do dnia 6 czerwca 2013 r., nie mogła ona swobodnie dysponować tą nieruchomością, gdyż nie chciała jej wydać spółka "A". Zdaniem organu spółka była posiadaczem bez tytułu prawnego własności jednostki samorządu terytorialnego - Gminy F. w postaci działki nr [...] do dnia 6 czerwca 2013 r. i dlatego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.) zobowiązana była do płacenia podatku od nieruchomości. Ponadto organ I instancji wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. uznał, że niepotrzebne jest w tym przypadku prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. II FPS 5/13 w której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami spółka wniosła odwołania. W ocenie spółki od dnia 22 lutego 2012 r. kiedy otrzymała postanowienie Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. opuściła działkę nr [...] i zaprzestała wydobywania i wywożenia kruszywa. Podkreśliła, że w związku z utratą przez nią posiadania działki nr [...] nie była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji z dnia [...] października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że nie ma podstaw do uznania, że od dnia 22 lutego 2012 r. spółka nie jest już podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż spółka władała sporną nieruchomością do czerwca 2013 r. co obligowało ją do zapłaty podatku od nieruchomości. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za rok 2012 i 2013 od działki [...] obręb S. gmina F. oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wypisu z rejestru gruntów na okoliczność ustalenia klasyfikacji działki [...]. W uzasadnieniu skarg wyjaśniła, że po dniu zakończenia obowiązywania umowy dzierżawy, to jest od 16 października 2011 r. do dnia 21 lutego 2012 r. korzystała z działki nr [...] i wydobywała z niej kruszywo. Była jej posiadaczem bez tytułu prawnego. W okresie tym opłacała wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości i była zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości, co zresztą czyniła. Natomiast od dnia 22 lutego 2012 r. skarżąca utraciła faktyczne władztwo nad nieruchomością. Wniesione powództwo oraz zabezpieczenie roszczenia spowodowało, że posiadanie działki przez spółkę zostało przerwane, a Gmina uzyskała ochronę prawną. Od tego momentu spółka nie wydobywała kruszywa naturalnego, nie prowadziła na przedmiotowej nieruchomości żadnej innej działalności gospodarczej ani też nie wykorzystywała jej do wykonywania innego rodzaju działalności i nawet na niej nie przebywała. Odpadła przesłanka władania nieruchomością, a tym samym skarżącej nie przysługiwał status posiadacza, a w dalszej konsekwencji podatnika podatku od nieruchomości. W związku z powyższym korekta deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 rok były w pełni uzasadnione. Spółka zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Przede wszystkim nie odniosło się w żadnej mierze do wykładni pojęcia "posiadacz" z odwołaniem się do przepisów prawa cywilnego. Ponadto błędnie ustaliło, że na skutek postanowienia Sądu Okręgowego w P. o zabezpieczeniu powództwa władztwo spółki w stosunku do działki [...] zostało tylko ograniczone. Spółka na podstawie umowy dzierżawy oraz w okresie od 16 października 2011 r. do 21 lutego 2012 r. prowadziła na przedmiotowej działce tylko eksploatację kruszywa oraz jego wywóz, żadnych innych czynności na tej nieruchomości nie wykonywała i dlatego akt zabezpieczenia wyłączył jej władztwo całkowicie. W konsekwencji nieprawdziwe jest ustalenie Kolegium, że po wstrzymaniu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca przebywała i władała nieruchomością. Ponadto skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na skutek nieustalenia klasyfikacji gruntu - działki nr [...] - w rejestrze gruntów. Spółka wyjaśniła, że działka nr [...] zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 10 lutego 2015 r. prowadzonym przez Starostę ma bowiem charakter gruntu rolnego. Charakter taki miała również w okresie poprzednim, co potwierdza operat szacunkowy z dnia 15 grudnia 2011 r. dla działki [...]. Spółka zwróciła uwagę, że wypis z rejestru gruntów nie był badany w dotychczasowym postępowaniu. Z uwagi na to, że ma on zasadnicze znaczenie dla skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia, wniosła o dopuszczenie tego dowodu, a także wypisu z operatu szacunkowego. Podkreśliła, że w przypadku gruntu rolnego, a takim jest niewątpliwie działka 355/2, konieczne jest ustalenie czy grunt rolny stanowiący przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że aby zajęcie gruntu rolnego lub leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości na gruncie muszą być rzeczywiście wykonywane konkretne czynności, powodujące osiągnięcie konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na poparcie zajętego w sprawie stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/08 w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie stwierdził, że w sytuacji, gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika w sposób niezbity, że jeśli grunty zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, to aby opodatkować takie grunty podatkiem od nieruchomości należy udowodnić, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1942/08 gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami LsV, LsVI oraz PsVI, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocenę legalności rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach wypada poprzedzić rozważaniami natury ogólnej, dotyczącej przypadków (traktowanych jako wyjątek) objęcia opodatkowaniem z tytułu podatku od nieruchomości gruntów rolnych, które zasadniczo podlegają zakresowi normowania (a więc także i wymiaru) ustawy o podatku rolnym. Otóż, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. - określanej dalej jako u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Powołany przepis wprowadza, jako zasadę, objęcie opodatkowaniem z tytułu podatku rolnego użytków rolnych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na tych użytkach, oraz - na zasadzie wyjątku od tej zasady - stanowi, że reguła ta nie dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z przepisem tym koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na tych użytkach lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zestawienie obu regulacji prowadzi do konstatacji, że grunt rolny, jeżeli jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czyli według najwyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawowy zwrot "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" był przedmiotem wykładni sądowej (por.: wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07, LEX nr 418879), na tle której za powszechnie aprobowany należy uznać pogląd, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jest pojęciem zakresowo węższym od ustawowego pojęcia "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Z tych względów, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej już nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie tego rodzaju działalność. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, o ile dla spełnienia drugiej z przesłanek za wystarczający uznać należy właściwie sam tylko fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, o tyle pierwsza przesłanka wymaga aby był to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, tj. na którym faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności. W stanie faktycznym sprawy, organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć odwoływały się tylko i wyłącznie do okoliczności związanych z posiadaniem spornej nieruchomości przez skarżącą spółkę i na tej podstawie wywodziły, że działka nr 355/2 jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy pominęły ustalenia i rozważania dotyczące okoliczności związanych z zajęciem przez spółkę tej nieruchomości dla prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem jak wynika z wypisu z rejestru gruntów z dnia 10 lutego 2015 r. (załączonego do skargi) działka nr [...] jest działką rolną czego organy nie uwzględniły w swoich rozważaniach. Z uwagi na przedstawione powyżej rozważania ustalenia dotyczące okoliczności czy działka ta była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej mają istotne znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Brak tych ustaleń w sprawie powoduje, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia należy uznać za co najmniej przedwczesne. Zaniechanie ustalenia powyższej okoliczności faktycznej o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia podatkowego o opodatkowaniu gruntu (użytku rolnego) podatkiem od nieruchomości narusza przepisy postępowania przed organami podatkowymi zawarte w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest to naruszenie przepisów postępowania mogące istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Trzeba także wskazać, że organy w żaden sposób nie wyjaśniły na jakiej podstawie spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie działki o numerze [...]. Jak wynika chociażby z uzasadnienia decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. właścicielem tej działki jest B. O.. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie przedstawionej powyżej wykładni wskazanych przepisów. Ponadto w ocenie Sądu, organ I instancji wydając decyzję odnośnie 2012 r. w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego powinien wszcząć z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie cyt. uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. i powołane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl. W powoływanej uchwale NSA zwrócono uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania co uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonych decyzji. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożyły się wpisy sądowe w łącznej wysokości 720 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w łącznej wysokości 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. i § 6 pkt 4 i 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielone przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).