I SA/Rz 260/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań "A" sp. z o.o., z siedzibą w Z. (dawniej "B" sp. z o.o. z siedzibą w Z.) – zwanej dalej skarżącą, wydało następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] , utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 250 287 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w kwocie 258 700 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie 108 991 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w kwocie 27 552 zł. W przedmiotowych sprawach, objętych opisanymi wyżej decyzjami, wobec skarżącej wszczęto postępowania podatkowe, w związku z ujawnieniem znacznych różnic pomiędzy deklarowaną przez nią, w deklaracjach składanych na poczet podatku od nieruchomości, powierzchnią użytkową budynków położonych na działce nr ewid. 376/76, a powierzchnią tych budynków zadeklarowaną przez podmiot, który nabył od skarżącej własność budynku oraz prawo do wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. W toku przeprowadzonych postępowań ustalono, że w latach 2011 - 2014 skarżąca była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem działek o nr ewid.: 376/126, 376/160, 376/76, 376/78, 376/102, 376/115, 376/147 i 376/159, położonych na terenie Gminy, a także właścicielem czterech budynków położonych na działkach: nr ewid. 376/76 (hala nr 28 i magazyn karb.) nr ewid. 376/147, nr ewid. 376/78 (I nawa hali nr 1), nr ewid. 376/115 i 376/159 (dobudówka hali nr 1). Skarżącej przysługiwało prawo użytkowania wieczystego działek o nr ewid.: 376/76 i 376/147, położonych na terenie Gminy, a także prawo własności dwóch budynków położonych na działce nr 376/76 (hala nr 28 i magazyn karb.) do dnia 18 marca 2014 r. W deklaracjach za lata 2011-2014 skarżąca zgłosiła do opodatkowania: budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna o pow. użytkowej 9.809,50 m2 - w latach 2011-2012; 2.651,50 m2 - w 2013 r., 2.651,50 m2 - w okresie od stycznia do marca 2014 r., 0 m2 w pozostałych miesiącach 2014 r.; budowle (o wartości 122.933 zł w 2011 r., 698.801 zł w 2012 r., 322.894 zł w 2013 r.; 322.894 zł w okresie od stycznia do marca 2014 r., 0 zł w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r.) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni: 30.047 m2 - w latach 2011-2012; 15.338 m2 - w 2013 r.; 15.338 m2 – za okres od stycznia do marca 2014 r. i 547,50 m2 - w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. Na powierzchnię użytkową budynków zgłoszonych do opodatkowania (wedle wyjaśnień strony, przedstawionych w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014 r.) składały się, położone na działce nr 376/76 obiekty, tj. hala nr 28 o pow. użytkowej 2.634,50 m2 i magazyn karb. o pow. użytkowej 45 m2, położona na działce nr ewid. 376/78 I nawa hali nr 1 o pow. 6.486 m2 i położona na działkach 376/115 i 376/159 dobudówka hali nr 1 o pow. 644 m2. Skarżąca w dniu 18 marca 2014 r. zbyła m.in. prawo wieczystego użytkowania działki nr 376/76 wraz z prawem własności posadowionych na niej zabudowań na rzecz "C" sp. z o.o., z siedzibą w Z. Przed sprzedażą wyżej wymienionych rzeczy i praw (zgodnie wyjaśnieniami skarżącej, przedstawionymi w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014 r.), budynek hali produkcyjnej został całkowicie wyczyszczony, tj. została powycinana instalacja grzewcza, odboje, słupy i urządzenia dźwigowe, które znajdowały się na hali produkcyjnej, co w znacznej mierze, w ocenie skarżącej, wpłynęło na powierzchnię użytkową nieruchomości. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, z udziałem stron, a także dowód z opinii biegłego P.T.- specjalisty konstrukcyjno-budowlanego. Podczas oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynków położonych na działce nr 376/76. W oparciu o te dowody ustalono, że powierzchnia użytkowa części biurowej wynosi 1.015,13 m2, hali produkcyjnej (wraz z pomieszczeniami kotłowni i garażem) 3.349,19 m2 oraz budynku magazynowego 59,50 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce nr ewid. 376/76 wynosi 4.423,82 m2. Przeciwko tak przeprowadzonym dowodom skarżąca argumentowała, że dowody z oględzin ograniczają się tylko do nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 376/76 natomiast, do dnia 18 grudnia 2012 r., była ona użytkownikiem wieczystym m.in. działek 376/115 i 376/78, zabudowanych nawą hali produkcyjnej nr 1. Ustalenie zaś powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce 376/76 z pominięciem powierzchni budynków zlokalizowanych na działkach nr 376/115 i 376/78 nie pozwala rozstrzygnąć o prawidłowości deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonych przez skarżącą w okresie od 2009-2013. Ponadto, co zdaniem skarżącej jest niezwykle istotne, nabywca użytkowania wieczystego działki nr 376/76 dokonał wyburzeń w budynkach na niej posadowionych oraz gruntownej przebudowy hali produkcyjnej nr 2 (28) (ze starej hali zachowała się tylko konstrukcja stalowa i dach, gdyż wyburzono ścianki działowe wewnątrz i wymieniono ściany zewnętrzne hali nr 2). Organ I instancji odnosząc się do podniesionych zarzutów wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na działkach nr ewid. 376/115 i 376/78, wskazana przez skarżącą, w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014 r., nie budzi zastrzeżeń, w związku z tym nie dokonywał weryfikacji ich powierzchni. Analizując drugi z zarzutów zgłoszonych przez stronę Burmistrz Miasta i Gminy ustalił, że przed wykonaniem inwentaryzacji budowlanej, na hali produkcyjnej zostały wyburzone ściany grubości ok. 32 cm i łącznej długości 28 m.b. (o pow. ok. 8,96 m2). Z inwentaryzacji budowlanej pochodzącej z kwietnia 2014 r., dostarczonej przez obecnego użytkownika wieczystego objętej postępowaniem nieruchomości gruntowej oraz właściciela budynków ("C" sp. z o.o.) wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną, położonego na działce nr ewid. 376/76, wynosi 4.451,34 m2. W trakcie postępowań organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań prezesa zarządu skarżącej - C.L., który wyjaśnił, że w latach 2009-2014 nie było zmian powierzchni użytkowej budynków położonych na działce nr 376/76, wymagających składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Wszelkie deklaracje były prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżąca wnioskowała także o dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii sporządzonej w październiku 2014 r. przez J.B., dotyczącej przydatności opinii opracowanej przez inż. P.T., a także książki obiektu budowlanego o nazwie Hala nr 2 (28),1.1. Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącą organ I instancji stwierdził, że opinia J.B. opiera się wyłącznie na zeznaniach C.L. (prezesa zarządu skarżącej) i okazanym przez niego sposobie zagospodarowania i wyposażenia hali i obiektów położonych na działce nr ewid. 376/76. Nie uwzględnia natomiast zebranego do tej pory materiału dowodowego, a w szczególności inwentaryzacji budowlanej z kwietnia 2014 r., dostarczonej przez obecnego użytkownika wieczystego nieruchomości oraz powierzchni faktycznych wyburzeń. W opinii sformułowano błędny zarzut o niezastosowaniu w opinii inż. P.T. normy PN-70/B-02365, gdyż z jej treści wynikało, że norma ta została użyta. Odnośnie książki obiektu budowlanego o nazwie "Hala nr 2 (28)" 1.1 stwierdzono, że nie można uznać za dowód tego, co wynika z jej zapisów, gdyż książka ta prowadzona była w sposób nierzetelny, o czym świadczy niewypełnienie w niej stron 2, 4 i 5, a także brak identyfikacji osób uprawnionych do dokonywania wpisów. Nie przedłożono również żadnych dokumentów będących podstawą wpisów. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że skarżąca w swoich deklaracjach podatkowych znacznie zaniżyła podstawę opodatkowania budynków położonych na działce nr 376/76, zgłaszając do opodatkowania powierzchnię użytkowaną 2.679,50 m2, czemu przeczy opinia biegłego, jak również inwentaryzacja budowlana sporządzona na potrzeby nabywcy. Z tych przyczyn Burmistrz Miasta i Gminy w decyzjach z dnia [...] listopada 2014 r., o numerach: [...], [...], [...] [...], określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011 do 2014 r., w wysokości odpowiednio: 250 287zł, 258 700 zł, 108 991 zł, 27 552 zł. Do opodatkowania we wskazanych wyżej decyzjach przyjęto powierzchnię budynków położonych na działce nr ewid. 376/76, wynikającą z opinii biegłego P.T.(skorygowaną o powierzchnię ścianek działowych wyburzonych po sprzedaży nieruchomości tj. 8,96m2), powierzchnię gruntów zgodną z ewidencją gruntów i budynków oraz wartość budowli zgodnie z pismem podatnika z dnia 29 października 2014 r. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez: - zaniechanie ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 (28), istniejącej przed dokonanymi wyburzeniami, kiedy to podstawę do określenia podatku od nieruchomości stanowiła powierzchnia użytkowa hali istniejąca przed wykonaniem prac budowlanych, - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć opinii biegłego P.T., pomimo jej sprzeczności z wynikami dowodu z oględzin, zeznaniami strony i oświadczeniami nowego właściciela nieruchomości, - brak rozpatrzenia dowodu z dokumentu, tj. książki obiektu budowlanego o nazwie "Hala nr 2 (28)" t. 1. Do odwołania skarżąca dołączyła odręczny szkic sytuacyjny obiektu Hala nr 2 (28). W oparciu o ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań, względnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku złożonego odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Miasta i Gminy. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na brak dokumentacji umożliwiającej porównanie powierzchni użytkowej budynku w 2010 r. z aktualną (w zakresie zmian, jakie nastąpiły w tym okresie). Wskazano na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z książki obiektu budowlanego o nazwie Hala 2 (28), a także uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację fotograficzną, którą wykonano w trakcie oględzin. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy w decyzjach z dnia [...] i [...] czerwca 2015 r. nr [...], [...], [...] [...], określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, w następujących wysokościach: za 2011 r. – 250 287zł, za 2012 r. – 258 700 zł, za 2013 r. – 108 991 zł, za 2014 r. – 27 552 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z protokołu przeglądu okresowego budynku z dnia 26 maja 2008 r. wynika powierzchnia użytkowa budynku - 2.634 m2, jednak kontrolujący - Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w [....] nie potrafił określić, w oparciu o jakie dokumenty dokonano ustalenia powierzchni sprawdzanego budynku w 2008 r. Dokument w postaci książki obiektu budowlanego o nazwie "Hala 2 (28)", z której wynikała powierzchnia hali 2 (28) - 2.634,50 m2, w ocenie organu I instancji także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie zidentyfikowano w nim osoby dokonującej wpisów w książce, natomiast książka nie zawierała również żadnych załączników. Zdaniem organu I instancji powierzchnię użytkową hali 2 (28) - 3.349,19 m2 potwierdza opinia biegłego P.T. Ponadto, uzupełniająca opinia ww. biegłego ze stycznia 2015 r. dowodzi, że przeprowadzony remont hali, polegający na zmianie poszycia ścian, nie miał wpływu na prawidłowość dokonanych pomiarów. Ustaloną zaś przez organ powierzchnię w pełni potwierdza dokumentacja inwentaryzacyjna i dokonane w jej ramach pomiary wykonane przez I.D. Poza wyburzeniem ścianek działowych, o pow. 8,96 m2, brak jest jakichkolwiek informacji, aby w spornym okresie była prowadzona rozbudowa bądź przebudowa hali produkcyjnej nr 2 (28). Sama skarżąca, poza ogólnymi twierdzeniami, nie przestawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, a w aktach organów nadzoru budowlanego oraz Starosty Sanockiego brak jest dokumentów tego dotyczących. Dowodzi to, że poza zmianami, o których mowa powyżej (wyburzeniem ścianek działowych o pow. 8,96 m2), powierzchnia hali nie uległa zmianie w spornym okresie. Organ I instancji uznał, że nie zachodziła potrzeba przesłuchania świadków J.S. i T.M., ponieważ wszelkie wątpliwości, co do sposobu urządzenia hali produkcyjnej nr 2 (28) zostały wystarczająco stwierdzone dowodem z przesłuchania świadka C.L., którego zeznania należało ocenić jako wiarygodne. Od powyższych decyzji odwołania wniosła skarżąca, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 (28), istniejącej przed dokonanymi wyburzeniami, - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego P.T., pomimo jej sprzeczności z innymi dowodami, - odmówienie wiarygodności dokumentom załączonym do książki obiektu budowlanego i przesłanym przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, wskazujących powierzchnię użytkową hali produkcyjnej, - odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i zeznań świadków J.S. i T.M., na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 (28), w okresie od 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 marca 2014 r. Zarzucono również naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), przez przyjęcie, że szyb suwnicy stanowi powierzchnię użytkową i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, względnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] września 2015 r., o numerach: [...], [...], [...] [...], uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Miasta i Gminy. Kolegium oceniło, że postępowanie dowodowe we wskazanych wyżej sprawach zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie zwrócił bowiem uwagi na sprzeczność zeznań świadka C.L., który z jednej strony wskazał, że wydziały produkcyjne było przenoszone, a poszczególne stanowiska oddzielone były ściankami rozdzielającymi, których konstrukcja była stalowa lub z pustaka murowanego. W dalszym fragmencie świadek natomiast stwierdził, że nie było zmian, co do powierzchni użytkowej budynku, wymagających składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Dane w tym zakresie zostały zaczerpnięte z dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącej. Wobec tych rozbieżności należało, zdaniem Kolegium, ustalić, kto dokonywał pomiarów budynku, a także w oparciu o jakie dokumenty skarżąca składała deklaracje na podatek od nieruchomości w spornym okresie. Oprócz tego, organ I instancji przedwcześnie nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie J.S. i T.M., na okoliczność urządzenia hali produkcyjnej, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2014 r. W dalszej kolejności Kolegium wskazało na potrzebę oceny znaczenia dowodów w postaci protokołów przeglądu okresowego hali 2 (28). W szczególności Kolegium wskazało, że należało rozważyć przesłuchanie osób dokonujących przeglądu okresowego spornego budynku (m.in. L.S., R.M.), na okoliczność podstaw ustalenia powierzchni użytkowej kontrolowanego budynku, dokonywania pomiarów przed kontrolą, obowiązku dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku w trakcie przeglądu okresowego, zmian w urządzeniu hali. Konieczność przeprowadzenia tych dowodów wynika, zdaniem Kolegium z tego, że w protokołach przeglądu okresowego z 2008, jak i 2010 r. wskazano wartość powierzchni - 2634 m2. Organ I instancji błędnie założył, że brak informacji o zabudowie spornego budynku w organach nadzoru budowlanego i Starosty wskazuje, że takie działania nie były podejmowane. Odnośnie ustalenia powierzchni wyburzeń ścianek w hali, na podstawie informacji z firmy "C" sp. z o.o., Kolegium wskazało, że została ona sporządzona w języku polskim i podpisana przez prezesa zarządu L.C., który jednak nie posługuje się tym językiem. Nie wiadomo więc, kto i na jakiej podstawie, w imieniu tej firmy, przedstawił rzeczywisty stan faktyczny, pozwalający organowi określić powierzchnię zajmowaną uprzednio przez wyburzone ścianki. Zatem powierzchnia 8,96 m2, podlegająca odliczeniu od ogólnej powierzchni opodatkowywanej hali, nie została należycie ustalona. W zakresie ustalenia powierzchni wyburzeń i istotnych zmian powierzchni użytkowanej hali produkcyjnej nr 2 (28), m.in. w trakcie "czyszczenia hali" przed sprzedażą, Kolegium wskazało na możliwą potrzebę zobowiązania skarżącej do wyjaśnienia, czy dokonał tego bezpośrednio ktoś z jej pracowników, czy też korzystano z firmy zewnętrznej. Kolegium stwierdziło również, że zasadnym było rozważenie potrzeby uzyskania informacji o zakresie prowadzonych prac remontowych w trakcie oględzin budynku, dokonywanych przez biegłego P.T., wobec zarzutu spółki, że zakres tych prac w znaczny sposób zniekształcił wyniki pomiarów. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że należało wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opinią biegłego P.T. i dokumentem inwentaryzacji sporządzonym przez I.D., w zakresie różnicy w powierzchni ogólnej budynku, która to rozbieżność wynosiła ponad 20 m2. Burmistrz Miasta i Gminy, po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jego decyzji, jeszcze przed wniesieniem skarg na kasatoryjne rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przeprowadził nakazane mu w tych decyzjach czynności dowodowe. W tym zakresie przesłuchał świadka R. M., przeprowadzającego kontrolę w hali, będącej przedmiotem zainteresowania organów w niniejszych sprawach, który potwierdził, że nie przeprowadzał pomiarów powierzchni hali. Podobnie zeznał drugi z kontrolujących – L.S. W ramach prowadzonego postępowania organ i instancji zwracał się również o informacje, dotyczące wyglądu hali przed jej wyczyszczeniem ze ścian działowych i urządzeń, do I.D. oraz podmiotów wykonujących remont. Z uzyskanych od nich informacji nie wynika, że wygląd spornej hali, na skutek remontów i usuwania wyposażenia uległ znaczącej zmianie. Kolejnym przesłuchanym świadkiem był R. K., były pracownik skarżącej, który zeznał, że przed 2012 r. na hali 2 (28), oprócz ścian wydzielających powierzchnię śruciarni, nie było jakichkolwiek innych przegrodzeń. Podobne wnioski płyną z zeznań W. K. i T.M. – również byłych pracowników skarżącej. Burmistrz Miasta i Gminy wydał postanowienie również o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. S., jednakże świadek ten nie stawił się na wezwanie organu, w związku z czym został ukarany grzywną. W trakcie postępowania prowadzonego przez Burmistrza Miasta i Gminy skarżąca dwukrotnie zwracała się do organu z wnioskami o uchylenie postanowień w przedmiocie przeprowadzenia poszczególnych dowodów, z uwagi na brak podstawy prawnej do procedowania przez organ I instancji, z uwagi na zamiar zaskarżenia przez nią decyzji kasatoryjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego i otwarty termin do dokonania tej czynności. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione. Burmistrz Miasta i Gminy, postanowieniami z dnia [...] listopada 2015 r., zawiesił postępowania w sprawach, z uwagi na wniesienie przez skarżącą skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje kasatoryjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W skargach na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu opisanych wyżej skarg, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Rz 1119/15, uchylił zaskarżone decyzje, z uwagi na naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że w okolicznościach rozpoznanych przez niego spraw brak jest podstaw do stwierdzenia, że ich rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W tym zakresie wskazał na liczne czynności dowodowe przeprowadzonych w sprawie, w szczególności oględziny hali, z udziałem przedstawiciela skarżącej, przesłuchania świadków i przeprowadzone dowody z dokumentów. Tak więc Sąd uznał, że wobec obszerności postępowania dowodowego, organ odwoławczy może, w sytuacji w której uzna to za konieczne, sam przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe, których charakter będzie uzupełniający. Niezależnie od powyższego Sąd, uznając za prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzone dotychczas czynności dowodowe, zwrócił uwagę, że skarżąca nie wskazała okoliczności, które podważałyby zasadność wynikających z nich wniosków .W szczególności skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób wyliczyła deklarowaną przez siebie powierzchnię spornej hali. W kwestii kompletności i dalszego kierunku postępowania dowodowego Sąd podkreślił, że wobec zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, nie może zakwestionować kategorycznego i jednoznacznego nakazu przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach kasatoryjnych. Sąd wytknął również zaskarżonym decyzjom, że oparte one zostały nie na stwierdzonych brakach postępowania dowodowego, ale kwestionowaniu możliwości przeprowadzenie wszelkich dowodów. W dodatku organ odwoławczy posłużył się w tym zakresie niejednoznacznymi stwierdzeniami, co do konieczności przeprowadzenia tego rodzaju czynności, co przeczy treści rozstrzygnięć, nakazujących przeprowadzenie postępowań dowodowych w całości lub znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 stycznia 2016 r., wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1080/16, oddalił wniesiony środek odwoławczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , prowadząc ponownie postępowanie w przedmiotowych sprawach oddaliło wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, celem przesłuchania w jej trakcie T.M. i J.S., z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy, na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów, zwłaszcza tych przeprowadzonych przez organ I instancji, po wydaniu rozstrzygnięć kasatoryjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , decyzjami z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu i instancji. Organ odwoławczy uznał, że poczynione w sprawach ustalenia dotyczące powierzchni hali produkcyjnej 2 (28), dokonane przede wszystkim na podstawie opinii P.T. są poprawne. W trakcie tych czynności dokonano bowiem właściwych pomiarów spornego budynku, uwzględniając zgłoszony przez skarżącą fakt wyburzenia przez nabywcę nieruchomości w obiekcie ścian działowych. W tym względzie zwrócono także uwagę, że ustalona w taki sposób powierzchnia jest zbliżona do tej, ustalonej przez nabywcę hali, w trakcie czynności inwentaryzacyjnych. Drobna zaś różnica pomiędzy tymi danymi, wynosząca 27,52 m2, nie może rzutować na prawidłowość ustaleń, tym bardziej, że z korzyścią dla strony, na potrzeby określenia zobowiązań podatkowych, przyjęto niższa wartość. Organ odwoławczy uznał za nieprzydatne dla ustalenia stanów faktycznych spraw, zarówno prywatną opinię przedstawioną przez skarżącą, opracowaną nie w oparciu o wskazania co do powierzchni budynków, wynikające z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również książkę obiektu budowlanego, która posługuje się w tym względzie nierzeczywistymi danymi, co wynika z innych dowodów. Wydając zaskarżone decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się również na zeznania świadków, przesłuchanych w takcie postępowań, również te przeprowadzone przez organ I instancji przed zawieszeniem postępowań, w związku z wniesieniem skarg na decyzje kasatoryjne, uznając, wbrew stanowisku skarżącej, legalność i prawidłowość przeprowadzonych czynności. Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie ich uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła: 1. nieważność decyzji, jako wydanych w postępowaniach przeprowadzonych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 1 pkt 6, art. 190 § 1 i § 2, art. 229 i art. 234 a Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a), na skutek oparcia decyzji na dowodach zgromadzonych przez organ I instancji, w postępowaniach prowadzonych na podstawie decyzji kasatoryjnych, przed ich zaskarżeniem do Sądu, a które to decyzje zostały ostatecznie wyeliminowane z obrotu prawnego; przeprowadzenie tych dowodów bez udziału skarżącej, w dodatku przez referenta W. P., który jako podpisany na decyzjach z [...] i [...] czerwca 2015 r., podlegał wyłączeniu, 2. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120, art. 121 § 1. Art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 235 Ordynacji, jak również art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z zeznań T.M. i J. S. oraz prywatnej opinii biegłego, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, na co zwrócił uwagę Sąd, w wyroku z 21 stycznia 2016 r., 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych, dokonanych z pominięciem istotnych dowodów, 4. naruszenie art., 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich zastosowanie do nieustalonego w sposób należyty stanu faktycznego spraw, 5. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że szyb suwnicy (dźwigu) stanowi powierzchnię użytkową budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chociaż szyby dźwigów winny być wyłączone z tej powierzchni, 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, na skutek nieodniesienia się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia powierzchni hali nr 2 (28). W uzasadnieniach skarg podkreślono rażące, zdaniem ich autora, naruszenie przez organ przepisów, w związku z procedowaniem przez organ I instancji, w sytuacji, w której otwarty pozostawał termin do wniesienia skargi na kasatoryje rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Tak więc czynności dowodowe, na które powołuje się obecnie Kolegium zostały przeprowadzone bez podstawy prawnej, w dodatku z naruszeniem zasady nakazującej zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie. Oprócz tego skarżąca wywiodła, że w wyroku z 21 stycznia 2016 r. Sąd nakazał Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniających czynności dowodowych, z którego to obowiązku organ się nie wywiązał. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Składając skargi w przedmiotowych sprawach skarżąca zakwestionowała legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego , z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Analiza przedmiotowych zarzutów, zarówno co do treści, jak również wywodzonych na tej podstawie wniosków prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca upatruje postaw wyeliminowania zaskarżonych decyzji z porządku prawnego przede wszystkim w przepisach proceduralnych. Na tej podstawie opiera się bowiem jej najdalej idący wniosek procesowy – tj. wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych rozstrzygnięć. Skarżąca w niniejszych sprawach stoi na stanowisku, że Burmistrz Miasta i Gminy, po wydaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji kasatoryjnych, przekazujących jednocześnie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia, nie miał prawa do podejmowania jakichkolwiek czynności w tychże sprawach, gdyż otwarty był termin do wniesienia skarg na decyzje organu odwoławczego. W tym właśnie upatruje rażącego naruszenia prawa, stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do opisanych powyżej zarzutów skarżącej stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych postaw. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wobec jednoznacznego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu nie ulega wątpliwości, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego były decyzjami ostatecznymi, jako że nie przysługiwał od nich żaden zwyczajny środek odwoławczy. Zgodnie z art. 239 e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W przypadku zaskarżonych decyzji nie wstrzymano ich wykonania, w związku z tym podlegały one wykonaniu. Z tego względu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że organ I instancji, po wydaniu decyzji kasatoryjnej, prowadził postępowanie bez podstawy prawnej. Wprawdzie, w myśl art. 234 a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jednakże przepis ten ma charakter czysto techniczny i nie sposób wywodzić z niego tak dale idących konsekwencji, jak wstrzymanie procedowania przez organ, któremu sprawa jest przekazywana czy też zakaz podejmowania przez niego jakichkolwiek czynności procesowych. Decyzje kasatoryjne i przekazujące jednocześnie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia mają specyficzny charakter. Z jednej bowiem strony mają one cechy decyzji ostatecznych i wykonalnych, co nie może budzić wątpliwości, wobec treści art. 127 i art. 239 e Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś nie kończą sprawy administracyjnej, gdyż nie załatwiają jej w sposób merytoryczny. Na tej podstawie nie można jednak wywodzić tezy, co czyni skarżąca, o do braku wykonalności tego typu rozstrzygnięć, albowiem przeciwko tego rodzaju interpretacji przemawiają wprost przepisy prawa. Skarżąca, kwestionując prawidłowość procedowania przez organy w niniejszych sprawach, zwróciła również uwagę, że podstawa przeprowadzania czynności dowodowych przez Burmistrza Miasta i Gminy odpadła, wobec uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego przekazujących Burmistrzowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tej kwestii również nie sposób zgodzić się ze skarżącą, gdyż decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2015 r., choć istotne zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, co nastąpiło ostatecznie z datą uprawomocnienia się wyroku Sądu, a więc 17 sierpnia 2016 r., funkcjonowały w obrocie prawnym, w momencie przeprowadzania czynności dowodowych przez organ I instancji, przed zawieszeniem przez niego postępowań w poszczególnych sprawach. Nie została bowiem wstrzymana ich wykonalność. Tak więc Burmistrz Miasta i Gminy, pomimo nieprzekazania mu przez organ odwoławczy akt sprawy, miał prawo do podejmowania czynności w poszczególnych sprawach. Na marginesie niniejszych rozważań stwierdzić należy, że z uwagi na przejrzystość oraz czasową współzależność podejmowanych przez organy czynności, rozpatrywaną z punktu widzenia usytuowania instancyjnego organów, wskazanym byłoby wstrzymanie się przez organ I instancji od prowadzenia postępowania, przynajmniej do momentu upływu terminu do zaskarżenia decyzji organu odwoławczego. Niemniej jednak kontynuowania w tej sytuacji postępowań nie można odczytywać, jak to już wyżej zaznaczono, w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej rażącego naruszenia, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oprócz tego, jeżeli chodzi o znaczenie i konsekwencję zaskarżonych decyzji, uchylających rozstrzygnięcia organu i instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia, to w tym miejscu należy zaznaczyć, że dotyczyły one zasadności nakazania poszerzenia postępowania dowodowego w sprawach przez Burmistrza Miasta i Gminy. Tak więc spór co do tego, który organ powinien tego dokonać i czy w ogóle zachodzi taka potrzeba, ze swej istotny nie może mieć aż tak znaczącego wpływu na treść zapadłych decyzji. Podobnie nie sposób zgodzić się z kolejnym twierdzeniem skarżącej, że podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji może stanowić pozbawienie jej możliwości brania udziału w postępowaniach prowadzonych przez Burmistrza Miasta i Gminy, do momentu zawieszenia przez niego tychże postępowań. Zarzuty skarżącej w tym względzie nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach spraw, gdyż Burmistrz Miasta i Gminy, w trakcie postępowań zawiadamiał skarżącą o czasie i miejscu przeprowadzanych poszczególnych czynności dowodowych, czego dowody zalegają w aktach spraw. Ponadto wyrazem tego, że skarżąca posiadała wiedzę, co do przeprowadzanych czynności, a także kontynuowania postępowania są jej wnioski o uchylenie postanowień dowodowych, które nie zostały przez organ uwzględnione. Ich treść, zwłaszcza argumenty przytoczone na uzasadnienie żądanych czynności potwierdzają czynny i aktywny udział skarżącej w postepowaniach, wobec czego przeczące temu twierdzenia skarg, należy uznać za bezpodstawne. Podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji nie może stanowić również to, że czynności dowodowe w imieniu Burmistrza Miasta i Gminy przeprowadzał referent do spraw kontroli W. P., który podpisał się na poprzednio wydanych przez ten organ decyzjach. Wbrew ocenie skarżącej pracownik ten nie podlegał wyłączeniu od udziału w sprawach, gdyż przepis o wyłączeniu pracownika dotyczy pracownika organu odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z sytuacją taka nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanych sprawach, w których W. P. brał wprawdzie dwukrotnie udział w wydaniu decyzji, jednakże za każdym razem miało to miejsce w postepowaniu przed organem I instancji. Z tego względu wspomniany przepis nie znajduje w tym wypadku zastosowania. Kolejnym zarzutem natury proceduralnej jest zarzut nieprzeprowadzenia w sprawie dowodów z zeznań T.M. i J. S., a także opinii biegłego J.B., które to dowody, zdaniem skarżącej, są niezwykle istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw i których przeprowadzenie nakazał Sąd, w wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że konieczność oraz nakaz przeprowadzenia dowodów, o których wyżej mowa, w żaden sposób nie wynika z motywów przytoczonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r. Sąd bowiem, oceniając legalność i zasadność decyzji uchylających rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazujących mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie sformułował takiego nakazu. Uznał jedynie, że jeżeli organ odwoławczy widzi potrzebę przeprowadzenia tego rodzaju dowodów to powinien dokonać tego we własnym zakresie, albowiem ich znaczenie i potencjalny wpływ na załatwienie spraw nie potwierdzają, że przeprowadzenie tego rodzaju czynności stanowić będzie potrzebę przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części przez organ i instancji. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, płynący z art. 134 § 2 P.p.s.a., nie może zakwestionować owych nakazów, płynących z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Jeżeli chodzi zaś o potrzebę przeprowadzania sugerowanych przez skarżącą dowodów, to stwierdzić należy, że nie sposób zakwestionować poglądu organu, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, że dowody te nie są niezbędnie a także przydatne do załatwienia niniejszych spraw. Opinia biegłego J.B. jest bowiem opinią prywatną, sporządzoną w poparciu o zasady ustalania powierzchni budynków, nieprzystające do zasad dokonywania tego rodzaju czynności, wyrażonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto opiera się ona na twierdzeniach skarżącej, będących wyrazem jej subiektywnego stanowiska, nieznajdującego potwierdzenia w okolicznościach spraw oraz jej materiale dowodowym. Przesłuchanie T.M. miało zaś miejsce w dniu 20 października 2015 r., w postępowaniu prowadzonym przez Burmistrza Miasta i Gminy i nie wniosło ono do sprawy żadnych nowych informacji, które nie byłyby znane uprzednio organom. Dowód ten został uwzględniony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z [...] lutego 2017 r. i choć organ ten nie dopełnił obowiązku formalnego dopuszczenia tego dowodu, w prowadzonym przez siebie postępowaniu, to jednak nie można tego poczytywać jako uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw, zwłaszcza wobec treści zeznań świadka. W tej sytuacji nie było potrzeby ponownego jego przesłuchania przez organ odwoławczy. Podobne uwagi można odnieść do wniosku o przesłuchanie J. S. Wobec zeznań innych świadków, zgodnych i jednoznacznych, co do wyglądu hali 2 (28) w czasie którego dotyczą zaskarżone decyzje, brak jest podstaw to twierdzenia, że jego przesłuchanie mogłoby wnieść coś istotnego do sprawy. W tym wypadku nie sposób pominąć tego, że świadek wzywany do złożenia zeznań przed organem I instancji skutecznie uchylał się do wykonania swoich obowiązków w tym zakresie. Mając na względzie okoliczności przedmiotowych spraw stwierdzić należy, że ich stany faktyczne zostały ustalone w sposób należyty, z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymogów procesowych, zwłaszcza tych, służących zapewnieniu praw stron. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawy, w następstwie wniesionych odwołań, nie uchybiło w sposób istotny, mogący mieć wpływ na sposób ich rozstrzygnięcia, przepisom prawa, zwłaszcza prawa formalnego, tak więc przedmiotowe ustalenia mogły posłużyć określeniu zobowiązań podatkowych skarżącej. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące uchybień przepisom prawa materialnego, zwłaszcza tym dotyczącym uznania za powierzchnię budynku powierzchni pod szybem suwnicy. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pod pojęciem powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zacytowany przepis nakazuje wyłączenie z powierzchni budynku powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie dotyczy on powierzchni pod suwnicami, których nie sposób utożsamiać z powierzchnią szybów dźwigowych. Ustawodawca, jak wynika art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nakazuje bowiem zmniejszenie przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku o tę części, która obejmuje klatki schodowe i odpowiadające im funkcją szyby dźwigów, służące przemieszczaniu się wewnątrz budynku. Warunku takiego nie spełnia umiejscowiona w hali produkcyjnej suwnica, które zastosowanie jest diametralnie różne, jako że pełni ona rolę w procesie produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają również prawa materialnego, a podnoszone w tym względzie zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego, w związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.