I SA/Rz 26/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. Z.. kwotę 4.617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r., Nr [...] ustalającą A.Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 115.915,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonego wobec A.Z. postępowania kontrolnego w zakresie "źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r.", ustalono, że A.Z. za rok podatkowy 2006r. nie zadeklarowała żadnych dochodów i nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Dokonała natomiast zakupu nieruchomości za kwotę 150.000,00 zł (akt notarialny z dnia 17.11.2006r. Rep. A Nr [...]). W toku niniejszego postępowania, w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2006r. wykazała: wyżywienie -3.000,00 zł, ubrania - 1.500,00 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 500,00 zł, koszty podróży - 800,00 zł, zakup działki - 150.000,00 zł, koszty związane z zakupem nieruchomości (opłata skarbowa i notarialna, wpis do księgi wieczystej) - 5.000,00 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/ przychodów w 2006r., zadeklarowała dochody/przychody pochodzące z: -pracy "za granicą na kwotę 15.000,00 zł, (niepotwierdzone dokumentami) -darowizn od rodziny (łącznie) - 96.400,00 zł, -pożyczek od rodziny (łącznie) - 29.200,00 zł, -własnych oszczędności - 30.000,00 zł. Odnośnie dochodów uzyskanych za granicą wyjaśniła, że w 2005r. wyjechała do Anglii, gdzie przebywała do 2009r. (z przerwami na odwiedziny w domu). Za granicą uczyła się języka, ale także wykonywała dorywczo pracę która stanowiła źródło jej utrzymania. Podczas pobytu w Anglii mieszkała u znajomych, stąd początkowo nie ponosiła kosztów utrzymania. Środki pieniężne z tytułu wynagrodzenia wpływały na konto w angielskim banku; w 2006r. zarobiła (w przeliczeniu ok. 15.000,00 zł). Odnośnie zadeklarowanych darowizn i pożyczki wskazała, że były to darowizny otrzymywane głównie od dziadków i rodzeństwa. Nie potrafiła jednak wskazać jakich dotyczyły kwot i czy pożyczki zostały spłacone (oraz jakie było ich oprocentowanie). Jak wskazała przedmiotowymi darowiznami i pożyczkami zajmował się jej ojciec – J.Z., który był (i jest) jej pełnomocnikiem. Kwota 30.000 zł oszczędności pochodziła, według jej wyjaśnień, z darowizn uzyskanych od członków rodziny z okazji uroczystości rodzinnych, takich jak komunia, osiemnaste urodziny itp. Organ I instancji dokonując weryfikacji twierdzeń skarżącej odnośnie źródeł finansowania wydatków, stwierdził, że nie zostały one udokumentowane ani uwiarygodnione, i zakwalifikował je jako nieujawnione źródła przychodu, którymi skarżąca nie mogła usprawiedliwiać poniesionych przez siebie wydatków. Odnośnie oszczędności poczynionych podczas pobytu w Anglii i wskazanej z tego tytułu kwoty 15.000 zł oszczędności wskazał na sprzeczności pomiędzy złożonymi przez skarżącą wyjaśnieniami, w których wskazała, że wszelkie dochody jakie otrzymała z tytułu pracy za granicą zostały przeznaczone na koszty pobytu, a ponadto nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie faktu zatrudnienia w Anglii. Z akt sprawy wynikało, że fakt udzielenia pożyczki na kwotę 7.200 zł jak też pożyczki na kwotę 5000 zł potwierdził M.Z. brat J.Z.. Wskazał on, że wysokość środków pieniężnych określiła A.Z. i miały być one przeznaczone na zakup atrakcyjnej działki. Na okoliczność przekazania na rzecz bratanicy środków pieniężnych nie były sporządzane żadne pisemne umowy, a spłata pożyczki miała nastąpić stosownie do możliwości finansowych pożyczkobiorczyni. Wg wiedzy świadka, przedmiotowe umowy nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego ze względu na wysokość darowanej i pożyczonej kwoty (nie przekroczyły kwoty wolnej). Potwierdził także, że podpis znajdujący się na okazanym zestawieniu darowizn i pożyczek należy do niego. Poza wspomnianą pożyczką i darowizną nie przekazał A.Z. żadnych innych środków pieniężnych, także podczas uroczystości rodzinnych B.Z., kuzyn skarżącej, zeznał, że jesienią 2006r. przekazał A.Z. środki pieniężne (darowiznę) w wysokości 4.900,00 zł, które według jego wiedzy miały być przeznaczone na zakup nieruchomości. Wyjaśnił, że o darowiznę - w imieniu A.Z. – zwrócił się J.Z., który odebrał ww. kwotę. Nie potrafił wskazać, czy J.Z. dysponował pełnomocnictwem do występowania w imieniu A.Z.. Zeznał także, że na okoliczność przekazania darowizny nie sporządzano żadnych pisemnych umów. Potwierdził, że podpis znajdujący się na okazanym zestawieniu darowizn i pożyczek należy do niego. Oświadczył, że ww. darowizna była jedyną, jaką przekazał A.Z.; oprócz ww. środków pieniężnych nie przekazywał jej żadnych innych pieniędzy w formie prezentów okolicznościowych podczas uroczystości rodzinnych. M.K., kuzynka A.Z. wyjaśniła, że w 2006r. obdarowała A.Z. kwotą 4.900,00 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Również ona wskazała, że o darowiznę w imieniu A.Z. zwrócił się J.Z. i on też ją odebrał (w gotówce); przy czym nie sprawdzała, czy dysponował pełnomocnictwem do występowania w imieniu córki. Na okoliczność zawarcia umowy darowizny i przekazania środków pieniężnych nie sporządzano żadnych umów pisemnych. Potwierdziła, że podpis znajdujący się na okazanym zestawieniu darowizn i pożyczek należy do niej. Oświadczyła ponadto, że oprócz ww. darowizny i prezentu z okazji ślubu (ok. rok temu) nie przekazywała skarżącej żadnych środków pieniężnych, także podczas uroczystości rodzinnych. Środki pieniężne przeznaczone na darowiznę pochodziły z majątku wspólnego jej i jej męża. B.W. (siostra J.Z.) zeznała, że prawdopodobnie w 2006r. przekazała, na prośbę skarżącej, środki pieniężne (darowiznę) w wysokości 7.200,00 zł, przeznaczone na zakup działki. Pieniądze przekazała J.Z., który nie miał pełnomocnictwa do reprezentowania córki. Na okoliczność przekazania darowizny nie sporządzano pisemnej umowy i nie została zgłoszona do urzędu skarbowego. Wyjaśniła również, że podpis na zestawieniu pożyczek i darowizn złożył "za jej wiedzą i zgodą" J.Z., ze względu na jej chorobę. Wskazała również, że dawała A.Z. drobne darowizny w kwotach około 50,00 zł, 100,00 zł, w czasie kiedy ta była w wieku szkolnym. Darowizna w kwocie 7.200,00 zł stanowiła dowód wdzięczności za to, że kiedyś J.Z. pomógł jej finansowo, gdy miała chore dziecko. Wskazała również, że znany jest jej fakt przyznania skarżącej darowizny przez R.Z., dziadka skarżącej, ale nie zna okoliczności dotyczących przekazania darowizny. Zaprzeczyła, aby udzieliła A.Z. jakiejkolwiek pożyczki pieniężnej, podczas gdy na okazanym zestawieniu została wymieniona jako pożyczkodawca. Podczas późniejszego przesłuchania wskazała, że na przełomie lat: 2005/2006 udzieliła J.Z. pożyczki pieniężnej w wysokości ok. 5.000,00 zł, które miał oddać za dwa lub trzy miesiące, pieniędzy tych nie zwrócił lecz poprosił o przedłużenie terminu zwrotu bo "była możliwość zakupu działki". Również A.Z., brat J.Z., potwierdził fakt przekazania skarżącej darowizny w kwocie 7.200 zł; na zakup nieruchomości. Udzielając tej pożyczki kierował się, jak wskazał, tym, że w przeszłości mógł skorzystać z pomocy brata J.Z., który teraz zwrócił się z prośbą o udzielenie pożyczki na rzecz córki. Tak jak w pozostałych przypadkach, tak również w tym na dowód dokonanej darowizny nie został sporządzony żaden dokument. Według jego zeznań przekazywał również skarżącej drobne kwoty pieniężne w związku z różnymi okolicznościami. A.Z., siostra skarżącej, zeznała, że wraz mężem, za pośrednictwem ojca – J.Z., przekazała siostrze około 15.000,00 zł. Przedmiotowe środki stanowiły zwrot pożyczki, której udzielił jej kiedyś ojciec na zakup mieszkania. Według wiedzy świadka, środki te miały być przeznaczone na zakup nieruchomości dla A.Z.. Podobnie jak w pozostałych przypadkach z prośbą o przekazanie środków na ww. cel zwrócił się J.Z., który te pieniądze także odebrał. Podpis złożony pod zestawieniem darowizn i pożyczek nie należy do niej, złożył go jej ojciec za jej wiedzą. J.Z. wskazał, że wiedział o przekazaniu pieniędzy na rzecz A.Z. przez żonę. Nie posiada jednak wiedzy o wysokości i miejscu ich przekazania. Osobiście nie dawał żadnych pieniędzy ani A.Z. ani jej ojcu, nie zawierał też żadnych umów darowizn czy pożyczek. Wskazał, że podpis zamieszczony pod zestawieniem nie należy do niego i nie wie kto się za niego podpisał. Matka skarżącej, M.Z., która miała udzielić córce pożyczki, skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. M.Z. zeznał, że otrzymał część spłaty pożyczki w innej formie niż gotówka, co pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami Kodeksu cywilnego (art. 720 i następne) dot. umowy pożyczki. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji, nie dał wiary w zakresie twierdzeń, że kwota 96.400 zł pochodziła z darowizn i pożyczek otrzymanych od członków rodziny. Organ I instancji wskazał na to, że skarżąca w pierwszej fazie postępowania nie potrafiła określić od kogo, w jakim czasie oraz w jakiej kwocie otrzymała pieniądze. W ocenie organu I instancji niejasności tych nie tłumaczył fakt powoływania się przez skarżącą na działanie w jej imieniu pełnomocnika w osobie ojca J.Z. Organ I instancji wywiódł ponadto, że młody wiek skarżącej budził wątpliwości co do gwarancji spłaty zaciągniętych przez nią pożyczek co negatywnie wpływało na ocenę prawdziwości zeznań osób, które tych pożyczek miały udzielać. Wątpliwości organu I instancji dodatkowo budził bliski stosunek osób mających udzielać pożyczek i dokonywać darowizn ze skarżącą. Z urzędu organ I instancji zwrócił uwagę na to, że pożyczkodawcy i darczyńcy nie byli osobami majętnymi. W świetle takiej oceny osobowych źródeł informacji i wobec nieprzedstawienia żadnych dokumentów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń skarżącej( brak pisemnej formy zawierania umów, nie zgłoszenie w urzędzie skarbowym) organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom świadków. Zwrócił również uwagę na to, że osoby, które miały udzielać pożyczek czy przysporzenia w formie darowizny, nie zgłosiły tego w prowadzonych przeciwko nim postępowaniom podatkowym (J.Z. ojciec skarżącej, K.Z. – brat skarżącej). Jako sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania organ ocenił złożone przez pożyczkodawców i darczyńców oświadczenia o dokonanych przesunięciach majątkowych, jak też zestawienie pożyczek i darowizn z zamieszczonymi podpisami. W złożonym odwołaniu A.Z. zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez kwestionowanie ważności czynności dokonanych przez pełnomocnika, a potwierdzonych przez mocodawcę, co świadczy o działaniu organu wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa; naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego -poprzez kwestionowanie ważności wykonanych umów darowizn, zawartych bez zachowania formy aktu notarialnego; naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego - poprzez kwestionowanie ważności wykonanych umów pożyczek, zawartych bez zachowania formy pisemnej, wymaganej jedynie dla celów dowodowych; naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie zgodnej woli stron i celu zawieranych umów pożyczek i darowizn oraz dowolne dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie; naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie umów darowizn i pożyczek, oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez bezwzględne przerzucenie przez organ podatkowy ciężaru dowodowego na podatnika i niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu odwołania, wskazała, że nie miała obowiązku osobiście uczestniczyć w czynnościach prawnych i faktycznych związanych z zakupem nieruchomości, dlatego podczas nieobecności w kraju działała przez pełnomocnika – ojca J.Z. Wskazała, że nie kwestionowała, że przedłożone w toku prowadzonego postępowania zestawienie darowizn i pożyczek (i zamieszczone na nim podpisy) oraz oświadczenia darczyńców zostały sporządzone po wszczęciu postępowania kontrolnego. Celem złożonych oświadczeń było uprawdopodobnienie faktu zawarcia przedmiotowych umów darowizn i pożyczek. Jak wskazała, podczas jej nieobecności w kraju, ojciec zajmował się całością spraw związanych z zakupem nieruchomości, w tym także pozyskiwaniem środków pieniężnych potrzebnych na jej zakup. W jej ocenie fakt pokrewieństwa z pożyczkodawcami oraz darczyńcami nie może mieć wpływu na ocenę wiarygodności złożonych przez nich zeznań w sytuacji, gdy oczywistym jest, że darowizny otrzymuje się zwykle od członków najbliższej rodziny. Również brak formy pisemnej nie wpływa na skuteczność zawartych umów darowizn i pożyczek. Zgodnie bowiem z odpowiednimi postanowieniami Kodeksu cywilnego umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, o ile przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione, tymczasem A.Z. potwierdziła, że tytułem darowizn otrzymała łącznie 96.400,00 zł (przekazanie ww. kwoty potwierdzili w swoich zeznaniach darczyńcy). Również niezachowanie formy pisemnej w przypadku pożyczek nie skutkuje ich nieważnością w sytuacji, gdy ich strony potwierdzą że zostały zawarte (i wykonane), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Dalej skarżąca wskazuje na brak obowiązku notyfikowania otrzymanych darowizn organom podatkowym, gdyż darowane jej kwoty nie przekraczały kwot wolnych od podatku, powyższe, jak wskazała dotyczy też obowiązku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się z kolei do niewykazania faktu udzielonej pożyczki przez J.Z. i K.Z. w prowadzonych w stosunku do nich postępowań kontrolnych wskazała, że był to wydatek o charakterze zwrotnym. Nie wskazanie przez świadków dokładnej daty przekazania darowizn spowodowane było znacznym upływem czasu od zaistnienia tych zdarzeń. Również bez znaczenia dla ważności zawieranych umów pozostaje sposób zwrotu pożyczki, (podważany w przypadku M.Z. )gdyż umowa pożyczki pozostaje ważna mimo, że dłużnik spełnia swoje zobowiązanie w sposób inny niż zwrot tej samej ilości pieniędzy, jaka została mu pożyczona - wynika to z postanowień Kodeksu cywilnego regulującego instytucję tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia). Końcowo zarzuciła, że organ podatkowy cały ciężar dowodowy przerzucił na nią, sam pozostając bierny w zakresie dowodzenie i pomimo tego, że nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu, zanegował i podważył jej twierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Celem uzupełnienia materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, wezwał skarżącą o udzielenie informacji dot. zatrudnienia w 2006r. na terenie Wielkiej Brytanii, a także zwrócił się - za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. - do administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z wnioskiem o podjęcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących pracy wykonywanej przez A.Z. na terenie Wielkiej Brytanii w 2006r. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wskazał, że to nie forma zawarcia umowy tj. ustna, a nie pisemna, decydowały o ich zakwestionowaniu, a faktyczny przebieg zdarzeń. Jak wskazuje, A.Z. początkowo, do protokołu przyjęcia wyjaśnień z dnia 7 grudnia 2010r. stwierdziła jedynie ogólnikowo, że środki pieniężne wydatkowane na zakup nieruchomości pochodziły z darowizn i pożyczek, otrzymanych od członków rodziny (nie podała danych personalnych tych osób) oraz z własnych oszczędności. W oświadczeniu z dnia 13 grudnia 2010r. o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2006r., zadeklarowała dokładnie wskazane kwoty: 96.400,00 zł i 29.200,00 zł. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 18 stycznia 2011r. (czyli po upływie ponad miesiąca od złożenia wyjaśnień) nadal nie potrafiła określić wszystkich osób, które na jej rzecz miały przekazać środki pieniężne przeznaczone na zakup nieruchomości - wskazała jedynie na członków najbliższej rodziny, tj. dziadków i rodzeństwo; ponadto zeznała: "od kuzynów też otrzymałam darowizny ale nie wiem od kogo i w jakich kwotach [...] podobnie sprawa wygląda z pożyczkami". Równocześnie zaprzeczyła, aby otrzymała darowizny (czy pożyczki) od rodziców. Tymczasem w oświadczeniu z dnia 13 grudnia 2010r. o wysokości uzyskanych przychodów/dochodów w 2006r. precyzyjnie określiła kwoty otrzymanych darowizn i pożyczek, chociaż - jak zeznała - nie wiedziała, czy umowy darowizn i pożyczek zostały zawarte w 2006r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że kwoty darowizn (podobnie jak pożyczek), które miała otrzymać od poszczególnych osób nie były nadmiernie zróżnicowane, a ich wysokość była uzależniona tylko od stopnia pokrewieństwa łączącego obdarowaną z darczyńcami i odnosiła się do kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn/podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na brak spójności pomiędzy zeznaniami świadków: darczyńców i pożyczkodawców, skarżącą i zebranym w sprawie materiałem. Poza niespójnościami, na które w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał organ I instancji, organ odwoławczy poddał w wątpliwość wyjaśnienia J.Z., który wskazał z jednej strony, że podczas pobytu córki za granicą zajmował się wszystkimi jej sprawami, zaś w kontroli podatkowej, prowadzonej wobec niego, przez przeoczenie, nie wskazał faktu udzielenia pożyczki i darowizny córce. Pozostawało to w ocenie organu odwoławczego w sprzeczności z jego zeznaniami jak też z wyjaśnieniami skarżącej, która wskazała, że nie otrzymała darowizn ani pożyczek od rodziców. Sprzeczne pozostawały także wyjaśnienia skarżącej w zakresie w jakim twierdziła, że każdy z darczyńców i pożyczkodawców "dał ile mógł" z zeznaniami tych osób, które wskazały, że to skarżąca bądź J.Z. określali kwotę przysporzenia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że z zeznań tych osób wynikało, że środki przekazane przez B.W. i A.Z. zostały przeznaczone na rzecz J.Z., a nie na rzecz skarżącej. B.W. zeznała najpierw, że nie udzielała pożyczki A.Z. by następnie wskazać, że kwotę 5.000 zł pożyczyła J.Z., który jej nie zwrócił, a przeznaczył na zakup nieruchomości. A.Z. z kolei wskazała, że razem z mężem przekazała siostrze w formie gotówki ok. 15 tysięcy złotych, przy czym "pieniądze te były zwrotem pożyczki, której udzielił (...) ojciec na zakup mieszkania", co potwierdził jej mąż J.Z. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, podważył zeznania K.Z. brata skarżącej. W ocenie organu odwoławczego wysoce nieprawdopodobne jest przeoczenie przez niego faktu udzielenia siostrze darowizny w kwocie 9.600 zł, w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym, zwłaszcza, że miała być ona udzielona w trakcie transakcji ( zakupu nieruchomości), której był również stroną. Również niespójne pozostawały wyjaśnienia złożone przez K.Z. odnośnie dysponowania środkami przeznaczonymi na pokrycie darowizny. Jak wskazał organ, świadek z jednej strony wskazał, że posiadał środki na jej pokrycie, z drugiej zaś, że rodzina utrzymywała się z dochodów żony. W przedmiocie darowizn udzielonych przez M.Z. (brata J.Z. ) oraz M.Z. ( kuzyna ), wątpliwości organu odwoławczego budził dodatkowo fakt, pobytu wyżej wymienionych osób za granicą. Wątpliwości tych nie usunęła również skarżąca, wskazując jedynie, że fakt udzielenia tych darowizn potwierdzać ma zalegające w aktach sprawy oświadczenie M.Z. z dnia 20 lipca 2011r. oraz zeznania J.Z.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że na przedłożonym zestawieniu darowizn i pożyczek przy ww. osobach znajdują się odręczne podpisy, przy czym przesłuchiwani świadkowie nie potrafili określić, gdzie osoby te faktycznie mieszkały/przebywały w 2006r. (w Polsce czy zagranicą), co w ocenie organu odwoławczego dodatkowo czyni niewiarygodnymi przekazanie przez te osoby darowizny na rzecz osób, z którymi nie utrzymują kontaktów. Organ odwoławczy zgodził się, że w większości przypadków skarżąca nie była zobowiązana do złożenia deklaracji w sprawie podatku od spadków i darowizn, albowiem wysokość kwot darowizn, które miała otrzymać nie przekraczała kwot, o których wolnych. Brak obowiązku podatkowego nie dotyczył jednak kwoty wykazanej jako pożyczka od M.Z., gdyż na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegała opodatkowaniu pożyczka zawarta między innymi podmiotami niż osoby, zaliczone do I grupy podatkowej, wyłącznie wówczas, gdy kwota lub wartość pożyczek otrzymanych od tego samego podmiotu nie przekraczała w ciągu kolejnych 12 miesięcy 1.000 zł (kwota pożyczki, której miał udzielić M.Z. wynosiła 5.000,00 zł). Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej -poprzez nieuwzględnienie zgodnej woli stron i celu zawieranych umów darowizn i pożyczek oraz nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było wątpliwości, że umowy na, które powoływała się skarżąca nie miały miejsca w związku z powyższym nie zachodziła podstawa do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego, w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie dochodów uzyskanych przez A.Z. podczas pracy w Wielkiej Brytanii Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku podjętych czynności ustalił, że A.Z., w okresie od dnia 6 kwietnia 2005r. do dnia 5 kwietnia 2006r. uzyskała dochód na terenie Wielkiej Brytanii w wysokości 779,57 GBP, natomiast w okresie od dnia 6.04.2006r. do dnia 5.04.2007r. - w kwocie 5.829,48 GBP; jednocześnie wykazano kwotę zapłaconego podatku w kwotach (odpowiednio): 170,72 GBP 26 i 127,00 GBP. Ustalono również, że w bazie danych brak jest informacji dot. posiadania przez A.Z. certyfikatu rezydencji w Wielkiej Brytanii; wskazano jednak, że posiadała status rezydenta "zgodnie z prawem krajowym" i "mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania", przy czym zaznaczono, że nie posiada jakichkolwiek powiązań społeczno - ekonomicznych z Wielką Brytanią. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą do jednoznacznego określenia, czy środki pieniężne uzyskane z tytułu zatrudnienia w Wielkiej Brytanii w latach 2005-2006 zostały przeznaczone w 2006r. na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. W odpowiedzi na powyższe pismo A.Z. wyjaśniła, że środki pieniężne uzyskane z tytułu zatrudnienia w Wielkiej Brytanii w latach 2005-2006 nie zostały przeznaczone na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K; wszystkie sumy pieniężne zarobione za granicą przeznaczała na bieżące potrzeby (zagranica utrzymywała się samodzielnie) i wydała je podczas pobytu w Wielkiej Brytanii. Mając to wszystko na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew postawionym zarzutom organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu: dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, zgłoszenia żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej (art. 123 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyjaśnił skarżącej przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; dopuścił przy tym jako dowód wszystko, co (w jego ocenie) mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena tego materiału nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób niekompleksowy, wybiórczy, dowolny oraz sprzeczny z zasadami logiki, nauki, oraz doświadczenia życiowego, prowadzący do nieprawidłowego ustalenia, że poniesione przez skarżącą wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 180 §1, art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, że umowy pożyczki były zawierane na rzecz J.Z., a nie podatniczki, błędne przyjęcie, że brak bardzo szczegółowego wskazania przez skarżącą w początkowym stadium postępowania kwot i osób, które przekazywały na jej rzecz środki pieniężne, w ramach zawartych umów darowizn i pożyczek, świadczy o braku wiarygodności wyjaśnień. Zarzuciła również naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgodnej woli stron i celu zawieranych umów pożyczek i darowizn i dowolne dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie, naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa w zakresie istnienia umów darowizn i pożyczki oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika i niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezakomunikowaniu skarżącej faktów znanych organowi z urzędu, na których oparto rozstrzygniecie, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania dowodowego w znacznej części i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie w takiej sytuacji decyzji organu I instancji celem przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części i wreszcie naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo braku ku temu podstaw. Powołując się na podobne argumenty co w odwołaniu podniosła, że brak potwierdzenia zawieranych umów darowizny czy pożyczki na piśmie, w sytuacji gdy drugą stroną umowy jest członek rodziny, nie przystaje do zwyczajowych relacji w tego rodzaju stosunkach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, który stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na akceptację. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenie mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z powyższego przepisu wynika specyficzny rozkład ciężaru dowodzenia który jest powszechnie akceptowany w doktrynie jak i w orzecznictwie. Przyjmuje się, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki nie miały pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podatniku zaś spoczywa ciężar wykazania, że wydatki miały jednak pokrycie w dochodach opodatkowanych, zwolnionych lub takich do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodu. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 1529/10). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że A.Z. w 2006r. poniosła wydatki na łączną kwotę 160.333 zł. Na kwotę tę składają się koszty zakupu działki w kwocie 150.000zł ½ część kosztów sporządzenia aktu notarialnego kupna działki w kwocie 4.553zł, pozostała kwota 5.800zł to koszty wyżywienia, ubrania, opłaty za telefon i sprzęt RTV oraz koszty podróży. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskania dochodów/przychodów z 2006r. skarżąca zadeklarowała: - kwotę 15.000zł z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii, - kwotę 96.400zł darowizny od rodziny, - kwotę 29.200zł pożyczki od rodziny, - kwota 30.000zł własne oszczędności. W toku postępowania skarżąca zeznała, że środki pieniężne uzyskane z tytułu zatrudnienia w Wielkiej Brytanii w latach 2005-2006 zostały w całości przeznaczone na bieżące potrzeby i wydała je podczas pobytu w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły w swoich decyzjach, że wydatki w kwocie 5.800zł obejmujące koszty wyżywienia, ubrania, opłat za telefon i sprzęt RTV oraz podróży zostały pokryte z dochodów uzyskanych przez skarżącą na terytorium Wielkiej Brytanii i tam opodatkowane. Okoliczności powyższej skarżąca nie kwestionuje. W opinii organu I instancji na dzień 31 grudnia 2005r. A.Z. nie posiadała żadnych zasobów majątkowych (oszczędności), w tym roku nie uzyskała też żadnych przychodów (dochodów) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dlatego też uznał, że wydatek na zakup działki w kwocie 150.000zł powiększone o ½ część kosztów sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 4553zł został w całości sfinansowany środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że okoliczności dokonanych darowizn jak i udzielonych pożyczek A.Z. rodzą wątpliwości co do wiarygodności przedmiotowych umów z następujących powodów: 1) w okresie zawierania umów darowizn i pożyczek (i wówczas kiedy miały zostać przekazane środki pieniężne z w/w tytułów) A.Z. przebywała poza granicami kraju, 2) skarżąca na początkowym etapie prowadzonego postępowania nie potrafiła wskazać darczyńców i pożyczkodawców ani kwot otrzymanych darowizn czy pożyczek, 3) darczyńcy i pożyczkodawcy wywodzili się z kręgu najbliższej rodziny, 4) zeznania pożyczkodawców i darczyńców są niejednoznaczne a przy tym brak jest jakichkolwiek dowodów które uprawdopodobniałyby fakt przekazania przez nich środków pieniężnych, pieniądze miały być przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej, 5) zestawienie darowizn i pożyczek zostało sporządzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, 6) umowy darowizn i pożyczek zawarto w formie ustnej, nie złożono też deklaracji w sprawie podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, 7) pożyczkodawcy i darczyńcy w przeszłości nie udzielali nikomu żadnych darowizn czy pożyczek i w większości przypadków były dokonywane ona na prośbę J.Z. i to jemu były przekazywane pieniądze, 8) świadkowie nie potrafią sprecyzować dokładnych dat przekazania darowizn, 9) niektóre podpisy na zestawieniu pożyczek i darowizn nie zostały złożone przez osoby tam wskazane, 10) przedłożone w toku postępowania oświadczenia darczyńców zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania, 11) B.W. nie potwierdziła faktu udzielenia pożyczki skarżącej a M.Z. wskazał na inną formę zwrotu pożyczki niż gotówka, 12) A.Z. nie potwierdziła przekazania darowizny, lecz zwrot ojcu J.Z.i wcześniej pożyczonych pieniędzy, również J.Z. nie dawał skarżącej jakichkolwiek środków pieniężnych, 13) K.Z. i J.Z. w prowadzonych wobec nich odrębnych postępowaniach składając oświadczenia o poniesionych w 2006 roku wydatkach nie wykazali darowizn i pożyczek na rzecz skarżącej. Takie stanowisko w zasadzie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W ocenie składu orzekającego w sprawie takie stanowisko w zasadniczej części nie jest do zaakceptowania. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 95 § 1 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonywać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego § 2 art. 95 K.c.). W świetle powyższej regulacji organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych dla skarżącej wniosków z faktu, że w okresie zawierania umów darowizn i pożyczek, jak i w czasie przekazywania środków pieniężnych przebywała poza granicami Polski. W sprawie bezsporny jest fakt, że A.Z. aktem notarialnym z dnia 16 lutego 2006r. (Karta 14 akt administracyjnych) ustanowiła swojego pełnomocnika w osobie ojca J.Z. w pełnomocnictwie tym umocowała ojca do kupna dowolnych nieruchomości, praw wieczystego użytkowania nieruchomości, położonych na terenie całego kraju, na warunkach według uznania pełnomocnika, do ustalenia ceny i jej zapłaty, do poddania się rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kpc co do zapłaty ceny, do sprzedaży nabytych nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, odbioru ceny sprzedaży, do dokonania wszelkich czynności formalno-prawnych związanych z zawarciem i wykonaniem tych umów, reprezentowania przed wszelkimi władzami rządowymi i samorządowymi, urzędami, instytucjami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, do dokonywania wszelkich innych czynności jakie okażą się niezbędne w związku z realizacją tego pełnomocnictwa. W świetle wyżej wskazanego przepisu kodeksu cywilnego i udzielonego ojcu pełnomocnictwa skarżąca mogła być stroną umów darowizn i pożyczek w czasie kiedy przebywała poza granicami Polski. W sytuacji gdyby powyższe pełnomocnictwo interpretować zawężająco i uznać, że ojciec skarżącej J.Z. zawierając umowy darowizn i pożyczek przekroczył zakres udzielonego mu pełnomocnictwa labo nie był do zawarcia tych umów umocowany to należy wskazać na regulację zawartą w przepisie art. 103 § 1 kc. Zgodnie z tym przepisem jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania lub przekroczył jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę której imieniu umowa została zawarta. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje aby skarżąca nie akceptowała działań ojca występującego w jej imieniu. Jej postawa w toku całego postępowania wskazuje na aprobatę poczynań jej ojca w tym zawarcia w jej imieniu umów pożyczek i darowizn. O pełnym zaufaniu i aprobacie działań ojca działa fakt, że udzieliła mu kolejnego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2008r. Zgodnie z treścią przepisu art. 888 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami. Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia dawania jak i przyjmowania darowizny, okolicznością przesądzająca w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Nie ma także żadnych ograniczeń aby umowy darowizn były zawarte w kręgu najbliższej rodziny. Doświadczenie życiowe wskazuje, że to właśnie w kręgu rodziny dochodzi często do tego typu umów a motywacją do ich zawarcia jest wyświadczenie komuś dobrodziejstwa, własne zadowolenie z uczynienia drugiemu przyjemności, chęć udzielenia wsparcia osobie znajdującej się w potrzebie, pobudek altruistycznych, realizacja celów charytatywnych czy sposób okazania przyjaźni, uznania czy nawet działanie powodowane potrzebą chwili. Okoliczności, że darowizny dokonane na rzecz skarżącej pochodziły od rodziny, przemawiają na jej niekorzyść w ocenie organów należy uznać za argument chybiony. Tak samo okoliczność, że darczyńcy wcześniej nikomu nie udzielali innych darowizn. Jak wynika z przepisu art. 890 § 90 K.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Spełnienie przez darczyńcę świadczenia równocześnie z zawarciem umowy co do zamiaru dokonania czynności. Wykonanie umowy w takiej sytuacji oznacza, że strony rezygnują z konieczności dokonywania działań formalnych związanych z zawarciem umowy, a tym samym eliminują koszty jakie należałoby ponieść sporządzając umowę darowizny w formie aktu notarialnego. Oświadczenie skarżącej jak i zeznania świadków wskazują, że środki pieniężne pochodzące z darowizn zostały wydane do rąk J.Z. pełnomocnika A.Z. A zatem przy przyjęciu że powyższe oświadczenie i zeznania są prawdziwe należałoby stwierdzić, iż darowizny fatycznie zostały wykonane i bez znaczenia jest fakt że umowa zawarta została ustnie czy w jakiejkolwiek innej formie. Powołanie się przez skarżącą w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na darowizny i pożyczki powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia czy wskazane przez skarżącą zdarzenia (darowizny i pożyczki miały faktycznie miejsce). Kwestionowanie formy ich zawarcia czy też wskazywanie na fakt niezgłoszenia przedmiotu opodatkowania nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że określona czynność (darowizna czy też pożyczka) nie miały miejsca. Organ I instancji błędnie przyjął uproszone rozumowanie, w myśl którego brak zgłoszenia do opodatkowania darowizn i pożyczek na których otrzymanie powołuje się skarżąca, przesądza o tym, że owe darowizny i pożyczki nie miały miejsca. Jak słusznie wskazuje w uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej skarżąca nie była zobowiązana do złożenia deklaracji w sprawie spadku i darowizn, albowiem wysokość kwot darowizn które A.Z. miała otrzymać nie przekraczała kwoty o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (tekst jednolity Dz.U. 2004r. nr 142 poz. 1514 z późn. zm.). Skarżąca nie była także zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku w zakresie podatków od czynności cywilnoprawnych zgodnie bowiem z art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 2 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 41 poz. 399 z późn. zm.). Nie podlegały opodatkowaniu pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej w osobami zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Okoliczność, że środki pieniężne z tytułu umów darowizn zostały przekazane w formie gotówki nie mają żadnego znaczenia do oceny wiarygodności zawarcia umów darowizn. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie do darowizn miało dojść pomiędzy członkami najbliższej rodziny i taka forma gotówkowa jest najczęściej stosowana w tego typu przypadkach. Przekazanie darowizny w formie gotówkowej stanowi najprostszy i najszybszy sposób wykonania umowy darowizny. Niekwestionowaną okolicznością jest to iż wykaz zawartych umów i pożyczek przedłożonych przez pełnomocnik skarżącej ojca J.Z. został sporządzony w trakcie prowadzonego postępowania. Jak wyżej wskazano umowy darowizn i pożyczek na które powołuje się A.Z. zostały zawarte w formie ustnej i wcześniej żadna ze stron tych umów nie miała potrzeby sporządzania jej wykazu. Dopiero dla celów toczącego się postępowania zaistniała potrzeba sporządzenia takiego zestawienia i jak wskazuje to skarżąca zestawienie to miało mieć charakter informacyjny w celu uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia środków kwestionowanych przez organy w toczącym się postępowaniu. Również przedłożone oświadczenie darczyńców zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i okoliczność ta została potwierdzona przez świadków. Przedłożony wykaz umów darowizn i pożyczek został sporządzony przez J.Z. albowiem to on miał pełną wiedzę na temat zawartych umów, gdyż w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa zajmował się całością organizacyjną związaną z zakupem nieruchomości i jej sfinansowaniem. Mając na uwadze upływ czasu, fakt że umowy darowizn i pożyczek były zawierane w kręgu najbliższej rodziny trudno wymagać od świadków szczególnej precyzji co do wskazania daty dokonania tych czynności dlatego też organy podatkowe ze szczególną ostrożnością powinny formułować negatywne twierdzenia i zastrzeżenia odnośnie tych okoliczności. W toku postępowania organy podatkowe winny zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej a co za tym idzie maksymalnie precyzyjnie dokonać ustaleń i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Materiał dowodowy obejmuje także wyjaśnienia i zeznania podatnika zwłaszcza co do źródeł i osiągniętych przychodów i dopiero w pełni zebrany materiał dowodowy winien podlegać ocenie według reguł wynikających z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów w 2006r., przedłożyła zestawienie umów darowizn i pożyczek. Organy podatkowe nie odniosły się w całości do tego materiału dowodowego, dokonały przesłuchania części darczyńców czy też pożyczkodawców pomijając i nie wskazując w swoich decyzjach z jakich przyczyn pominęły i nie uwzględniły wydając decyzję w sprawie oświadczeń choćby T.S., J.S. czy też R.Z. Złożone przez te osoby oświadczenia wskazują na fakt zawarcia umów darowizn. Fakty te potwierdzają zeznania Skarżącej i świadka J.Z., natomiast organy podatkowe nie przedstawiły żadnych istotnych argumentów dających podstawę do obalenia powyższych dowodów. Organy podatkowe w przypadku niektórych umów darowizn czy pożyczek wskazują przyczyny i okoliczności na podstawie, których uznały, ze do zawarcia tych umów doszło. O ile stanowisko organów w przypadku niektórych z umów można uznać za zasadne to jednocześnie usiłują je rozciągnąć na pozostałe umowy. W ocenie Sądu działania takiego nie można zaakceptować. Organy podatkowe winny ocenić wiarygodność zawarcia poszczególnych umów osobno, winny precyzyjnej wskazać z jakich przyczyn uznają, że zawarcie konkretnie określonej umowy jest mało wiarygodne. Nie mogą w takiej sytuacji dokonywać żadnych uproszczeń, czy też generalnych ocen gdyż działanie takie prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Weryfikując wiarygodność darowizn uczynionych przez M.Z. i M.Z. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżąca udzieliła lakonicznej odpowiedzi co do okoliczności zawarcia tych umów nie popartych żadnymi dowodami. Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca w piśmie z dnia 22 sierpnia 2012r. wskazuje na dowody potwierdzające zawarcie umów darowizn z M.Z. i M.Z., a mianowicie na oświadczenie M.Z. zalegające w aktach sprawy (k-138 akt administracyjnych) oraz zeznania świadka J.Z.. Dlatego chybione jest stwierdzenie, że skarżąca udzieliła lakonicznej odpowiedzi nie popartej żadnymi dowodami. Przeprowadzenie powyższych dowodów dałoby podstawę organowi podatkowemu do oceny czy M.Z. i M.Z. darowali skarżącej jakiekolwiek środki pieniężne. Co prawda świadek J.Z. był przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 marca 2011r. wówczas jednak nie był pytany na okoliczność zawarcia wyżej wskazanych. Nie doszło do ponownego przesłuchania świadka pomimo wniosku złożonego przez Skarżącą w jej piśmie z dnia 22 sierpnia 2012r. Jak wyżej wskazano wyjaśnienia jak i oświadczenie złożone przez Skarżącą w toku postępowania podlegają ocenie organów podatkowych a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Poprzez złożone oświadczenie, swoje zeznanie jak i przedłożone zestawienie umów darowizn i pożyczek oraz oświadczeń darczyńców Skarżąca dowodziła i uprawdopodobniła źródła przychodów z których pokryła wydatki na zakup nieruchomości i koszty sporządzenia aktu notarialnego. Na organie podatkowym ciąży obowiązek oceny wiarygodności przedłożonych przez podatniczkę dowodów według reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej kierując się wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. Ocenie takiej winna podlegać całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu który powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego co może skutkować naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględniając wyżej poczynione uwagi winien uzupełnić materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym dokonanie oceny czy doszło do zawarcia umów darowizn i pożyczek na które powołuje się Skarżąca. Pozwoli to organowi podatkowemu wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że na dzień 31 grudnia 2005 Skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. W swoich twierdzeniach A.Z. wskazała, że oszczędności przez nią zgromadzone pochodzą z prezentów (darowizn) od dziadków, brata, bratowej z różnych okazji np. komunii, osiemnastki ale nie pamięta w jakich kwotach, w sumie uzbierała kwotę 30.000zł, którą przechowywała w domu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tych okoliczności nie potwierdza. Większość słuchanych świadków wskazywało, że takich prezentów nie czyniła a jeżeli miało to miejsce były to prezenty o małej wartości 50-150zł maksymalnie 500zł, co nie dało Skarżącej możliwości zaoszczędzenia kwoty 30.000zł. Za prawidłową należy uznać ocenę przez organ podatkowy zeznań A.Z. (siostry Skarżącej). Należy zaznaczyć, że będąc słuchana w charakterze świadka podała, iż wraz z mężem w październiku 2006r., na prośbę ojca J.Z. zwróciła mu pożyczkę w wysokości ok. 15.000zł. Skoro był to zwrot pożyczki, której świadkowi udzielił ojciec nie można tej czynności jednocześnie traktować jako darowizny na rzecz Skarżącej. Z kolei K.Z. brat Skarżącej słuchany w postępowaniu dotyczącym jego osoby zeznał, że nie przypomina sobie aby w 2006r. pożyczał jakieś pieniądze i nie był w tym roku stroną umowy darowizny. Słuchany ponownie w toku niniejszego postępowania (k-275) zeznał, że "...przekazał siostrze w 2006r. pieniądze, a dokładnie ojcu J.Z., który reprezentował siostrę. Środki pieniężne przekazał w gotówce, w wysokości około 9000zł". Tego rodzaju zeznania i rozbieżności w twierdzeniach dają podstawę organowi podatkowemu do uznania ich małej wiarygodności. Należy ocenić, że świadek ten zeznaje w zależności od potrzeb toczącego się aktualnie postępowania. Za trafne należy uznać także stanowisko organów podatkowych kwestionujące fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącą a jej ciotką B.W., która będąc słuchana w charakterze świadka jednoznacznie zaprzeczyła aby takową pożyczkę udzielała. Sama skarżąca przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 18 stycznia 2018r. (karta 12 akt administracyjnych) zeznała, że od rodziców żadnych pożyczek nie otrzymała, "a darowizna to tylko darowizna domu od rodziców". Dlatego nie wiarygodne jest twierdzenie w zestawieniu darowizn i pożyczek jakoby ojciec J.Z. i matka M.Z. pożyczyły skarżącej kwotę po 9600zł tym bardziej, że w swoim oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2006 rok złożonym w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie nie wykazał wysokości wydatków związanych z udzieloną pożyczką córce. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej należy uznać, iż zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie merytorycznie załatwić sprawę a nie tylko ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji organu I instancji. W związku z tym organ II instancji dokonuje oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez I instancję i uznając że materiał ten jest zgromadzony w niewystarczającym stopniu dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego co miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że w znacznej części postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji, a druga instancja uzupełniła to postępowanie jedynie o pewne elementy niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 to w ocenie Sądu co do zasadności tego zarzutu można w sytuacji gdy Sąd uchyli zaskarżoną decyzję i nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe można się odnieść dopiero wówczas gdy całość materiału dowodowego zostanie przez organy podatkowe zgromadzona. Dopiero wówczas organ podatkowy będzie miał podstawę do oceny czy w tej sytuacji należy wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, pozostałe rozstrzygnięcia zawarte w wyroku znajdują oparcie w przepisie art. 152 Ppsa oraz art. 200 Ppsa.