I SA/Rz 26/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 października 2024 r. nr 408000-408000.CZC4.4103.7.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014-2016 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 października 2024 r. nr 408000-408000.CZC4.4103.7.2024 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania A.W. (dalej: skarżąca/podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 21 października 2020 r. nr 408000-408000-CKK5-500.35.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014-2016. Z akt spraw wynika, że na podstawie upoważnienia z 13 grudnia 2017 r. przeprowadzono wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do czerwca 2016 r. Ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą N. W ramach działalności gospodarczej zaewidencjonowała w rejestrach zakupów faktury VAT dotyczące nabyć krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług, które, w ocenie kontrolujących, nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Zakwestionowane transakcje dotyczyły nabyć od podmiotów/ firm: "M." , "K" R.N. , "K."J.S., "M" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "T" M. G., "L" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J"M.Z., "Q" sp. z o.o. Z kolei w zakresie podatku należnego, stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez podatniczkę na rzecz podmiotów: "O"O.B., "M".,"K" J.S., "I" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "J." M. Z., "Q" sp. z o.o., PPH "K" R. N., "F" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "B".,"B" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia dokonane w ramach kontroli celno-skarbowej, w tym informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, zawarto w wyniku kontroli z 8 listopada 2019 r. Wobec niezłożenia korekty deklaracji, na podstawie postanowienia z 20 grudnia 2020 r., kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. Decyzją z 21 października 2020 r. NPUCS określił podatniczce w podatku od towarów i usług: -za IV kwartał 2014 r.: * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowi w wysokości 0 zł, * zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za styczeń 2015 r.: * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za luty 2015 r: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za marzec 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za kwiecień 20215 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za lipiec 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za sierpień 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za wrzesień 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za październik 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł -za listopad 2015 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za grudzień 2015 r.: *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za styczeń 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za luty 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za marzec 2016 r. *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za kwiecień 2016 r.: *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za maj 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za czerwiec 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za lipiec 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, -za sierpień 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, -za wrzesień 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za październik 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za listopad 2016 r.: *nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za grudzień: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, *zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT: - za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, -za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, -za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, - za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, -za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, -za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, -za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, -za czerwiec 2015 r. w wysokości [...]zł, - za lipiec 2015 r. w wysokości [...]zł, -za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, -za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, -za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, -za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, -za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2016 r. w wysokości [...]zł, -za kwiecień w wysokości [...]zł, - za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, -za czerwiec    2016 r. w wysokości [...] zł, -za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, -za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł. NPUCS ww. rozstrzygnięciem zakwestionował podatek naliczony przyjęty przez podatniczkę do odliczenia w deklaracjach VAT-7 i VAT- 7K za: • za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł, gdyż zaewidencjonowane w rejestrach zakupów faktury VAT dotyczące nabyć krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz import usług nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, • za IV kwartał 2014 r. - dodatkowo w kwocie [...] zł, w związku ze stwierdzoną różnicą pomiędzy wartościami ujętymi w rejestrze zakupów oraz deklaracji podatkowej VAT-&K za ten okres i niemożnością wyjaśnienia tej różnicy przez podatniczkę (przy tym faktur zakupowych pokrywających różnicę). W zakresie podatku należnego stwierdził, że faktury wystawione przez kontrolowaną na rzecz ww. podmiotów na łączną wartość [...] zł, VAT: [...] zł – nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 (VAT-7K) za kontrolowane okresy, lecz pod reżim art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu z 21 października 2020 r. i wniosła od niej odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania NPUCS decyzją z 31 października 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 21 października 2020 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy kwestii ewentualnego przedawnienia. Wskazał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - za okresy rozliczeniowe: IV kwartał 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. i styczeń-grudzień 2016 r. Następnie wyjaśnił, że termin płatności podatku za październik i listopad 2014 r., upływał w 2014 r. zatem termin przedawnienia, za ten okres upływał - co do zasady - z dniem 31.12.2019 r. Z kolei termin płatności podatku, jak również termin rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń-listopad 2015 r - upływał w 2015 r. a zatem termin przedawnienia za te okresy upływał - co do zasady - z dniem 31.12.2020 r. Termin płatności podatku, jak również termin rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za styczeń-listopad 2016 r. upływał w 2016 r. zatem termin przedawnienia upływał - co do zasady - z dniem 31.12.2021 r. Z kolei termin płatności, jak również termin rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. upływał w 2017 r., zatem termin przedawnienia za ten okres upływał co do zasady - z dniem 31 grudnia 2022 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt: PO [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] - w sprawie przeciwko O.B. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 kk i innym podejrzanym - postawił A.W. zarzuty o to, że w okresie od 10 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2016 r. działając wspólnie i w porozumieniu z O.B. czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako właściciel firmy "N" A.W. wprowadziła do ewidencji księgowej 67 faktur potwierdzających nieprawdę w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i firmie "M" s.r.o. oraz faktury potwierdzające nabycia towarów i usług w firmach: "B" M.B., "E" M.W., "F" sp. z o.o., "O" O.B., "O" sp. z o.o., "O" sp. z o.o. sp. k., "Q" sp. z o.o., "K" R.B., "I" sp. z o.o., "K" J.S., "T" M.G., "B" sp. z o.o., "R" M.Ł, wprowadzając tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. co do faktu dokonania tych transakcji narażając organ podatkowy na nienależny zwrot należności podatkowej VAT) wynikającego z ww. faktur, a następnie jako osoba upoważniona do wystawiania dokumentów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła faktury VAT sprzedaży o łącznej wartości brutto [...] zł, VAT: [...] zł w których poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczy to faktur wystawionych na rzecz: "K" R.N., "L" sp. z o.o., "O" O.B., "O" sp. z o.o., "O"sp. z o.o. sp. k., "Q." sp. z o.o., "K" J.S., "M" s.r.o., "B"., "F" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "P" sp. z o.o., które następnie zostały wprowadzone do księgowości tych firm i posłużyły do rozliczeń z urzędami skarbowymi, tj. o przestępstwo z art. 273 i art. 271 § 1 i 3 kk, w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk, jak również o przestępstwo z art. 76 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 56 § 2 kks. Art. 18 § 3 kk w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Postanowieniem z 13 marca 2020 r. sygn. akt: PO [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] - uwzględniając dane zebrane w sprawie PO [...] przeciwko A.W. podejrzanej o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 kk i inne - postanowił zmienić i uzupełnić postanowienie z 11 lipca 2018 r. o przedstawieniu zarzutów A.W. m.in. o działalność w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez O.B., w skład której wchodzili w różnych okresach czasu m.in. R.N., M.Z. i M.G. oraz o dokonanie transferu środków finansowych uzyskanych z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw polegających na wyłudzeniu kredytów obrotowych przez firmy "I" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. w kwocie [...] zł - co stanowi mienie znacznej wartości - w ten sposób, że środki te przelała na swoje prywatne konto i konto O.B., a następnie na rachunku bankowe powiązanych firm, aby w efekcie mogły posłużyć prowadzonej przez nią firmie "N" A.W. do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej oraz firmom "V", "M" i "B" - zarządzanym przez O.B. - do uregulowania płatności wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także w celu dokonania ich gotówkowej wypłaty z tych rachunków, które to czynności miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków finansowych lub miejsca ich umieszczenia. Treść postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów ogłoszono podatniczce 7 maja 2020 r. Uznano, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za miesiące październik-grudzień 2014 r. styczeń-grudzień 2015 r., styczeń- grudzień 2016 r. W związku z powyższym pismem z 10 grudnia 2019 r. NPUCS zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do grudnia 2016 r. – z dniem 11 lipca 2018 r . Jak wskazano w ww. zawiadomieniu zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. okresy nastąpiło w związku z wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwem w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 56 § 2 kks, z art. 18 § 3 kk w związku z art. 76 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 6 § 2 kks, art. 8 § 1 kks. Zawiadomienie doręczono podatniczce 13 grudnia 2019 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. , styczeń-grudzień 2015 i styczeń-grudzień 2016 ziściły się formalne przesłanki dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., o czym podatniczka została poinformowanya w trybie art. 70c o.p. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatniczka zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących nabyć krajowych, wystawionych przez: "K" R.N., "K" J.S., "M" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "F"sp. z o.o., "T" M. G., "L" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "Q" sp. z o.o. oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i świadczenia usług od podmiotu "M"., "B" i "J" M.Z. oraz, że zasadnie zmniejszono wartość sprzedaży oraz zastosowano regulację określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz: "O" O.B., "M", "K" J. S., "I" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "Q" sp. z o.o., PPH "K" R. N., "F" Sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy faktycznego przebiegu operacji gospodarczych z ww. podmiotami wskazanymi jako dostawcy towarów i usług do A.W. W ocenie organu odwoławczego A.W. zaewidencjonowała w rejestrach nabyć faktury wystawione przez ww. podmioty, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Była podmiotem pośredniczącym w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, nie wykazywała własnej inicjatywy w realizacji poszczególnych transakcji. Nie była zainteresowana faktycznym istnieniem towaru czy usług, gdyż jak zeznała "wszystkim zajmował się jej mąż – O.B." który był prezesem oraz wspólnikiem kilku spółek w tym.: m.in. "B", "L", "I" , "F", "Q". Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł - w związku ze stwierdzoną różnicą pomiędzy wartościami ujętymi w rejestrze zakupów oraz deklaracji podatkowej VAT-7K za ten okres i niemożnością wyjaśnienia tej różnicy przez podatniczkę (brak przy tym faktur zakupowych pokrywających tę różnicę). Następnie organ dokonał analizy i oceny rzetelności przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji z poszczególnymi kontrahentami stwierdzając, że wszystkie kwestionowane firmy, jako kontrahentów posiadały firmy/spółki w których reprezentantem była ta sama osoba tj. O.B.. Towar rzekomo kupiony, a następnie sprzedany przez skarżącego zafakturowany został w istocie przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem. Stwierdzono, że wystawcy faktur VAT na rzecz podatniczki, jak i znaczna część odbiorców faktur VAT unikała kontaktu z organami podatkowymi. Co do znacznej ilości podmiotów biorących udział w obrocie fakturowym ze skarżącą stwierdzono, że obecnie zostali oni wykreśleni jako podatnicy podatku od towarów i usług lub objęci likwidacją. Z włączonych do akt przedmiotowej sprawy decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej wynika, że podmioty te zostały uznane za nierzetelnych podatników. Obrót fakturowy towarami pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji następował w krótkim odstępie czasu, tego samego lub następnego dnia. Większość kontrahentów dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym, podmioty te nie posiadały stron internetowych, zarejestrowani byli w wirtualnych biurach, a funkcje zarządcze w tych podmiotach pełnił mąż podatniczki – O.B. lub osoby z nim zaprzyjaźnione. O nawiązaniu współpracy z danym podmiotem decydowała często wcześniejsza osobista znajomość z osobą zarządzającą tym podmiotem. Część kontrahentów nieświadomie uczestniczyła w transakcjach fakturowych dostaw do "N" A.W., nie prowadzili samodzielnie założonej na nich działalności gospodarczych, a jedynie byli "słupami," którymi kierowali O.B. i R.N. Organ podkreślił, że podatniczka była świadomy, że faktury VAT, na których jako wystawcy występują podmioty wymienione powyżej są fakturami fikcyjnymi i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka wystawiając w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej ("N") faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, rodzących obowiązek podatkowy oraz przekazując je innym podmiotom, tym samym wprowadzając je do obrotu gospodarczego, zobowiązana była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uiścić kwotę równowartości podatku należnego wyszczególnionego na fakturach VAT sprzedaży. Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z 31 października 2024 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego a mianowicie: 1.1 Art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 7 i art. 26 o.p., w zw. z art., 6 § 1 pkt 1 w zw. z art. 91 ust. 9 i ust. 1 ustawy o VAT, polegające na tym, że organ odwoławczy : -nie stwierdził podstaw do nieważności postępowania i decyzji organu I instancji, z racji tego, że stroną w niniejszym postępowaniu powinna być "N" spółka z o.o, w [...] jako następca prawny skarżącej, w związku z nabyciem przez tą spółkę, w świetle art. 6 § 1 ust. 1 ustawy o VAT, jej przedsiębiorstwa w całości, -poczynił błędne ustalenia i uznał, że to na podstawie przepisów o.p. skarżąca jest prawidłowo oznaczona jako strona postępowania mimo, że skarżąca w dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie miała już statusu podatnika VAT, ani przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 133 § 1 o.p., w zw. z art., 7 o.p., i art. 26 , w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, oraz nastąpiło to już po zbyciu całości jej przedsiębiorstwa do spółki "N" Sp. z o.o. poprzez czynność wniesienia aportu, w zamian za udziały. - nie zanalizował mimo zarzutów odwołania sytuacji prawnej, w tym statusu skarżącej jako podatnika VAT i przedsiębiorcy oraz czasokresu związanego z: wszczęciem kontroli celno-skarbowej, wszczęciem postępowania podatkowego, a czynnością wniesienia przez skarżącą przedsiębiorstwa "N" A.W. do spółki kapitałowej: "N" sp. z o.o. - nie uznał za zasadne poczynić ustaleń, że stroną postępowania powinna być spółka "N" sp. z o.o. (z siedzibą w W.) w miejsce skarżącej, na podstawie przepisów o podatku VAT, z powodu istnienia w tym zakresie przepisów szczególnych, do których nawiązuje art. 93e o.p. i w związku z tym całe postępowanie podatkowe było w tym zakresie dotknięte wadliwością. Skarżąca dodatkowo zarzuciła, że : -prowadzone postępowanie naruszało zasady właściwości miejscowej urzędu, mające prowadzić postępowanie podatkowe, gdyż siedzibą spółki "N" sp. z o.o. jest W., -organ prowadził postępowanie odwoławcze ponad 4 lata, wobec osoby nie mającej statusu strony, i nie będąc organem do tego właściwym miejscowo, nie stwierdził podstaw do nieważności decyzji organu I instancji, tylko procedował, wydając orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. 1.2 Art. 133 § 1 w zw. z art. 112 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz zaprezentowanie w decyzji nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegające na tym, że : -organ błędnie ustalił, że odpowiedzialność ewentualną spółki "N"będzie można rozpatrywać, w oparciu o przepis art. 112 o.p., gdyż nie występuje następstwo prawne spółki "N"sp. z o.o. na zasadach sukcesji uniwersalnej, w związku z wniesieniem przez skarżącą jako aportu do spółki jej przedsiębiorstwa, uznając, że odpowiedzialność tej spółki może być konstruowana, na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich, w okresie późniejszym jeżeli egzekwowanie należności od skarżącej nie będzie możliwe, -organ wykluczył, że był zobowiązany oznaczyć jako stronę - spółkę "N", na podstawie innych przepisów ustaw podatkowych , w tym na podstawie ustawy o VAT, mimo, że : 1.postępowanie dotyczy rozliczenia i ustalenia praw związanych z zobowiązaniami podatkowymi powstałymi na gruncie podatku od towarów i usług. 2.w dniu wniesienia przez skarżącą do spółki aportu jej przedsiębiorstwa (3 listopada 2017 r.) nie była w stosunku do skarżącej prowadzona żadna kontrola celno-skarbowa, ani tym bardziej postepowanie podatkowe, nie wspominając już o wydaniu decyzji, co do określenia jej zobowiązań z tytułu rozliczeń VAT, 3. w momencie zbycia przedsiębiorstwa skarżącej (3 listopada.2017 r.) nie były przeciwko skarżącej wydane żadne decyzje o określeniu jej zaległości podatkowych, czyli nie były znane i ujawnione żadne zaległości, a co determinuje konstruowanie odpowiedzialności z art. 112 o.p. 4. w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej organ I instancji wiedział, że skarżąca utraciła już i status przedsiębiorcy (dokonała wykreślenia z CEDiG) oraz i status podatnika podatników VAT czynnych, w rozumieniu definicji w ramach regulacji ustawy o VAT, a jej przedsiębiorstwo kontynuowało działalność w ramach nowego podmiotu spółki "N" sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła że organ odwoławczy nie badał tej okoliczności lecz uznał, że odpowiedzialność skarżącej wynika z art. 133 i art. 26 o.p. i że skoro w sprawie nie mamy do czynienia z przekształceniem jednoosobowej działalności skarżącej w spółkę z o.o. nie można stwierdzić następstwa prawnego spółki co do praw i obowiązków związanych z rozliczeniami w podatku VAT. 1.3. art. 133 § 1 w zw. z art. 70c , w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na : - nieprawidłowym przyjęciu, że spółka nie musiała być zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań, co implikowane było założeniem organu i stanowiskiem co do prawidłowego określenia wyłącznie skarżącej jako strony postępowania na podstawie art.133 o.p. - prezentowania stanowiska wewnętrznie sprzecznego, polegającego na tym, że z jednej strony odmawia racji skarżącej, że to spółka winna być stroną postępowania a jednocześnie wyjaśniając i ustalając bieg i czasookres trwania dla tych zobowiązań i obowiązków skarżącej, terminu przedawnienia zakłada i prezentuje warunki oraz wylicza końcowy bieg terminu, przy założeniu kontynuowania prowadzenia przez skarżącą działalności opodatkowanej VAT, (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz stwierdza, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, bo skarżąca nie złożyła korekty deklaracji w podatku VAT, w związku z przesłanym jej protokołem zakończenia kontroli celno-skarbowej, przy jednoczesnym pominięciu że skarżąca już przestała być podatnikiem VAT, a ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nad należnym, czy prawo do zwrotu podatku przeszło, w związku z wniesieniem aportem całego przedsiębiorstwa do spółki "N", sp. z o.o. na nową spółkę i tylko ta spóła miała w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT prawo do złożenia ewentualnych korekt. 1.4.naruszenie art. 55 ( 2) w zw. z art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny (dalej: "k.c") poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na : -nieprawidłowym ustaleniu dla przedmiotowego stanu faktycznego skutków prawnych zbycia przedsiębiorstwa przez skarżącą, w szczególności na gruncie ustawy o VAT, w tym w zakresie możliwości kontynuacji odliczeń, co do składników przeniesionych na spółkę, w aspekcie definicji art. 55 (4) k.c. oraz nabycia przez spółkę (w miejsce skarżącej) praw wynikających z upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, -pominięciu w ustaleniach faktycznych i zbadaniu sprawy okoliczności kontynuacji przez "N" sp. z o.o działalności przedsiębiorstwa skarżącej, jako całości funkcjonalnej, rozliczeniowej, dokumentacyjnej, zgodnie z definicją zbycia przedsiębiorstwa i definicji przedsiębiorstwa, w ramach art. 55(1) k.c., -wykluczeniu możliwości nadania spółce statusu strony postępowania, z powodu ustalenia, że taka możliwość jest dopuszczalna wyłącznie w związku z tzw. kodeksowym przekształceniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. a nie w przypadku zbycia całego przedsiębiorstwa w ramach art. 55 (2) k.c., 1.5 rażące naruszenie art. 91 ust. 9 , w zw. z ust.1-8, ustawy o VAT w zw. z art. 6 § 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz w zw. z art. 93 e o.p. poprzez niezastosowanie do niniejszej sprawy, oraz oceny prawnej kwestii następstwa prawnego spółki "N" , w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa, przepisów o podatku VAT, lecz przepisów o.p., co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącej statusu strony tego postępowania, mimo że : 1.6.naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez : -brak stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z powodu wydania decyzji w stosunku do skarżącej, co do której nie można przyjąć że jest stroną postępowania w świetle art. 133 § 1 o.p., -sprzeczne z art. 247 § 1 pkt 5 i pkt 1 wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji mimo, że istniały podstawy prawnej do stwierdzenia jej nieważności -braku analizy prawnej i faktycznej następstwa prawnego spółki "N" , w związku ze szczególną regulacją art. 91 ust. 1 - do 9 ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. -braku analizy kwestii możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z własnej inicjatywy organu, którego nie ograniczały podstawy wskazane w odwołaniu, jeżeli chodzi o zbadanie ustawowych przyczyn nieważności. Zdaniem Skarżącej powyższe zarzuty, stanowią tzw. wadę kwalifikowaną, co w pierwszej kolejności może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji. Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła dalsze zarzuty, na wypadek nie uwzględnienia zarzutu wadliwości wskazanej wyżej. Skarżąca zarzuciła naruszenie : 1. art. 139 § 1 i § 3 w zw. z art. 140 o.p. poprzez: -rażące przekroczenie terminu do rozpoznania odwołania skarżącej, oraz instrumentalne traktowanie instytucji wydawania postanowień o przedłużeniu terminu, -istnienie ze strony organu zależnych od niego przyczyn przedłużenia i niedochowania terminu do rozpoznania odwołania. 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art., 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art., 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 122, oraz art. 180 oraz 187 o.p. polegające na : a) utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co wynikało z uprzedniego przyjęcia przez organ odwoławczy za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego jakie poczynił organ I instancji, w zakresie transakcji przeprowadzanych przez przedsiębiorstwo skarżącej, w okresach wskazanych w decyzji, dotyczące tego, że : -w sprawie powinien mieć do skarżącej zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotów "O", O.B., "M", "K" J. S., "I" Sp. z o.o , "L" Sp. z o.o., PPH "K" R. N., "F" Sp. z o.o., "G" Spółka z o.o., "B" Sp. z o.o. -słusznie zdaniem organu odwoławczego pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia w tych okresach podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabyć krajowych wystawionych przez "K" R. N., "K" J. S. "M" sp. z o.o, "G" sp. z o.o, "L" sp. z o.o, "D" sp. z o.o, "B" sp. z o.o "F" Sp. z o.o, "T" M. G., "L" Sp. z o.o, "I" Sp. z o.o. "Q" Sp. z o.o., "M", "B", "J"M.Z. Skarżąca zarzuciła w postępowaniu odwoławczym odstąpienie przez organ odwoławczy od obowiązku poszukiwania i ustalania prawdy obiektywnej, na co wpływa art. 127 o.p. polegający na: - nieuprawnionym przyjęciu, że materiał dowodowy zawnioskowany przez skarżącą jako poszerzenie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, oraz dostarczony przez skarżącą, łącznie z odwołaniem w aspekcie podnoszonych przez nią dodatkowych okoliczności do ustalenia, oraz przeciwdowodów na ustalenia organu I instancji, okazał się dla organu nieprzydatny dla rozpoznania sprawy oraz nie wpłynął na rozstrzygnięcie oraz ustalenia faktyczne organu odwoławczego, -zaniechaniu i bierności dowodowej, ze strony organu odwoławczego przeprowadzenia dodatkowych dowodów na potrzeby ustaleń i okoliczności transakcji przeprowadzanych przez przedsiębiorstwo Skarżącej, w tym brak jakiekolwiek inicjatywy dowodowej ze strony organu, mimo prowadzenia postępowania odwoławczego ponad 4 lata, nieuprawnionego przyjęcia że transakcje zarzucane skarżącej miały "nierzeczywisty charakter" przy jednoczesnym braku wyjaśnienia i sprecyzowania w jakich zachowaniach skarżącej i w czym się przejawiających, owy nierzeczywisty charakter transakcji się objawiał, oraz jaki materiał dowodowy zebrany w toku sprawy potwierdza stanowisko organu, że skarżąca miała świadomość współdziałania w oszukańczym procederze, -braku wskazania przez organ odwoławczy podstawy prawnej wyłączenia, dla kontrahentów skarżącej możliwości dokonywania odpłatnego pośredniczenia w sprzedaży usług, przy jednoczesnym ustaleniu, że prawdziwe są okoliczności związane z wykonywaniem przez skarżącą robót budowlanych w ramach przetargów realizowanych, w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, oraz posiadania przez nią zapotrzebowania na wykonanie ściśle określonych robót budowlanych. -nieuprawnionego uznania, że skarżąca nie przedstawiając faktur zakupowych, w oryginale za IV kwartał 2014, po pierwsze że nie uznała tych kwestii za sporne, a po drugie, że nie udowodniła posiadanego tym samym prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym podniesieniu przez skarżącą, że organ przy stwierdzeniu braków dokumentacyjnych, winien zwrócić się do Sądu Okręgowego w [...], w zakresie udostępnienia akt postępowania co do tych dokumentów, gdyż skarżąca nie posiada w związku z postępowaniem oryginałów dokumentów. Skarżąca podniosła zarzuty odnośnie ustaleń organu dotyczących nabycia i podatku naliczony tj.: -nieuprawnione uznanie, że faktury jakie wystawił na rzecz skarżącej M.G. nie udokumentowały sprzedaży usług j wykonania przez niego usług budowlanych na rzecz "N" w związku z realizacją przez przedsiębiorstwo skarżącej robót budowlanych, w związku z remontem Domu Ludowego w T., mimo potwierdzenia w toku ustaleń przez organy i samą skarżącą, że przetarg w w/w miejscu został przez nią zrealizowany a roboty i prace budowlane w rzeczywistości wykonane, -nieuprawnione i nie udowodnione przez organ twierdzenie, że te faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, mimo że firma M.G. prowadziła realną działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników, zajmowała się wykonywaniem min, układaniem wykładzin, paneli, wykonywaniem różnych robót budowlanych, które też musiały być, w ramach przetargu w Domu Ludowym przez skarżącą wykonane, -zaniechanie organu odwoławczego (mimo wniosku skarżącej ) o zwrócenie się do instytucji, na rzecz których skarżąca wykonywała roboty budowlane, w związku z wygranymi, w okresie kontrolowanym, przetargami na roboty budowlane. (w tym zakresie zarzucam nieuzupełnienie materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na ustalenie zakresu współpracy i roli M.G. czy innych podwykonawców w realizacji prac, w Domu Ludowym w T., -brak wskazania przez organ odwoławczy własnych ustaleń, a jedynie powtórzenie ustaleń faktycznych jakie poczyniono w ramach postępowania przed organem I instancji, -brak odniesienia się do kwestii podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu , co tego, że nie ma ograniczeń ustawowych co do zbywania między przedsiębiorcami, z którymi współpracowała skarżąca samych usług, czy dalszej sprzedaży tych usług, bez jej wykonywania, na rzecz końcowych i rzeczywistych podwykonawców i kwalifikacji tej czynności, rozumiane jako pośrednictwo w sprzedaży usług budowlanych, przy jednoczesnym potwierdzeniu i wystąpieniu rzeczywistego zdarzenia (którego organ nie podważa), w postaci "zapotrzebowania na to aby te roboty zostały przez przedsiębiorstwo skarżącej wykonane, w związku z wygranym przetargiem i podpisaniem umowy z zamawiającym. -brak obiektywnego zbadania stanu faktycznego w zakresie każdej pojedynczej transakcji jaką zakwestionował organ I instancji, w aspekcie: realności i możliwości majątkowych, kadrowych, finansowych jej przeprowadzenia i dokonanie odmowy wiarygodności co do wszystkich twierdzeń skarżącej jakie podnosiła w odwołaniu, jedynie i wyłącznie w oparciu o działania innych podmiotów, na które Skarżąca nie miała wpływu a także wydania w stosunku do podmiotów, u których również owe transakcje zakwestionowano decyzji podatkowych, których oni nie zaskarżyli, czy którzy zakończyli działalność gospodarczą, a u których zakwestionowano wzajemnie transakcje ze skarżącą. Odnośnie ustaleń organu co do współpracy skarżącej z PPHU "K" R. N. skarżąca zarzuciła : -nieuprawnione i dowolne zakwestionowanie przez organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji transakcji zakupu przez skarżącą, od R. N. oleju silnikowego, w ciągu łańcucha sprzedaży, wyłącznie przez pryzmat oceny działania tego przedsiębiorcy jako nierzetelnego, oraz prowadzonych do niego postępowań podatkowych podczas gdy : - organ nie przedstawia dowodu na to, że nie doszło do przejścia własności rzeczy na przedsiębiorstwo Skarżącej, -organ nie prowadził postępowania cywilnego w trybie ustalenia, że transakcja sprzedaży pomiędzy Spółką "M" a R. N., nie miała miejsca, a wobec czego nie przedstawił dowodu, że umowa sprzedaży nie została zawarta między stronami, -organ przyznaje, że obrót towarem nastąpił na rzecz skarżącej. Skarżąca zarzuciła ponadto: 1.zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy ustaleń co do źródeł i pochodzenia towaru - oleju silnikowego, od kontrahenta źródłowego spółki "M" w S., czego wyraźnie domagała się w odwołaniu, w sytuacji bowiem dysponowania i wykazania dostępności towaru, jego rodzaju , ilości, łańcucha dostaw i zbycia od innych podmiotów na rzecz Spółki "M" i od tej spółki, nie jest możliwy zarzut fikcyjności dostawy, i twierdzenie, że do transakcji nie doszło, nawet jak skarżąca jest tu kolejnym podmiotem nabywającym towar, którym miała prawo handlować w związku z przeważającym rodzajem działalności PKD. 2.brak weryfikacji dokumentów - stanów magazynowych przedsiębiorstwa skarżącej w zakresie dostawy towarów, o których mowa w transakcjach, 3.przypisanie skarżącej celowego pozornego nabywania towarów, jedynie przez pryzmat postępowania i decyzji wydanych przeciwko R. N. Skarżąca podniosła również zarzuty odnośnie ustaleń organu co do współpracy z "K" J. S. a mianowicie: -nieuprawnione zakwestionowanie przez organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji transakcji zakupu przez skarżącą, usługi pakowania , rozładunku, załadunku towaru, podczas gdy ustalenia organu potwierdzają, że J. S. współpracował z R, N., a więc w dużym stopniu uprawdopodobnia to, że mógł on wykonać usługę dla skarżącej a ponadto w sprawie organ nie pozyskał w tym zakresie ani zeznań samej skarżącej, co do tej współpracy ją wykluczającą, ani nie przedstawił kontrdowodu, że dla jej przedsiębiorstwa nie pakował on olejów czy innych produktów, więc nie ma w istocie w sprawie żadnego dowodu dostarczonego przez organ I instancji, że w październiku 2014 r. nie wykonał dla "N" czynności pakowania , -w sprawie organ nie pozyskał zeznań od J. S. i potraktował tę okoliczność na niekorzyść skarżącej. Co do ustaleń organu odnośnie współpracy skarżącej z "M" sp. z o.o. w siedzibą w I. skarżąca zarzuciła : 1.nieuprawnione podtrzymanie ustalenia, przez organ odwoławczy, w ślad za organem I transakcji fikcyjności zakupu przez skarżącą, zakupu usług od "M" sp. sp. z o.o. podczas gdy : -jednocześnie organ ustalił, że w okresie kiedy zawarto transakcje przedsiębiorstwo "N" posiadała ważne i obowiązujące ją umowy o wykonanie rożnych robót budowlanych, co wskazuje, że zgłaszała potrzeby wykonania konkretnych robót budowlanych, -bezpodstawne wyprowadzenie przez organ odwoławczy wniosków że skarżąca nie miała żadnych podwykonawców skoro z umowy o realizację przetargu wynikało, że skarżąca mogła wykonywać umowę przez podwykonawców, kiedy zgłosili oni swoją obecność na piśmie inwestorowi, skoro : *brak umowy z podwykonawcą nie przesądza automatycznie o braku podwykonawstwa na danej inwestycji *zgłoszenie się przez podwykonawcę do inwestora jest wyłącznie w interesie podwykonawcy, jeżeli obawia się że główny wykonawca (skarżąca) mu nie zapłaci, więc jeżeli skarżąca uregulowała fakturę za prace, nie było podstaw dla podwykonawcy aby informował on Inwestora o swojej obecności na budowie, -sprzeczność w ustaleniach organu i brak konsekwencji, polegająca na tym, że organ jako dowód na wykazanie nierzetelności tej faktury wskazuje okoliczność braku zakupu po stronie "M" materiałów budowlanych na poczet tych prac, przy jednoczesnym potwierdzeniu i braku zakwestionowania przez organy transakcji sprzedaży materiałów budowlanych od "M" , bezpośrednio na rzecz "N", że to "N" sama poniosła koszt zakupu materiałów budowlanych w tym okresie, - brak przeprowadzenia ze strony organu odwoławczego szczegółowej analizy i ustalenia kto dane usługi budowlane na rzecz przedsiębiorstwa "N" wykonał, bowiem jest to i było konieczne, przy jednoczesnym : a)potwierdzeniu, że skarżąca zrealizowała roboty objęte przetargiem, co oznacza, że miała zapotrzebowanie na owe usługi, czy zespół usług, gdyż legitymowała się na ten czas ważnymi umowami o wykonanie w określonym miejscu, konkretnie oznaczonych, (wynikających z kosztorysu, obmiarów robót budowlanych), co wskazuje, że realnie do wykonania tych prac doszło. b)potwierdzeniu jednak okoliczności istnienia i wykonania płatności na rachunek skarżącej w związku z zakupem usług, czy płatności gotówkowej, a co znajduje odzwierciedlenie w wyniku finansowym skarżącej za dany miesiąc rozliczeniowy, - brak zbadania przez organ odwoławczy dokumentacji budowlanej dotyczącej tych robót, w tym przede wszystkim protokołów odbiorów, kosztorysów wykonawczych. Skarżąca podniosła również zarzuty co do ustaleń odnośnie zakwestionowania przez organ odwoławczy transakcji przeprowadzanych w ramach współpracy z podmiotami powiązanymi ("I", "L", "F", "B" tj.: 1.zaniechanie zbadania przez organ odwoławczy zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącą, a mających obalić ustalenia organu I instancji co do fikcyjności transakcji zakupu przez skarżącą różnych towarów, od spółek z nią powiązanych polegających na tym, że organ odwoławczy podtrzymując prawidłowość stanowiska organu I instancji był obowiązany zbadać,w domyśle poszerzyć zakres postępowania dowodowego prowadzonego przed organem I instancji) : -kwestie zatowarowania spółek, od których przedsiębiorstwo skarżącej nabywało towar, -kwestii rodzajów i dookreślenia kontrahentów, którzy na rzecz tych spółek sprzedawali materiały budowlane, -rozliczeń tych spółek z tymi dostawcami, oraz potwierdzenia, jakiego rodzaju towar był sprzedawany i z jaką częstotliwością, - kwestie zdolności tych Spółek, do dalszego sprzedawania, oraz cen i podstaw do ich ustalenia, 2.brak odniesienia się organu odwoławczego do zarzutu odwołania, dotyczącego konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy - odwoławczy, analizy związanej z okolicznościami wykonania na rzecz skarżącej usług budowlanych przez spółki z nią powiązane, w związku z zakwestionowaniem przez organ I j instancji tego, że spółka powiązana ze skarżącą tj. "Q" sp. z o.o. wystawiła fakturę w ciężar skarżącej jako płatności za usługę, której zdaniem organów nie wykonała co oznaczało obowiązek poszerzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w kierunku ustalenia : -czy doszło do realnego zakończenia tych prac i wywiązania się skarżącej z zakresu robót wykonywanych w tym okresie na rzecz Inwestora Domu Ludowego w T. -dokonania weryfikacji dodatkowych dokumentów budowlanych, w tym: protokołu odbioru prac, zakresu umowy, czasu jej podpisania, kosztorysu, obmiaru robót w celu rzeczywistego zbadania podnoszonej w odwołaniu tezy skarżącej, że skoro miała zapotrzebowanie na wykonanie usług budowlanych, mogła korzystać z różnych form wsparcia jej wykonania, a skoro ją wykonała posiłkowanie się wykonawcami czy innymi podmiotami współpracującymi z nią, czy z jej podwykonawcami niweczy zarzut organu podatkowego, że faktura dokumentowała nierzeczywistą transakcję -ustalenia zakresu prac i powołanych do niej pracowników, podwykonawców, 3.nieuprawnionego uznania, że dodatkowe zeznania świadków w tym M.i A.H., co realności, zakresu, rodzaju robót zleconych i wygrywanych przez przedsiębiorstwo sarżącej w ramach przetargu, jakie zostały przeprowadzone przed sądem, w związku ze sprawą karną przeciwko skarżącej nic do sprawy nie wnoszą i nie mogą wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych. Skarżącej podniosła także zarzuty co do zakwestionowania przez organ realności transakcji przeprowadzanych przez skarżącą z podmiotami zagranicznymi a mianowicie, że: -organ odwoławczy nie poczynił żadnych dodatkowych ustaleń, odnośnie prowadzenia dodatkowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, które Skarżąca dołączyła do odwołania tj. wykazu faktur dokumentujących zatowarowanie spółki "M" w akcesoria samochodowe, oleje, opony. Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwość zakresu i sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego w aspekcie zasady wynikającej z art. 127 o.p., gdyż organ jedynie powiela i powtarza wszystkie ustalenia z postępowania przed organem I instancji, co nie realizuje zasady dwuinstancyjności, nie dokonuje dokładniejszego badania sprawy, nie poszerza dowodów, nie przeprowadza z własnej inicjatywy żadnej inicjatywy dowodowej, mimo, że bezzasadnie prowadzi postępowanie odwoławcze ponad 4 lata, tym samym nie realizuje poszukiwania prawdy obiektywnej, podczas gdy: -skarżąca wykazuje, że spółka "M" prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, miała siedzibę, miała towar, miała rachunki bankowe, miała kontrahentów, wiarygodność na rynku, -spółka "M" posiada dowody na zakup towarów jakie następnie sprzedawała następnie dalej do skarżącej czy do R. N., co wskazuje na udokumentowane źródła i pochodzenia towarów, którymi najpierw spółka "M", a potem skarżąca miała prawo rozporządzać, czyli potwierdza posiadanie przez tą spółkę prawa własności do towarów, które następnie zbywała skarżącej lub innym podmiotom, w tym podmiotom powiązanym ze skarżącą. -skarżąca obala zarzut organu, że towar nie istniał, a organ odwoławczy nawet nie weryfikuje ani nie dokonuje prześledzenia, towaru jaki jednostkowo znalazł się na fakturach sprzedaż na rzecz skarżącej, jakie srgany zakwestionowały, W ocenie skarżącej organ odwoławczy był obowiązany zbadać (poszerzyć postępowanie dowodowe) i zgodnie z wnioskami i tezą skarżącej oraz w związku z nakreśleniem przez nią kierunku dodatkowych ustaleń zbadać i zanalizować zdolność spółki "M" do możliwości dalszej sprzedaży towaru, który został prawnie i ważnie nabyty od tzw. kontrahentów stałych, tzw. zewnętrznych. Skarżąca podniosła również zarzuty co do podtrzymania stanowiska organu co do faktu objęcia działań skarżącej sankcją z art. 108 ust 1 ustawy o VAT tj.: -brak obiektywnej i rzetelnej, ze strony organu odwoławczego weryfikacji twierdzeń skarżącej, co do posiadania towaru, dostępności usług, co do których przedsiębiorstwo skarżącej miało prawo dysponować, -całkowitą bierność organu odwoławczego jeżeli chodzi o dodatkowe ustalenia, mimo rozpoznania odwołania skarżącej ponad 4 lata, -brak zindywidualizowanego podejścia organu, w zbadaniu sprawy skarżącej i dokonanie oceny jej sytuacji prawnopodatkowej (ukaranie) ją sankcjami jedynie i przede wszystkim w świetle odniesienia do jej sytuacji ustaleń z kontroli podatkowych czy decyzji innych podmiotów, u których zakwestionowano tożsame transakcje i całą współpracę, -niezasadne i sprzeczne z art. 122 o.p. przypisanie skarżącej oszukańczej świadomości wystawiania tzw. pustych faktur, przez pryzmat zachowania czy historii działalności gospodarczej innych podmiotów gospodarczych, z którymi wówczas zdarzało się współpracować skarżącej, na które to skarżąca żadnego wpływu nie miała, a które to miały miejsce w długim okresie, po okresie w którym doszło do zawarcia transakcji. W ocenie skarżącej nieprawidłowe działanie organu oraz implikujące to ustalenia wynikają z tego, że : 1.organ kwestionując sprzedaż towarów czy świadczenie usług wypożyczenia sprzętu budowlanego na rzecz R. N. powinien ustalić stan i wolę świadomości skarżącej tylko i wyłącznie przez pryzmat okoliczności faktycznych związanych tylko i wyłącznie z przedsiębiorstwem skarżącej, czyli zbadaniu powinna podlegać przede wszystkim kwestia : a) czy np. skarżąca (przedsiębiorstwo skarżącej) miała w środkach trwałych czy wyposażeniu taki sprzęt, np. czy dysponuje fakturami jego zakupu, czyli czy mogła legitymować się własnością sprzętów i materiałów budowlanych, które były następnie wypożyczane, b) ewentualnie kwestia stawek i czasookres wypożyczenia, w celu weryfikacji kwoty usługi, (w tej sprawie nie było weryfikacji ceny, zarzutu jej nierynkowości - gdyż uznano ją od początku za dokumentującą nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze), natomiast jeżeli z dokumentów wynikało, że skarżąca - co sama przyznała posiadała taki sprzęt, miała zdolność i możliwość go pożyczyć, co powinno wpłynąć na zmianę ustaleń organu w tym zakresie. Zdaniem skarżącej organ kwestionując transakcje pomiędzy skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi "B" sp. z o.o. "L" sp. zo.o ,"I" sp. z o.o., "Q"sp. z o.o., "F" sp. z o.o : winien był obiektywnie ustalić, czy zarzucane transakcje mogły zostać przeprowadzone w danym miejscu i czasie. W ocenie skarżącej zbadaniu powinny podlegać przede wszystkim kwestie podnoszone przez skarżącą w odwołaniu tj.: - potwierdzenie/zaprzeczenie pochodzenia towarów, sprzedawanych między w/w spółkami i skarżącą i odwrotnie. -potwierdzenie/zaprzeczenie możliwości świadczenia przez skarżącą usługi wypożyczenia pracowników , (ewentualna weryfikacja struktury zatrudnienia w tym okresie w ramach informacji z ZUS, dokumentów pracowniczych od samej skarżącej) a tego zabrakło, a skarżąca w tym okresie miała zatrudnionych 9 pracowników, na różnych stanowiskach. Zdaniem skarżącej organ powinien źródłowo przeanalizowć pochodzenie każdego (rodzaj , partię) towaru jaki znalazł się na fakturach kwestionowanych przez organy, to jest pochodzenia, faktury i podmiotu pierwotnie go nabywającego, a następnie przy dalszej odsprzedaży, zbadania do jakiego podmiotu ten towar zbyto, o na końcu do ustalenia, potwierdzenia jego ostatecznego zbycia, w tym zbadanie, w strukturze podmiotów powiązanych, zwłaszcza roli podmiotów zajmujących się sprzedażą na aukcjach towarów, zbywanych przez firmę skarżącej, w tym spółek o nazwie "O" Sp. z.o.o , "O" sp. z o.o Spółka Komandytowa, (która w badaniu przedmiotowej sprawy została całkowicie pominięta ), a która w okresie kontrolowanym miała ponad 200 transakcji dziennej sprzedaży na portalach aukcyjnych ALLEGRO, na rzecz ściśle oznaczalnym kontrahentów, w tym towarów jakie były nabywane od skarżącej, co skarżąca poczytuje, jako jawne naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 o.p., w zw. z art. 122 i 180 i 187 o.p., i w istocie celowe działanie organów obu instancji zmierzającego do manipulacji faktami niekorzystnymi dla skarżącej, a pomijaniu faktów mogących podważyć założenia i tezy organu podatkowego, korzystnego dla skarżącej. W ocenie skarżącej przy tak długim czasie rozpoznania odwołania organ stwarzał pozory zbadania sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej ustalenia organu odwoławczego, który uznaje za prawidłowe ustalenia i ich podstawy jakie poczynił organ I instancji świadczą natomiast o : -wybiórczym zbadaniu sprawy, w tym prezentowaniu w uzasadnieniu decyzji pojedynczych zdań, z zeznań skarżącej wyciągniętych z kontekstu, i ich manipulacji -wkupieniu się na działaniu i zamiarach innych osób, nie skarżącej, co jest dla organów wygodne, i w zasadzie uniemożliwia skarżącej skuteczną obronę, z góry skazując ją brak obiektywnie rozpoznanej sprawy, -zbagatelizowaniu twierdzeń skarżącej i dokumentów prezentowanych przez nią w trakcie postępowania, w tym dokumentów finansowych dotyczących jej przedsiębiorstwa, co do wiarygodnego i rzetelnego prowadzenia firmy od wielu lat, wiarygodności w aspekcie wielu zrealizowanych i wygranych przetargów wykonania prac na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, różnych instytucji rządowych, samorządowych, kwestii opłacania podatków, kontynuowania działalności w ramach wniesionego dnia 3 listopada .2017 r . aportu do spółki "N"sp. z o.o. stałości obrotów, i sukcesywnego rozwoju działalności, -nieuprawnionemu posługiwaniu się przez organ odwoławczy, w ustaleniach i wielu miejscach uzasadnieniu decyzji słowami "towar rzekomo kupiony", mimo że organ celowo nie ustalił, gdyż nie chciał ustalić ani pochodzenia tego towaru, ani źródła jego zakupu, a w sprawie zalegają dokumenty - faktury zakupów towarów od np. spółki "H" (opony), i nie uczynił tego odnośnie do żadnej zakwestionowanej w sprawie skarżącej faktury. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w sprawie tj.: zaświadczenia - wydruku z CEDiG skarżącej oraz odpisu-wydruku z Portalu Krajowy Rejestr Sądowy dotyczącego Spółki "N" sp. z o.o. na okoliczność utraty przez skarżącą statusu podatnika, w czasie wszczęcia kontroli , przeniesienia na spółkę praw, związanych z przedsiębiorstwem skarżącej, przed wszczęciem kontroli, oraz postępowania podatkowego, następstwa podatkowego spółki "N" sp. z o.o w zakresie prawi obowiązków wynikających z wymiarem podatku VAT, błędnego oznaczenia przez organy skarżącej jako strony postępowania, podstaw nieważności decyzji a także dowodu z zeznań świadka J. W., w ramach przesłuchania przed sądem okręgowym w [...] [...] na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "M" na S., zaplecza towarowego, kontrahentów współpracujących ze spółką "M", posiadania i rzeczywistego zakupu towarów, jaki następnie kupowała od tej spółki skarżąca, udowodnienia przez skarżącą istnienia towarów i możliwości dokonywania obrotem nimi, zniweczenia zarzutów organu, co do świadomości skarżącej co do tego, że handlowała towarem, którego nie było. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z 31 października 2024 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia 21 października 2020 r. oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji NPUCS z dnia 31 października 2024 r. oraz poprzedzającej jej decyzji NPUCS z dnia 21 października 2020 r. ewentualnie o uchylenie decyzji NPUCS z dnia 31 października 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do całej grupy zagadnień związanych z ustaleniem zakresu podmiotowego postępowania toczącego się przez organami podatkowym, a w szczególności co do określenia czy postępowanie to mogło toczyć się wobec samej skarżącej A.W., czy też powinno toczyć się z udziałem spółki z o.o. "N" z siedzibą w [...], czy też powinno się toczyć tylko i wyłącznie wobec tej spółki. Właściwe określenie strony postępowania ma bowiem kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem procedowania przez organy podatkowe. Wystarczy wskazać, że procedowanie wobec nieprawidłowo określonych stron postępowania, lub przy braku udziału podmiotu, który powinien w danym postepowaniu uczestniczyć jako strona może prowadzić do stwierdzenia nieważności postępowania ( art. 247 § 1 pkt 5 o.p. ), gdy decyzję skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie, czy też może spowodować wznowienie postępowania ( art. 24§1 pkt 4 o.p. ), gdyż strona nie brała udziału w postepowaniu bez własnej winy. Skutki naruszenia zatem przepisów określających kto jest stroną w danym postępowaniu mają zatem charakter zarazem procesowy, jak i materialny. Z jednej strony podmioty są pozbawiane możliwości korzystania z przysługujących im praw, a z drugiej strony nieprawidłowo zostaje określony wymiar podatku dla osoby uznanej za podatnika przez organ podatkowy. Przepis art. 133 § 1 o.p. stanowi, że strona postępowania jest podatnik (...) a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy zatem ustalić, kto w przedmiotowej sprawie, dotyczącej określenia w sposób szeroko rozumiany podatku VAT należnego od A.W. jest podatnikiem. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określa jakie czynności podlegają podatkowi od towarów i usług. Są one w nim enumeratywnie wymienione i są to: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2)eksport towarów; 3)import towarów na terytorium kraju; 4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podatnikiem podatku VAT jest zatem osoba prowadząca działalność gospodarczą dokonująca opisanych powyżej czynności. Takiej osobie przysługuje status strony w postępowaniu o określenie podatku od towarów i usług w charakterze podatnika. W sprawie niniejszej podatnikiem jest A.W., która w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firma "N" miała dokonywać opisanych powyżej czynności. Prowadziła ona zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 23.11.2010 r. ( rejestracja ) do 31.10.2017 roku ( wyrejestrowanie działalności ). Decyzja organów dotyczy czynności dokonanych od IV kwartału 2014 roku do czerwca 2016 roku. Nie budzi wątpliwości, że A.W. czynności tych dokonywała jako podatnik. Podatnik odpowiada za zobowiązania podatkowe wynikające z dokonanych przez niego czynności. Stroną postępowania podatkowego jest także osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przedmiotowej sprawie osoba trzecia w stosunku do A.W. jest "N" spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Nie dokonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu, jednak z uwagi na unormowania ordynacji podatkowej może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ciążące na tym podatniku. Jak wynika z powyżej wskazanego przepisu jest ona stroną postępowania jeżeli: - żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny, - działanie organu dotyczy się do jej interesu prawnego. W przedmiotowej sprawie przesłanki te w ujęciu procesowym nie zostały spełnione. Organ nie podejmował żadnych działań, które dotyczyły by interesu prawnego tej spółki, jak także nie żądała ona żadnych czynności z uwagi na jej interes prawny. Niniejsze postępowanie nie dotyczyło jej interesu prawnego. Określony był podatek dla przedsiębiorcy od niej odrębnego, nie rozważano jej odpowiedzialności za ten podatek. W tym zakresie należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. C – 277/24 ( Ajdak ), w którym stwierdził on, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego (... ). Trybunał stwierdził zatem, że osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatnika nie ma w świetle unormowań prawa europejskiego prawa do występowania w postępowaniu przeciwko temu podatnikowi, jeżeli nie przewidują tego przepisy prawa krajowego. Należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że w przedmiotowej sprawie przeciwko skarżącej spółka "N" nie mogła uczestniczyć na prawach strony, gdyż nie przewidują tego przepisy prawa krajowego. Statusu takiego nie przewidują bowiem przepisy prawa krajowego w przypadku dokonania aportu przez podatnika, na którym ciążą zobowiązania podatkowe, do podmiotu trzeciego. Nie jest w sprawie niniejszej kwestionowane to, że na mocy aktu notarialnego podatniczka A.W. wniosła aport w postaci swojego przedsiębiorstwa jakie posiadała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w zamian za ten aport objęła udziały w tej spółce. Fakt ten został przez organy przyznany. Różna jest natomiast między stronami ocena skutków prawnych takiego działania skarżącej i odpowiedzialności spółki "N" za jej zobowiązania podatkowe. W tym zakresie organ słusznie przyjął, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej i objęcie w związku z tym za ten aport udziału w spółce z o.o. nie stanowi przekształcenia podmiotu gospodarczego, w szczególności nie stanowi przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego osoba fizyczną w podmiot będący spółka kapitałową – osobą prawną. W tym zakresie słusznie powołał się na odmienność regulacji 5841 i nast. ksh ( dotyczycących przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową ) i art. 14 § 1 ksh dotyczącego możliwości wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji, gdy przedmiotem tego wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. W przedmiotowej sprawie zachodzi ta druga sytuacja ( ona też jest wskazywana w skardze,) w związku z czym brak jest podstaw do rozważania stanu prawnego i wzajemnej odpowiedzialności w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Przepis art. 554 kc określa, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi solidarną odpowiedzialność ze zbywcą za długi tego pierwszego. W sposób szczegółowy w zakresie zobowiązań podatkowych została tego typu odpowiedzialność uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej, które w takim układzie normatywnym stanowa lex specialis do zapisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 93a i następne czy też 112b o.p. nie będą miały zastosowania bowiem nie doszło do przekształcenia podmiotu – podatnika. Zastosowanie w sprawie będą natomiast miały przepisy art. 107 i nast. o.p. Przepis art. 107 § 1 o.p. stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ustanawia on zatem odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe osób innych niż podatnicy, jednakże tylko i wyłącznie w zakresie określonym przez ustawę. Przepis art. 108 § 1 o.p. stanowi natomiast, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Aby zatem osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe innej osoby ( podatnika ) musi być wobec niej wydana decyzja i co zrozumiałe musi być ona poprzedzona przeprowadzeniem odpowiedniego postępowania podatkowego. Nie jest możliwe egzekwowanie należności podatkowej za inną osobę bez wydania wobec osoby trzeciej decyzji określającej zakres tej odpowiedzialności. To w tym postępowaniu osoba ta będzie miała status strony i będzie mogła realizować wszystkie uprawnienia. Szczegółowe omawianie ich jest jednak poza zakresem tej sprawy. W sprawie zaś, jak słusznie wskazały to organy zastosowanie może mieć art.112 § 1 o.p. stanowiący, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność osoby nabywającej przedsiębiorstwo jest zatem odpowiedzialnością osoby trzeciej. Osoba ta nie odpowiada jak podatnik, przejmuje odpowiedzialności podatnika i jedynie z samym podatnikiem odpowiada solidarnie. Nie są zatem trafne te wszystkie argumenty skarżącego, w których dowodzi on, że to spółka "N" z siedzibą w [...] powinna stać się jedyną stroną w tym postępowaniu i to wobec jej powinna zostać wydana decyzja podatkowa. Odpowiedzialność nabywającego przedsiębiorstwo ( a tak dzieje się w przypadku wniesienia aportu ) jest bowiem posiłkowa – solidarna. Nie przejmie ona w drodze sukcesji uniwersalnej lub syngularnej odpowiedzialności za to zobowiązanie, a jedynie odpowiada obok podatnika – po spełnieniu dalszych przesłanek. Określenie tej odpowiedzialności podlega licznym ograniczeniom obwarowanym w art. 112 § 2 i nast. o.p., jak także posiada własny termin przedawnienia. Odbywa się także w ( z reguły ) odrębnym od określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi postępowaniu. W postępowaniu tym taka osoba trzecia ma status strony. Zbycie przedsiębiorstwa w formie np.: aportu do podmiotu będącego spółką kapitałową nie zwalnia zatem podatnika od obowiązku zapłaty ciążących na nim zaległości podatkowych, ale może co najwyżej, spowodować odpowiedzialność posiłkową osoby trzeciej za te zobowiązania – po spełnieniu dalszych warunków przewidzianych przez przepisy prawa. Postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego dla podatnika jest z reguły odrębnym postępowaniem od postępowania o nałożenie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej i w postępowaniu tym osoba taka nie ma prawa brać udziału. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą – w zakresie podatku VAT, ciąża na nim nawet po zakończeniu tej działalności, nawet w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa.- aż do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podatnik odpowiada bowiem za swoje zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem ( art. 26 o.p. ). Zakończenie działalności gospodarczej nie ma skutku wygaszenia zobowiązań podatkowych ciążących na osobie fizycznej prowadzącej tę działalność. Dlatego też nie są słuszne argumenty skarżącej, że po wniesieniu aportu do spółki kapitałowej stanowiącego przedsiębiorstwo osoby fizycznej, to nabywca przedsiębiorstwa staje się podatnikiem. Zmiana osobny podatnika jest bowiem możliwa tylko w takiej sytuacji gdy przepisy prawa przewidują taki skutek dla danej czynności prawnej. W omawianej sytuacji, dla dokonanej czynności wniesienia aportu przepisy nie przewidują zmiany osoby podatnika, ale odpowiedzialność posiłkową osoby trzeciej. Ta zaś nie uchyla odpowiedzialności samego podatnika. Stąd też to on jest jedyną strona tego postępowania i jemu określono zobowiązania podatkowe. Nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny postępowania organu odwołanie się do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie reguluje kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a już w szczególności nie zwalnia z obowiązku zapłaty zaległych zobowiązań w tym podatku przedsiębiorcy, który zbywa swoje przedsiębiorstwo. Jest to regulacja określająca zakres przedmiotowy ustawy o VAT i jej skutek jest taki, że od czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego części nie płaci się podatku VAT. Czynność zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest opodatkowana tym podatkiem. Dla rozstrzygnięcia problemów odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania jego przedsiębiorstwa powstałe przed dokonaniem aportu jest on prawnie irrelewantny. Dlatego też argumenty związane z tym zagadnieniem sąd uznał za niezasadne, stwierdzając jednocześnie, że jako zagadnienia stricte prawne, nie wymagające czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych mogą być przez sąd ocenione samoistnie. W drugiej kolejności należy ocenić wszystkie okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku, w aspekcie możliwości określenia zobowiązań z uwagi na upływ pierwotnego okresu przedawnienia. Tylko bowiem w przypadku, gdy przedawnienie nie nastąpiło możliwe jest orzekanie w tym przedmiocie przez organy. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy zobowiązań za IV kwartał 2014r. 2015 i 2016 r. ( poszczególne miesięczne okresy ). W tej sytuacji przedawnienie rozpoczynało swój bieg 31 grudnia 2015 roku i 31 grudnia 2016 r. i upływało odpowiednio 31 grudnia 2020 i 31 grudnia 2021 r. Organ wydal swoja decyzję w 31 grudnia 2024 r. a zatem po upływie tego terminu. W sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p,. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z ustaleń organu w sprawie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie uszczuplenia należności publicznoprawnych zaś wobec A.W. w dniu 7 maja 2020 roku zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów obejmującego czyny karalne związane z zobowiązaniami podatkowymi objętymi niniejszym postępowaniem. W ocenie sądu tego typu akcja podjęta w postepowaniu karnoskarbowym jest podstawą do przyjęcia iż doszło do wstrzymania biegu przedawnienia. Ogólnie w zakresie wykładni tego przepisu przyjmuje się, że podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie, jednak należy uznać, że w sprawach wieloosobowych skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje także przedstawienie zarzutów jednej z wielu występujących w nim osób. Jest to następny w postępowaniu karnym skarbowym etap sprawy, gdy postępowanie z fazy in rem przekształca się w fazę in personam. O wszczęciu postępowania i wiążących się z tym następstwach skarżący został poinformowany. I znowu nie ma racji skarżący, gdy domaga się aby do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było zawiadomienie spółki – nabywcy przedsiębiorstwa skarżącego. Przepis art. 70c o.p. stanowi bowiem, że o nie rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia lub zawieszeniu jego biegu należy zawiadomić podatnika. Nie ma tutaj wymogu zawiadamiania o tego typu skutku osoby trzeciej , która może ponieść odpowiedzialność solidarną w przyszłości. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi się bowiem do podatnika, nie zaś do osoby odpowiedzialnej posiłkowo. Podatnikiem jest natomiast A.W. Przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej odbywa się na innych zasadach określonych w art. 118 o.p. Błędne jest także powoływanie się na prawo do dokonywania korekt określone w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie odnosi się bowiem do dokonywania korekt w ogólności ale korekt związanych z ustaleniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 – 6 ustawy o VAT. Chodzi więc o określenie współczynnika VAT , czyli proporcji nabyć co do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku do tych co do których taki prawo mu nie przysługuje. Proporcja ta może się zmienić w przypadku nabycia przedsiębiorstwa przez działającego podatnika VAT i przepis art. 91 ust.9 przewiduje sposób jej określenia i dokonania stosownej korekty. Nie ma to znaczenia dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe i ich określenia przez organ podatkowy. Dokonane wszczęcie postępowania karnego przeciwko Pani A.W. nie może przy tym być uznane za instrumentalne. Po pierwsze bowiem zostały jej przedstawione zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych przez Prokuratora, a więc podmiot wyspecjalizowany w ściganiu przestępstw, niepowiązany instytucjonalnie z organami podatkowymi. Po wtóre zaś, jak wynika z dokumentów dołączonych do akt sprawy postępowanie karne toczy się w sądzie, co jednoznacznie determinuje ocenę wszczęcia tego postępowania prowadząc do stwierdzenia, że zostało ono wszczęte w celu doprowadzenia do odpowiedzialności karnej aktualnie skarżącej. Słusznie zatem organy przyjęły, że spółka "N" z siedzibą w [...] nie jest stroną niniejszego postępowania, nie przysługują jej w nim żadne prawa. Nie musiała być zawiadamiana o czynnościach w nim podejmowanych. Jej prawa i obowiązki mogą się jedynie zaktualizować w postępowaniu w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie jest ona i nie będzie podatnikiem zobowiązań ciążących na skarżącym A.W. Kończąc omawianie zarzutów odnoszących się do całości postępowania należy stwierdzić, że nie mają znaczenia w zakresie oceny zgodności z prawem decyzji zarzuty związane z długotrwałością postępowania odwoławczego. W postępowaniu w przedmiocie skargi na decyzję aspekt czasotrwania postępowania odwoławczego nie jest zasadniczo badany ( o ile nie prowadzi do skutków materialnoprocesowych ). Jest on badany w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Dlatego też zarzuty aktualnie omawiane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie są również zasadne zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego i materialnego odnoszące się do samych ustaleń organów co do zaistniałej "karuzeli podatkowej". Zarzuty te nie są trafne. W szczególności wskazać trzeba, że nie ma racji skarżąca w tym zakresie w którym kwestionuje spełnienie przez organ celów postępowania odwoławczego a to ponownego rozpatrzenia sprawy i odniesienia się do wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty skargi, które odnoszą się już wprost do zakwestionowanych przez organy zakupów przez skarżącą usług czy towarów, jak także sprzedaży towarów ( dostaw towarów ) i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Zarzuty odnoszące się expressis verbis do kilku szczegółowo wymienionych transakcji nie zasługują na uwzględnienie w świetle szczegółowo ustalonych przez organy faktów wynikających z przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego, a wcześniej kontrolnego dowodów.; Rozważania sąd zacznie od odniesienia się do zakwestionowanych przez organy , co jest zarzucane w skardze faktur zakupowych, na podstawie których skarżącą miała dokonać zakupu usług oraz towarów. W tym zakresie dokonane zakupy dzielą się na dwie grupy pod względem rodzaju dokonanych transakcji . W pierwszej grupie są zakupy usług związane z wykonywana działalnością gospodarczą w postaci prowadzenia robót budowlanych, za w drugiej grupie mieszczą się zakupy towarów i usług od rożnych podmiotów, których cechą dominująca jest to, że są one powiązane z mężem skarżącej O.B. i dotyczą różnych towarów i usług. Odnosząc się do części zakupów związanych z prowadzonymi robotami budowlanymi sąd zgadza się ze skarżącą, że prowadziła ona roboty budowlane w różnych gminach w ramach wygranych w trakcie przetargów zleceń na tego typu prace przy różnych, z reguły publicznych budynkach. Prace takie były rzeczywiście wykonane i ta kwestia wątpliwości organów nie wzbudziła. Organy zakwestionowały natomiast możliwość posługiwania się przez skarżącą podwykonawcami, w szczególności takimi, którzy również sami takich robot – na jej zlecenie nie wykonywali, ale dokonali zakupu usług w jeszcze innym podmiocie. W tym zakresie organy zakwestionowały więc zakupy usług od firmy "T"M.G.. Miał on wykonywać na rzecz A.W. prace na prowadzonych przez przedsiębiorstwo skarżącej prac na budowach Domu Ludowego w T. i na Komendzie Miejskiej Policji w K. Organy jednak wykazały, że prace te nie zostały rzez niego wykonane. Jak bowiem ustalono pracownicy zatrudniani przez samego M.G. nie wskazali, aby pracowali na tych budowach. Sama zaś A.W. nie znała M.G. i widziała go tylko raz. Pan G. prace na Komendzie Miejskiej Policji w [...] miał wykonać zakupując usługi budowlane w firmie "K" R.N.. Firma ta nie posiadała jednak możliwości wykonania tych prac, bowiem nie zatrudniała ludzi i nie posiadała maszyn. Ponadto wątpliwości organów wzbudziła data rzekomego zakupu usług ( wyprzedzająca datę umowy ze skarżącą), jak także brak stosownego sprzętu w posiadaniu M.G.. W tych okolicznościach organy miały prawo uznać, że umowy pomiędzy tymi podmiotami były fikcyjne i w rzeczywistości faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które realnie nie zaistniały. To może stanowić podstawę do ich wyeliminowania z rejestru zakupów. Organy miały też prawo zakwestionować faktury świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstwa "N" A.W. wystawione przez firmę "M" z sp. z o.o. z siedzibą w I. Również w tym zakresie wykazały okoliczności, które jednoznacznie świadczą, że spółka ta nie wykonała tych prac na rzecz firmy "N". Sama skarżąca nie potrafiła wskazać na czym miały te prace polegać i jak były wykonywane. Współdziałający w spółce M.Z. podał, że spółka nie posiadała maszyn, magazynów itp. Spółki w których on pracował nie wykonywały usług, a jedynie pośredniczyły w nich. Spółka ta miała dokonać zakupu usług od spółki "B" , która także jednak nie posiadała możliwości wykonywania tego rodzaju usług i posiadała faktury na zakup usług w firmie "O" O.B. Stworzenie takiego ciągu firm wzajemnie sprzedających sobie usługi świadczy jednoznacznie i nierealnym ciągu transakcji nakierowanym na oszustwo podatkowe,. Żaden z tych podmiotów nie miał możliwości wykonywania usług budowlanych. Wobec firm "B" i "M" orzeczono o podatku w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 o.p. Firma "N" miała zakupić także usługi budowlane w firmie "G", która była kolejna spółka w której występował M.Z. Również ona nie miała możliwości wykonywania robót budowlanych i został stworzony łańcuch zakupu takich robót , jak ujęły to organy od "O" O.B. przez "B" i "G" do firmy "N". Taki łańcuch transakcji, jak także brak możliwości wykonywania robót budowlanych przez te podmiotu świadczy o fikcyjnym zakupie usług przez "N" od podmiotu "G". Kolejnym fikcyjnym zakupem usług według tego samego schematu był zakup usługi elektrycznej w firmie "L", również obsługiwanej przez M.Z. Również w tym aspekcie sprawy organy wskazały na brak znajomości tej spółki przez A.W., brak możliwości świadczenia przez tego kontrahenta usług opisanych w fakturze i rzekomy zakup refakturowanej usługi od formy "B", która także nie mogła ich świadczyć, bo nie miała takich możliwości i umiejętności. Ten sam sposób wystawiania faktur – refakturowanie usług budowlanych , podwykonawczych zastosowano także z udziałem "D" sp. z o.o. z siedzibą w I. Także tym wypadku spółka, w której istotną rolę odgrywał M.Z. miała rzekomo świadczyć usługi podwykonawcze na prowadzonej przez firmę "N" Budowie w I. Podobnie jak w przypadku innych budów także i tutaj pani A.W. nie zgłaszała udziału podwykonawców na budowie. W każdym tym przypadku scenariusz działania był taki sam. Prace jako podwykonawcy na budowach realnie prowadzonych przez firmę "N" mieli wykonywać podwykonawcy, którzy nie mieli umiejętności, maszyn i możliwości by takie prace wykonać, a końcowo zbywcą usługi budowlanej była firma Pana B. – "O" O.B.. Jednocześnie pracownicy podwykonawców nie byli widziani na placu budowy, nie zgłaszano ich udziału w budowie. Nie było żadnej innej dokumentacji udziału podwykonawców w pracach budowlanych. Jest oczywiste, ze taki ciąg podmiotów uczestniczących w odsprzedaży usług miał na celu oszustwo podatkowe. Nie było bowiem żadnych realnych powodów, by brały w nim udział jeszcze dwie firmy, oprócz tych w których działał O.B.. Organy miały prawo zakwestionować faktury sprzedaży usług. Pani A.W. nie może się przy tym bronić zarzutem pozostawania w dobrej wierze w sytuacji gdy nie interesowała się zbytnio co dzieje się na jej placach budów, a prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż. W końcu organy mogły zakwestionować faktury sprzedaży usług budowlanych wystawione przez firmę "Q" na rzecz firmy "N". Jak wynika bowiem z uzyskanego materiału dowodowego spółka ta nie posiadała możliwości materiałowo technicznych dla wykonania takich usług, zaś jej wcześniejszy prowadzący ( A.H. ) nie wskazał aby zajmowała się ona świadczeniem usług budowlanych wskazując jedynie na prace projektowe i nadzory inżynierskie. Po przejęciu władzy spółce przez O.B. zostały wystawione faktury na roboty budowlane. Podobnie należało ocenić ustalenia organów odnośnie faktur wystawionych przez spółki, w których O.B. występował jako właściciel. Także w tym zakresie organy wykazały, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej umożliwiającej wykonywanie takich usług i dostaw. Odnośnie J.S., nie budzi wątpliwości sądu, że nie był on samodzielnym przedsiębiorca, a jedynie figurantem, który założył firmę za namową R.N. Wystawione przez niego faktury nie opiewają na rzeczywiste działania gospodarcze. Z kolei odnośnie firmy "K" organy wykazały, że obrót olejami czy oponami był fikcyjny, gdyż firmy O.B. na W. czy S. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie miały ku temu możliwości, bazy magazynowej, czy pracowników. Dlatego też wbrew zarzutom skargi organy miały prawo zakwestionować te transakcje, które ni miały miejsca, także odnośnie do zakupu usług budowlanych na budowach, które realizowała firma skarżącej. To, że prace rzeczywiście zostały wykonane nie jest wystarczającym argumentem do przyjęcia, że działała ona w dobrej wierze, skoro niezbyt interesowała się firma i nie posiadała i nie weryfikowała informacji o rzekomych kontrahentach mających wykonywać prace jako podwykonawcy. Nie naruszyły także prawa organy w tym zakresie w którym zakwestionowały transakcje z firmami, które miały siedzibę poza terytorium Polski, a więc spółka "M". i "B". Obie te spółki były własności O.B.. Obie te spółki nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Organy przedstawiły cały szereg faktów powiązanych z odpowiednimi wnioskowaniami, z których w sposób jednoznaczny wynika, że podmioty te nie mogły i nie prowadziły tych czynności na które opiewają faktury. Tytułem przykładów można wymienić tutaj te okoliczności ustalone przez organy S. i W. w ramach prowadzonych czynności w drodze pomocy prawnej. Wskazały one na brak możliwości prowadzenia takiej działalności w miejscach gdzie zgłoszono siedziby tych spółek. Brak jakichkolwiek magazynów, maszyn czy pracowników. Ujawniona osoba upoważniona do działania wobec organów Państwa Słowackiego nie miała żadnych wiadomości odnośnie tej firmy. Organy podniosły dalej argumenty natury ekonomicznej w postaci marży jaką stosowała A.W. przy tych transakcjach, a która nie pokrywała nawet kosztu transportu rzekomych towarów do Polski. Nie posiadała wiadomości odnośnie działań tej spółki, nie potrafiła wyjaśnić szczegółów dokonywanych nabyć. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili aby tego rodzaju zakupy zostały dokonane. Nie wykazano aby doszło do rzeczywistego transportu towarów do kraju. Uzyskane dowody wskazują zatem jednoznacznie, że nie są prawdziwe te twierdzenia skargi, w których skarżąca dowodzi, że spółki te działały realnie. Brak tej realności determinuje z kolei przyjęcie, że nie jest prawdą to, że towar mający być przedmiotem obrotu istniał realnie i rzeczywiście stanowił przedmiot WDT czy WNT Zgromadzone dowody nie potwierdziły też, aby doszło do realnej transakcji z firmą "J" M.Z. Nie potrafiła podatniczka wykazać za co właściwie jest wynagrodzenie wynikając z faktury. Nie została ona zapłacona ona za pośrednictwem rachunku bankowego. Postępowanie w tym zakresie było pełne. Uzyskano wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Zaprzeczenia podatniczki nie są wystarczającym przeciwdowodem dla dokumentów i zeznań zgromadzonych przez organy, które pozwalają na odmienna ocenę przebiegu zdarzeń. W końcu skarga nie zawiera przekonujących zarzutów co do tej części sprawy, która dotyczy podatku należnego od spółki "N’ Organy wskazały dlaczego zakwestionowały te dostawy czy usługi i wskazały: - odnośnie firmy "K" R.N. – brak możliwości wykorzystywania sprzętu mającego być przedmiotem wynajmu w tej firmie. Nie posiadała ona pracowników mających umiejętności obsługi np.: koparki. Firma ta nie zatrudniała pracowników a jej szef nie posiadał odpowiednich umiejętności, - odnośnie sprzedaży do firmy "K" J.S. podniosły, że nie prowadziła ona realnej działalności gospodarczej, będąc tylko słupem R.N., - co do firmy "G" wykazały, że nie prowadziła ona realnej działalności budowlanej i nie były wykonywane usługi budowlane na jej rzecz. Same osoby związane z obiema firmami nie potrafią konkretnie wskazać jakie to były usługi. Nie potwierdzają ich wykonania pracownicy, -odnośnie firm stanowiących własność O.B. organy w trakcie postępowania stwierdziły, że A.W. nie potrafiła wskazać na czym miała polegać sprzedaż usług czy towarów do tych firm. Nie znają ich jej pracownicy. Faktury wskazujące na sprzedaż oleju czy opon słusznie organ uznał za puste, gdyż towar ten miał się znaleźć w posiadaniu spółki "N" po zakupie od innych ujawnionych w sprawie spółek O.B., które jednak, jak podano wyżej nie prowadziły realnej działalności. Towar miał być sprzedawany z marżą 1 % co jest nierealne w warunkach prawdziwego obrotu gospodarczego, gdyż nie pokrywa kosztów działania. - te same uwagi odniosły organy co do sprzedaży do firmy "O"O.. B. Jak przedstawia powyższe zestawienie organy ujawniły wszystkie okoliczności związane ze sprawa i słusznie przyjęły, że zdarzenia gospodarcze stanowiące podstawę wystawienia faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Ocena ta wynika z całokształtu okoliczności. Obrót tymi towarami miał się odbywać pomiędzy firmami stanowiącymi własność męża skarżącej ( poza "K" ) i nie miał uzasadnienia gospodarczego. Stosowne marże nie były realne, zaś pracownicy skarżącej nie potwierdzili wykonywania takich czynności. Ponadto odbiorcami towarów miały być firmy nie prowadzące realnej działalności gospodarczej. Ocena dokonana przez organy nie narusza zasad określonych w art. 187 § 1 i 191 o.p. Wbrew bowiem zarzutom skarżącego zawartym w skardze organ II instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie odwoławcze i sprostał wymogom jakie stawiane są tego rodzaju kontroli instancyjnej. Po pierwsze bowiem dokonał ustaleń faktycznych co do poszczególnych zakwestionowanych przez siebie dostaw, rozdzielając przy tym fakty ustalone samodzielnie od tych które już wcześniej ustalił organ I instancji. Jego ustalenia są obszerne . W uzasadnieniu decyzji wskazał także na jakich oparł się dowodach powołując się na wypowiedzi świadków które stały się podstawą jego ustaleń faktycznych. Dopuścił też potrzebne dowody. Nie jest więc tak, jak chce tego skarga, że powielił on tylko i wyłącznie ustalenie organu I instancji. Niewątpliwe występuje jedność wniosków wysnutych przez organy obu instancji, co jest zrozumiale, jeżeli zważyć, że obydwa stoją na stanowisku, że A.W. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w omawianym zakresie, jak także nie skorzystała z usług podwykonawców opisanych w decyzji. Ustalenia jednak organu II instancji są samodzielne i dał on temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W końcu nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym bowiem zakresie orzeczenie to wpisuje się w pełni w dokonane przez organy ustalenia faktyczne. Organy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przyjęły, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jakie miały zostać dokonane przez firmę A.W. nie są rzeczywistymi działaniami gospodarczymi, zaś wystawione faktury maja charakter faktur pustych, czyli niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że tego typu zdarzenia, które nie zaistniały w rzeczywistości, czyli nie zostały dokonane przez przedsiębiorcę nie mogą być udokumentowane fakturami VAT, gdyż tego typu faktury muszą być uznane za nierzetelne. Faktura nierzetelna to zaś taka która nie dokumentuje rzeczywistego stanu faktycznego. Tylko rzetelne księgi podatkowe mogą stanowić dowód tego co z nich wynika. ( art. 193 § 1 i 2 o.p. ). Nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług. Podstawę określenia takiego zobowiązania podatkowego stanowić mogą tylko te faktury które dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. Dlatego też organy były zobowiązane do określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego bez uwzględnienia faktur ( części ksiąg podatkowych ), które maja charakter nierzetelny czyli stwierdzają czynności niezaistniałe. W sytuacji jednak, gdy faktury takie rzeczywiście zostały wystawione i weszły do obrotu gospodarczego aktualizuje się obowiązek wystawcy faktury do zapłaty podatku jaki został w fakturze tej wykazany . Nie jest to obowiązek wynikający z opodatkowania danej czynności podatkiem VAT i nie " wchodzi" do rozliczenia tego podatku w ramach normalnego zobowiązania podatkowego w tym podatku, ale jest określany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem każdy kto wystawi fakturę VAT jest zobowiązany do zapłaty wykazanej tam kwoty podatku. Jest to przepis chroniący system tego podatku przed nadużyciami. Przewiduje obowiązek zapłaty VAT w sytuacji, gdy dana dostawa czy też usługa nie powinna zostać opodatkowana, ale dokument w postaci faktury został wystawiony i umożliwia jego odbiorcy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie dopuszcza się odstępstwo od tej zasady, gdy wystawca faktury w odpowiednim czasie zapobiegł odliczeniu podatku wynikającego z tej faktury, jednak sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Dlatego też orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym w trybie tego przepisu jest słuszne. Jak bowiem trafnie organy przyjęły łańcuch czynności rzekomo podlegających podatkowi VAT nie miał charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej . Był on łańcuchem pozornym a czynności poszczególnych podmiotów ( powiązanych z e skarżącym ) nie były dokonywane i nie stanowiły realnej działalności gospodarczej. Organy wykazały i ustaliły, że czynności dostaw nie były dokonywane, zaś faktury miały charakter faktur pustych. Wobec takiego rzeczywistego przebiegu zdarzeń obowiązane były orzec na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie wykreślając podatek należny z rozliczenia VAT podatnika. Przy tego rodzaju fakturach brak jest podstaw do dokonywania ustaleń co do tzw. dobrej wiary podatnika". Jeżeli czynności nie są w rzeczywistości dokonane, to nie ma możliwości oceny dobrej wiary, skoro podatnik wie, że dostaw czy też usług nie dokonano i faktury są nierzetelne. Dlatego też sąd uznał, że także w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd uznał, że dowody wnioskowane przez skarżącego w skardze nie mogły zostać przeprowadzone w postępowaniu sądowym. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może dopuścić dowód z dokumentu jeżeli przyspieszy to rozpoznanie sprawy i ma charakter uzupełniający względem już przeprowadzonego postępowania. W przedmiotowej sprawie złożono wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka i dokumentacji w postaci wyciągów z ewidencji KRS i CEDiG. Odnośnie dowodu z zeznań świadka należy wskazać, ze sąd administracyjny nie może przeprowadzić dowodu z zeznań świadka, a z takim dowodem w rzeczywistości mielibyśmy do czynienia, choć w formie zapisanej w dokumencie pod postacią protokołu rozprawy. Odnośnie dowodu drugiego sąd uznał, że jego przeprowadzenie nie jest potrzebne. Fakty podlegające dowodzeniu nie są kwestionowane i nie mają znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.