I SA/Rz 255/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego mad należnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1801-IOV-2.4033.13.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika U.S w K. z dnia 23 listopada 2021 r. nr 1807-SKP.500.12.2021.99 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2021 r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w przewidywanym terminie do dnia 29 kwietnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 września 2021 r. do U.S. w K. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2021 r., w której M. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik) zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku wynikający ze złożonej deklaracji przypadał na dzień 26 listopada 2021 r. W celu weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za sierpień 2021 r., wszczęto wobec Spółki, na podstawie upoważnienia wydanego przez N. U.S. w K,. z dnia 21 października 2021 r. nr 1807-SKP.500.10.2021.55 kontrolę podatkową za okres: 1 sierpnia 2021 r. - 31 sierpnia 2021 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za sierpień 2021r. wskazano 24 grudnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. nr 1807-SKP.500.12.2021.99 N.U. S. w K. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. do czasu zakończenia dokonywanej weryfikacji rozliczenia Strony w przewidywanym terminie do dnia 29 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że prowadzone są czynności kontrolne za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2021 r., które mają bezpośredni wpływ na kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2021 r. co uzasadnia konieczność przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2021 r. Pismem z dnia 23 listopada 2021 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie N. U. S. w K. z dnia 23 listopada 2021 r. wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. W zażaleniu zarzucono naruszenie: - art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem, co uniemożliwia Spółce ocenę jaki skutek wobec niej wywiera to postanowienie, czy i jaka kwota zwrotu nastąpi i jakie przyczyny stały za wydaniem postanowienia o takiej treści; - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów im usług (Dz. U. z 2021 r. po.685 ze zm.), dalej ustawa VAT w związku z art. 122 i 217 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia postanowienia w jaki sposób czynności kontrolne w podatku VAT prowadzone za okresy maj - lipiec 2021 i ewentualnie podjęte w ich wyniku rozstrzygnięcia mogą wpłynąć na ewentualną kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za okres sierpień 2021 roku. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r., opisanym na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT podstawą przedłużenia terminu zwrotu jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i w tym celu podejmowane były przez organ odpowiednie czynności. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do Spółki istniały przyczyny przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że N.U.S. w K. na podstawie upoważnienia z dnia 26 lipca 2021 r. nr: 1807- SKP.500.10.2021.1 wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2021 r. – 31 maja 2021 r., następnie na podstawie upoważnienia z dnia 15 września 2021 r. nr: 1807-SKP.500.10.2021.27 wszczęto kontrolę podatkową za okres: 1 czerwca 2021 r. – 31 lipca 2021r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ponadto, na podstawie upoważnienia z dnia 15 listopada 2021 r. nr: 1807-SKP.500.10.2021.56 N.U.S. w K. wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres: 1 września 2020 r. – 31 października 2020 r. oraz 1 stycznia 2021 r. – 31 stycznia 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała i sprzedawała towary: kawę, rękawiczki foliowe, torby papierowe i papier foliowy. Wymieniony towar Spółka nabyła od firmy N., a następnie sprzedała do firm: M., C.Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Wskazano także, że Spółka: 1) w maju 2021 r. dokonała korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nieuregulowanych należności, który wynikał między innymi z faktur wystawionych na rzecz: -M., na łączną wartość netto 762.300,00 zł, podatek VAT {...} zł, -C. Sp. z o.o., na łączną wartość netto 198.696,75 zł, podatek VAT {...} zł, 2) w czerwcu 2021r. dokonała korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nieuregulowanych należności, który wynikał między innymi z faktur wystawionych na rzecz: -M., na łączną wartość netto 1.178.050,00 zł, podatek VAT [...] zł, -S. Sp. z o.o., na łączną wartość netto 536.052,00 zł, podatek VAT [...] zł, -N., na wartość netto 183.680,00 zł, podatek VAT {...} zł. Ponadto wskazano, że Spółka dokonała także korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT z tytułu nieuregulowanych należności wynikających między innymi z niezapłaconych faktur wystawionych przez N. w czerwcu 2021 r. na łączną wartość 93.238,48 zł i w lipcu 2021 r. na łączną wartość 153.638,39 zł. Przywołując ww. okoliczności i związane z nim wątpliwości organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że w pełni uzasadniają one konieczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2021 r. DIAS za zasadne uznał wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy N., M.Sp.z o.o. oraz C.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i firmą M. w zakresie dokonanych transakcji kupna sprzedaży kawy, rękawiczek foliowych, toreb, rękawów i papieru foliowego. Podkreślił, że zachodzi konieczność ustalenia źródła pochodzenia towaru, sprawdzenia płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. DIAS uznał, że ustalenia w wymienionym zakresie są niezbędne do stwierdzenia zasadności dokonania przez M. Sp. z o.o. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (w myśl art. 89a ust. 1 ustawy VAT) w maju i czerwcu 2021r. oraz korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy VAT w czerwcu i lipcu 2021r. (w zakresie wynikającym z faktur szczegółowo wymienionych w tym postanowieniu), w wyniku których powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana przez spółkę do przeniesienia, mająca bezpośredni wpływ na wysokość kwoty zwrotu podatku VAT za sierpień 2021r. Podkreślono, że prowadzone są czynności kontrole za maj, czerwiec i lipiec 2021 r., które mają bezpośredni wpływ na kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r., co uzasadnia przedłużenie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2021 r. w kwocie 437.000, 00 zł zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 27 września 2021 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika w przewidywanym terminie do dnia 29 kwietnia 2022 r. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS z dnia 8 lutego 2022 r. i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia N.U.S. w K. w sytuacji, gdy w postanowieniu NUS zachodzi sprzeczność rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem, co uniemożliwia Podatnikowi ocenę jaki skutek wobec Podatnika wywiera to postanowienie, czy i jaka kwota zwrotu nastąpi i jakie przyczyny stały za wydaniem postanowienia o takiej treści. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musiała skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Przy wydawaniu tego aktu organ naruszył prawo procesowe w postaci nakazu wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i przedstawienia przekonujących motywów tego rozstrzygnięcia rozumianego jako wydanie niesprzecznego wewnętrznie orzeczenia. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania rozpocząć trzeba od przedstawienia zarówno treści sentencji, jak i uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ I instancji. W sentencji tego postanowienia orzekł on mianowicie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 437.000 złotych za sierpień 2021 r do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, to tj. do dnia 29.04.2022 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten wskazał jednak, że w rzeczywistości zamiarem jego i skutkiem wydania takiego postanowienia nie było przedłużenie terminu zwrotu pieniędzy w kwocie 437.000 złotych, a jedynie 60.891 złotych i tylko w tym zakresie postanowienie to ma wywierać skutek. Pozostała kwota miała być zwrócona podatnikowi. W odwołaniu do organu II instancji podatnik podniósł sprzeczność pomiędzy sentencją postanowienia, a jego uzasadnieniem i rzeczywistym postąpieniem organu jako naruszenie przepisów prawa procesowego, skutkujące brakiem stanowczości co do określenia jego sytuacji prawnej. Organ II instancji uznał postepowanie organu pierwszoinstancyjnego za prawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że: " art. 87 § 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia terminu tylko części zwrotu różnicy podatku (podkreślenie organu ). Przedłużenie terminu zwrotu dotyczy wyłącznie całości zwrotu w kwocie wykazanej w deklaracji". Organ wskazał zatem, że organ I instancji musiał orzec w ten sposób w jaki orzekł z uwagi na to ,że przedłużenie musi zawsze nastąpić co do całości kwoty, której zwrotu domaga się podatnik. W związku z tym organ ten nie miał naruszyć prawa. W tym samym uzasadnieniu wskazał on jednak także ,że :" art. 87 § 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie w stosunku do części różnicy podatku". Konstatacja ta jest krańcowo odmienna od zajętego wcześniej , przedstawionego przez sąd stanowiska. Z jednej zatem strony organ stwierdził, że przedłużenie musi dotyczyć całości kwoty jakiej domaga się podatnik, a w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że przepis ten nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu do zwrotu tylko części wnioskowanego do zwrotu przez podatnika VAT-u. Takie uzasadnianie stanowiska co do utrzymania postanowienia organu I instancji w mocy, gdy właśnie ta kwestia była przedmiotem zarzutu odwoławczego nie może zostać zaakceptowana przez sąd I instancji. Organ odwoławczy musi w tym zakresie zaprezentować niesprzeczne stanowisko by prawidłowo ocenić zarzut zawarty w zażaleniu. Jego prawidłowa i jednoznaczna ocena ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy bowiem może prowadzić do innego wyniku sprawy. To z kolei może rodzić dalsze konsekwencji w sytuacji , gdy rzekomo zwolniona cześć należności skarżącego została zajęta na poczet innych zaległości należności publicznoprawnych. ` W tym konkretnym postepowaniu organ naruszył przepis art. 124 o.p stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Przedstawienie sprzecznych przesłanek rozstrzygnięcia sprawy nie czyni zadość temu przepisowi, a także 187 § 1 o.p , który wskazuje, że organy powinny rozpatrzyć wszechstronnie materiał dowodowy. W końcu przedstawienie w uzasadnieniu sprzecznych motywów rozstrzygnięcia narusza treść art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Z tych względów Sad postanowienie zaskarżone uchylił w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa.