I SA/Rz 26/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. - oddala skargi - I SA/Rz 26/10 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia (...) listopada 2009r. sygn. (...) i (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone przez "A" Spółkę z o.o. w M. (dalej: Spółkę) decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2009r. znak (...) i (...) dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. W uzasadnieniu podano, że w dniu 23.03.2009 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek "A" Spółki z o.o. w M. z dnia 2.03.2009 r. o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwana dalej Ordynacją) postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22.12.2008 r. w sprawie nr C-414/07, które ma wpływ na treść decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. - grudzień 2004r. Postanowieniem z dnia (...).04.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzjami ostatecznymi w przedmiotowym zakresie. W wyniku analizy przedstawionych przez stronę dokumentów organ I instancji poczynił ustalenia pozwalające na zwiększenie kwoty podatku naliczonego o podatek zawarty w fakturach zakupu paliwa przeznaczonego do napędu wskazanych przez Spółkę samochodów ciężarowych, co do których odliczenie miało podstawę prawną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póżn.zm. - zwanej dalej u.p.t.u. z 2004r.) z wyłączeniem stosowania sprzecznego w tym zakresie z prawem wspólnotowym przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy. Brak było natomiast w ocenie organu podstaw do zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych. W konsekwencji decyzjami z dnia 10 sierpnia 2009r. organ I instancji po wznowieniu postępowania na wniosek Spółki uchylił w całości swoje ostateczne decyzje z dnia 30 sierpnia 2006r.: - znak (...) oraz określił w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.914zł, - znak (...) oraz określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 88.820zł, Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołania od decyzji organu I instancji z dnia (...).08.2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji utrzymał je w mocy podzielając argumentację organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ETS w orzeczeniu z dnia 22.12.2008 r. sygn. C-414/07 orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywy), stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Według ETS powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Ponadto ETS stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów tam przewidzianych. Dokonanie zaś interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Organ podał, że na podstawie art. 175 u.p.t.u. z 2004r., z dniem 1.05.2004r. utraciła moc ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. - zwana dalej u.p.t.u. z 1993r.). Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r., który wszedł w życie z dniem akcesji tj. 1.05.2004 r., na podstawie art. 176 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. W myśl art. 86 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Art. 86 ust. 5 wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Przepis ten stanowił modyfikację obowiązującego do dnia 30.04.2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 a u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z jego brzmieniem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W ocenie organu zestawienie treści powołanych przepisów obydwu ustaw prowadzi do wniosku, że o ile wchodzący w życie z dniem 1.05.2009 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. rozszerzył zakres ograniczenia stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w stosunku do przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów, których kategorię określono jako "inne pojazdy" (inne niż osobowe), to w przypadku kategorii samochodów osobowych ograniczenie takie rzeczywiście istniejące i stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, zostało w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. określone w sposób identyczny jak w ustawie u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem organu oznacza to, że obowiązujące do 30.04.2004 r. ograniczenie dotyczące odliczania podatku naliczonego co do paliwa nabytego do samochodów osobowych nie uległo rozszerzeniu. W świetle orzeczenia ETS z dnia 22.12.2008 r. C-414/07 przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2, jednakże niezgodność ta dotyczy takich sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w stosunku do przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. Obowiązujące do dnia 30.04.2004 r. ograniczenie do odliczania podatku naliczonego nie uległo więc rozszerzeniu w zakresie paliwa nabytego do samochodów osobowych. Przedmiotem oceny ETS objęta została nie cała regulacja podatkowa, a jedynie taki jej zakres, w jakim ograniczyła ona uprawnienia podatnika do korzystania z odliczeń w stosunku do unormowania obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Jeżeli zatem nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie jego treści, a jedynie w pewnej jego części, to w ocenie organu nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Organ podkreślił, że zbieżne stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19.02.2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12.02.2009r. sygn. akt I SA/Go 35/09. Odnosząc się do zarzutu odwołań, iż przepis ustawy o VAT, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów, zakłada koniunkcję (pojazdy osobowe i inne pojazdy) i tym samym, rozszerzenie zakresu ograniczeń odnosi się do całej kategorii pojazdów, rozumianej łącznie, organ II instancji stwierdził, że zarówno w u.p.t.u. z 2004r., jak również w u.p.t.u. z 1993r. wskazane zostały, w tej mierze, odrębne kategorię pojazdów: "samochody osobowe" oraz "inne pojazdy o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru (...)" - art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r., a także "samochody osobowe" oraz "inne pojazdy o dopuszczalnej ładowności do 500 kg" - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993r. Ponadto, o wskazywaniu dwóch różnych kategorii pojazdów stanowi treść przepisu art.86 ust. u.p.t.u. z 2004r., zgodnie z którą "(...) Pojazdy, które w wyciągu świadectwa homologacji, lub w odpisie decyzji, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3". Organ ponownie akcentował, w przypadku kategorii "samochody osobowe" ograniczenie stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego zostało w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. określone w sposób tożsamy jak w u.p.t.u. z 1993r., dlatego też we wskazanym zakresie nie doszło do naruszenia klauzuli stałości. Nie doszło też zdaniem organu do naruszenia przez organ I instancji art. 2,84 i 217 Konstytucji RP, bowiem przepis art.25 ust.1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. nie został przywołany jako podstawa prawna decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawą wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatku naliczonego, zawartego w cenie zakupu paliwa do samochodów osobowych był art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art.86 ust. 3 i 5 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie uchybił też wymogom art. 120 i 121 § 1 Ordynacji. Z uwagi na występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa na tle wyroku ETS w sprawie C-414/07, argumenty przytoczone przez stronę były przez organ I instancji szczegółowo analizowane a rozstrzygnięcia zapadłe w przeprowadzonym postępowaniu zostały w zaskarżonych decyzjach wyczerpująco uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu drugiej instancji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: – art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej TWE) w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. i w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. poprzez niewykonanie wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. C-414/07, – art. 17 ust.6 Szóstej Dyrektywy poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, – art. 17 ust.2 Szóstej Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dotychczasowe tj. obowiązujące przed 1 maja 2004 r. ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przestało funkcjonować i zostało zastąpione ograniczeniem nowym, o innym zakresie przedmiotowym. Tymczasem ETS uznał, iż jednoczesne uchylenie całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu i zastąpienie ich z dniem 1 maja 2004 r. przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jest naruszeniem regulacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pod warunkiem, jeśli nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania przedmiotowych ograniczeń, który to warunek spełnia art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. Ograniczenie, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. obowiązującym przed 1 maja 2004 r. już nie obowiązuje, gdyż zostało uchylone, zaś ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. narusza przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki powyższe sprawia, że żadne z tych ograniczeń nie może być skutecznie stosowane wobec podatnika. W ocenie Skarżącej jedynym kryterium dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r., będzie ich związek z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie badanie zgodności z prawem wydanych decyzji przez organy podatkowe należy rozpocząć od ustalenia obowiązujących norm prawnych regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., który został wydany w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku tym ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W uzasadnieniu ETS zauważył między innymi, że: - pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczeń podatku od towarów i usług obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38), - uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła jednak do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). W związku z tym ETS w danej sprawie przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Dokonując wykładni stosownych przepisów krajowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać powyższe wskazówki. Wynikają z nich następujące konstatacje. Po pierwsze, że sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że w konsekwencji stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 147/09), że w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po drugie, że ta sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie zachodziła tylko w tym zakresie w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem. Po trzecie, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. może jedynie zmniejszyć zakres wyłączeń. W końcu, badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie "in abstracto". Oznacza to, że wystąpienie częściowej niezgodność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym w sytuacji oderwanej od okoliczności danej sprawy, czyli "in abstracto", nie powoduje niezgodności pozostałej części przepisu krajowego zgodnego z prawem wspólnotowym, czyli danej normy prawnej, którą należy zastosować w konkretnej sprawie (podobnie WSA w Gliwicach wyrok z dnia 27.04.2009r. sygn. akt III SA/Gl 146/09). W związku z tym nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Krakowie w powyżej cytowanym wyroku. Przechodząc do dalszego etapu oceny zgodności z prawem Sąd porównał zakresy niezbędnych przepisów określających przypadki ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących przed dniem akcesji i po tym dniu z uwzględnieniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. W związku z tym, w świetle tego przepisu, należy stwierdzić, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decydujący był rodzaj samochodu, do którego napędu nabyto paliwo. Nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające nabycie paliwa do napędu dwóch rodzajów samochodów, a mianowicie samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dokumentem przesądzającym kwalifikację samochodów innych niż osobowe była homologacja producenta lub importera wymagana dla danego rodzaju samochodu, co wynikało z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1993r. Natomiast przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. miał następującą treść: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. miał następującą treść: w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Przepis art. 86 ust. 5 u.p.t.u. z 2004r. obowiązujący od 1maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. wyróżniał również dwa rodzaje samochodów do których napędu nabycie paliwa nie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według podanego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.). Reasumując powyższe rozważania dotyczące badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. należy stwierdzić, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów osobowych. Jedynie w przypadku nabycia paliw do napędu innych pojazdów samochodowych, z którymi wiąże się między innymi zmiana szczegółowego kryterium "dopuszczalnej ładowności" (określonej kwotowo lub liczonej według określonego wzoru), należy w konkretnej sprawie badać wpływ tej zmiany w krajowej normie prawnej na ocenę zgodności z prawem wspólnotowym. Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi dokonanie porównania przepisów obowiązujących po akcesji do przepisów obowiązujących do dnia akcesji (mimo, że uchylonych) w celu ustalenia czy doszło do rozszerzenia ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest w pełni uprawnione. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. W przedmiotowej sprawie ocenie podlega to, czy istnieją podstawy prawne do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup w listopadzie 2004 r. i grudniu 2004r. paliw do napędu jedynie samochodów osobowych. Bowiem organy podatkowe podjęły ustalenia pozwalające na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z zakupu przez Skarżącą paliw przeznaczonych do napędu pojazdów samochodowych innych niż osobowe (ciężarowych) na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r. Rodzaj pojazdów jako osobowych do napędu, których także zakupiono paliwo w powyższych okresach rozliczeniowych nie był kwestionowany przez Skarżącą i organy podatkowe. Był on zresztą opisany szczegółowo w protokole badania ksiąg z dnia 5 czerwca 2009r. W związku z tym organy podatkowe wydając decyzje określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2004 r. i grudzień 2004r. prawidłowo nie uwzględniły podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych. Przepis art. 88 ust. 3, art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowił podstawę prawną takiego działania. Sam fakt używania samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może prowadzić do wniosków przeciwnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego i procesowego, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.