I SA/Rz 262/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi R.y B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] lipca 2004 roku o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 roku o nr [...] określającą R. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 15.243,90 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż małżonkowie R. i J. B. w korekcie rocznego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2002 roku dochodu, złożonej na formularzu PIT - 36, zadeklarowali po stronie J. B. dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu działalności wykonywanej osobiście i z tytułu najmu, oraz po stronie R. B. - z tytułu emerytur - rent. Od dochodu J. B. odliczył składki na ubezpieczenia społeczne oraz na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa. Wyliczony w ten sposób od 14 dochodów podatek dochodowy małżonków, został następnie pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz o kwotę 4278,84 zł stanowiącą 19% wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Następnie, na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą wydatek związany z używaniem prywatnego samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej - art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r.Nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej jako p.d.o.f. oraz kwotę stanowiącą nieprawidłowe wyliczenie wysokości ubezpieczenia budynku, ubezpieczenia deliktowego oraz podatku od nieruchomości. Ponadto organy podatkowe pomniejszyły zgłoszony przez podatnika z przychód z najmu lokali niemieszkalnych o kwotę stanowiącą podatek VAT oraz zmniejszyły - na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 2-17 p.d.o.f. wydatki poniesione przez podatników na remont i modernizację budynku. Podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe ostatniego rozliczenia było nie dysponowanie przez podatników tytułem prawnym do lokali na drugim i trzecim piętrze budynku. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, lokal na drugim piętrze zajmowała w 2002 roku jako "lokator i spadkobierca" J. S., zaś postępowanie spadkowe po S. S. - żonie S. S. , obejmujące lokal na trzecim piętrze nie zostało wówczas zakończone. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 roku o sygn. I SA/Rz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił powyższą decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego(o numerach j.w.). Sąd wytknął bowiem orzekającym w sprawie organom podatkowym nie zajęcie stanowiska co do zasadności ujęcia po stronie przychodów czynszu z tytułu najmu lokali użytkowych znajdujących się na I piętrze budynku. Jak wywiódł Sąd - dział spadku, w skład którego wchodził budynek przy ul. M. w S., nastąpił w 2003 roku i dopiero od tej daty ustalone jest prawo R.B. do lokali użytkowych w wysokości 50 %. Brak jest natomiast w aktach sprawy dowodów na to, czy i w jakim stopniu prawo to przysługiwało podatniczce w 2002 roku. Sąd dodał, iż orzekające w sprawie organy podatkowe nie wyciągnęły żadnych wniosków z oświadczenia J. B., który w zeznaniu podatkowym wskazał przychód z tytułu najmu lokali użytkowych jako własny przychód, oświadczając równocześnie w toku postępowania (a następnie w skardze sądowoadministracyjnej), że jest on wyłącznie administratorem budynku i przychód z tytułu najmu lokali użytkowych znajdujących się na parterze w/w budynku nie był jego przychodem, lecz przychodem wszystkich spadkobierców. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji, przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Wykonując zalecenia Sadu, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał powtórnej analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Przesłuchując M.K., P.S. oraz R.B. ustalił, iż wszyscy właściciele wynajmowanych lokali nie pobierali z tego tytułu czynszu. Ponadto - dokonując analizy treści umów lokali użytkowych położonych na parterze budynku zawartych między J. B. a wynajmującymi: Z.K. , A.J., G.K. i firmą "A", organ podatkowy stwierdził, iż w każdej z tych umów J. B. występuje z imienia i nazwiska jako "wynajmujący" i jest osobą, której płacony będzie czynsz. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując oświadczenie podatnika z dnia 2 października 2003 roku wskazał, iż J. B. wyraźnie stwierdził, że z czynszu za najem, po opłaceniu niezbędnych kosztów w 100% korzystał osobiście. W wyniku powyższego organ podatkowy I instancji doszedł do wniosku, ze J. B. z pobieranego czynszu za najem lokali korzystał sam osobiście, wystawiając na te okoliczność stosowne potwierdzenia. Przyszli spadkobiercy, z uwagi na to, ze nie pobierali żadnych dochodów z najmu lokalu gastronomicznego i sklepowego, nie chcieli być dodatkowo obciążani opłatami związanymi z budynkiem. Ponadto, z uwagi na poniesione nakłady na remont lokalu położonego na parterze budynku, podatnik miał następnie prawo czerpać dochody z najmu. W oparciu o powyższą analizę Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że uzyskane przez J. B. w 2002 roku kwoty z tytułu najmu lokali użytkowych stanowią w całości jego przychód podlegający opodatkowaniu i tym samym decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku o Nr [...] określił podatnikowi ponowne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 15.243,90zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. i J. B. zarzucili organowi podatkowemu I instancji brak dokonania analizy w zakresie przychodów uzyskiwanych z najmu lokalu, a w konsekwencji niezastosowanie się do zaleceń Sądu. Uznając podniesiony przez podatników w odwołaniu zarzut za bezzasadny, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku o Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powtarzając argumentację, która legła u podstaw decyzji organu I instancji, organ odwoławczy pokreślił, iż podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie miedzy stronami stosownej umowy, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym, oczywiście pod warunkiem, iż czynsz ten będzie otrzymywany lub pozostawiony do dyspozycji wynajmującego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje kwestia otrzymywania przez podatnika całości przychodów z najmu lokali, które za zgodą spadkobierców współwłaścicieli były przez podatnika podejmowane. Wskazują na to składane przez podatnika zeznania podatkowe, w których J. B. dobrowolnie na własne imię i nazwisko dokonał opodatkowania dochodów czerpanych z najmu, łącząc je niejednokrotnie w jednej pozycji z dochodami z praktyki lekarskiej. Na powyższą decyzję R. i J. B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucili, iż wbrew wskazaniom zawartym w wyroku WSA, osobiste dochody z działalności gospodarczej podatnika połączone zostały dochodami z najmu lokalu użytkowego. Skarżący podkreślili, że pobierane pieniądze z najmu przeznaczane były wyłącznie na konieczne wydatki i remonty budynku. Za nieprawdzie uznali stwierdzenie, że korzystali z czynszu pobieranego tytułem najmu w/w lokali. Wskazali, iż dochody uzyskiwane z tytułu najmu nie były ich dochodami, bowiem nie mieli prawa do dysponowania nimi, a z tych pieniędzy musieli się rozliczyć ze spadkobiercami i to oni decydowali o ich przeznaczeniu. Wnieśli o spowodowanie zwrotu niesłusznie naliczonego podatku VAT oraz wskazali na niekonsekwencję organu podatkowego, który odmawiając odliczenia ulgi za wynajem okien uznał, iż nie byli oni właścicielami wszystkich lokali. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne oraz postępowania w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w związku z czym żądania skargi dotyczące decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, a konkretnie żądania zwrotu niesłusznie naliczonego podatku od towarów i usług, nie mogą być przedmiotem sądowej kontroli i nie mogą być uwzględnione. Na wstępie Sąd zauważa, że dokonuje kontroli legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego, która została wydana po ponownym rozpoznaniu tej sprawy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Rz [...] wcześniejszego rozstrzygnięcia w organu podatkowego I i II instancji tej sprawie. Zgodnie z przepisem art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu ww. wyroku dotyczącym istoty sporu tj. zasadności ograniczenia ulgi z tytułu wydatków na remont i modernizację do lokalu mieszkalnego na I piętrze budynku mieszczącego się w Sanoku przy ulicy Mickiewicza 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 czerwca 2005r. podzielił co do zasady stanowisko organów podatkowych w stanie faktycznym i prawnym sprawy, albowiem tylko do tego lokalu skarżący posiadali tytuł prawny. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe kwestionując na podstawie art.45 ust.6 p.d.o.f. prawidłowość zeznania podatkowego i określając w innej wysokości zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku nie mogą ograniczyć się do kontroli poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz prawidłowości dokonanych odliczeń od podatku. Winny również zbadać i ocenić prawidłowość wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych. Podatnik wprawdzie wykazał w zeznaniu przychód z tego tytułu, jednakże w postępowaniu i w skardze oświadczył, iż nie był to jego przychód a wszystkich spadkobierców. Organy podatkowe miały obowiązek ocenić materiał dowodowy i zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii przychodów podatnika. Tym samym Sąd wskazał zakres ponownego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przeprowadziły postępowanie podatkowe w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002rok i dokonały w tym postępowaniu powtórnej analizy całości materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zaleconym przez Sąd. Następnie dokonały oceny materiału dowodowego, w kwestii wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, celu ustalenia czy był to jego przychód czy też spadkobierców. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że otrzymane przez J. B. w 2002 roku kwoty pieniężne z tytułu najmu lokali użytkowych stanowiły jego osobisty przychód, są ustaleniami poczynionymi zgodnie z zasadami postępowania podatkowego i nie budzą zastrzeżeń Sądu. W świetle zebranego materiału dowodnego ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów art. 10 ust.1 pkt6 p.d.o.f. i art. 11 ust.1 p.d.o.f. Art. 10 ust.1 pkt 6 p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...). Art. 11 ust.1 p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust.1 pkt6 i 9, art. 19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podstawą przychodów z tytułu najmu jest umowa, w której określa się wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, czyli jego przychód w momencie gdy otrzymuje on pieniądze od najemcy z tytułu tej umowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że wszyscy właściciele wynajmowanych lokali użytkowych nie pobierali czynszu z tytułu najmu. Z treści umów najmu i potwierdzeń zapłaty czynszu za najem, wynika że wynajmującym był tylko skarżący J. B. i tylko jemu płacony był czynsz. Z oświadczenia skarżącego z dnia 2 października 2003r. wynika, że po opłaceniu kosztów, korzystał on w 100% osobiście z czynszu. Z następnego jego oświadczenia złożonego w toku postępowania podatkowego wynika, że spadkobiercy zrzekli się czynszu z najmu lokali użytkowych, gdyż nie chcieli ponosić opłat związanych z budynkiem, a ponadto z uwagi na poniesione przez skarżącego nakłady na remont tych lokali użytkowych. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach spadkobierców budynku złożonych w postępowaniu podatkowym. Reasumując powyższe, ocena organów podatkowych, że skarżący z najmu osiągał przychód nie była dowolna, znajdowała oparcie w obowiązujących przepisach i stanie faktycznym. Dlatego też zarzuty skargi, że organy podatkowe wbrew wskazaniom Sądu nie poczyniły prawidłowej analizy i wyciągnęły błędne wnioski w zakresie przychodu z tytułu najmu są nieuzasadnione. Twierdzenie skarżącego podniesione obecnie w skardze, że nie korzystał z czynszu z najmu i z otrzymanych z tego tytułu pieniędzy rozliczał się z spadkobiercami, nie znajduje jednak potwierdzenia w konfrontacji z zebranym przez organy podatkowe materiałem dowodowym. Skarżący zarzucili w odwołaniu i w skardze organom podatkowym niekonsekwencję, gdyż organy odmówiły odliczenia ulgi za wymianę okien w budynku z uwagi na to, że skarżący nie byli jego właścicielami, a przypisali im przychód z najmu lokali w tym budynku w 2002 roku mimo, że nie byli jego właścicielami. Zarzut ten w ocenie Sądu jest bezzasadny. Z istoty umowy najmu będącej umową prawa cywilnego (art. 659 kc do art. 692 kc) wynika, że nie jest wymagane aby wynajmujący był właścicielem rzeczy oddanej w najem. W konsekwencji niezasadny też jest zarzut bezzasadnego zdaniem skarżących połączenia dochodów. Zasada powszechności opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma dwa aspekty podmiotowy i przedmiotowy. Art.9 ust.1 p.d.o.f. wyraża zasadę w aspekcie przedmiotowym. Opodatkowaniu podlegają bowiem wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych. Ale art.9 p.d.o.f. wyraża jeszcze jedną zasadę - zasadę łączenia dochodów. Jeśli podatnik uzyskuje dochody z wielu źródeł, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że skarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego i skargę oddalił po myśli przepisu art. 151 p.p.s.a.