I SA/Rz 267/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że postanowienie wymienione w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. w W. (zwanej dalej Spółką) na postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.500zł, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji, wezwaniem z dnia 18 lipca 2008r. wezwał ponownie Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, znajdującej się w posiadaniu podatnika informacji tj. wartości spornych linii kablowych biegnących w kanalizacji teletechnicznej obowiązującej na dzień 1 lipca 2007r. W wezwaniu pouczono Spółkę, iż niezastosowanie się do niego w oznaczonym terminie spowoduje nałożenie na Spółkę kary porządkowej do wysokości 2.500zł. Wezwanie zostało odebrane w dniu 21 lipca 2008r. Wobec nie przedłożenia żądanej informacji w zakreślonym terminie, Prezydent Miasta [...], działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji, postanowieniem z [...] lipca 2009r. nr [...] nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.500 zł, podając w uzasadnieniu, iż strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z powołanego wyżej wezwania, tj. nie udzieliła informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 Ordynacji stwierdzając, iż przepis ten nie może być podstawą do wymierzenia Spółce kary porządkowej za nie przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie. W ocenie Spółki przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, umożliwiających organowi nałożenie grzywny na stronę postępowania, jednakże sytuacja, w której pomimo żądania organu strona nie przedkłada dokumentacji, do takich okoliczności nie należy - w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie ma zatem podstawy prawnej do nałożenia tejże kary. Strona podkreśliła, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego obciąża w całości organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę postępowania, która nie ma obowiązku przedkładania dowodów na żądanie organu. Podniesiono również, iż uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego, ponieważ przytoczenie jedynie treści przepisów prawnych, bez jednoczesnego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy nie spełnia wymogów z art. 217 § 2 Ordynacji. Po rozpoznaniu powyższych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji jako odpowiadające obowiązującemu prawu. W ocenie organu, pomimo iż ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża organy podatkowe, to nie oznacza to, iż strona nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji bądź wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie SKO, organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wezwanie strony w trybie 155 Ordynacji, do złożenia niezbędnych w sprawie dokumentów będących w posiadaniu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając tym aktom naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, poprzez nałożenie kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia takiej kary. W ocenie strony skarżącej, jak i w prywatnej opinii autorstwa prof. dr hab. B. B. i dr W. M. załączonej do skargi, nie mogła ona zostać ukarana na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż karę porządkową można nałożyć w przypadku bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Według autorów opinii art. 155 Ordynacji nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe, a wyjaśnienia podatnika w tym trybie nie są dowodem w postępowaniu podatkowym; mogą zmierzać do wyjaśnienia pewnych nieścisłości stanu faktycznego, nie zaś do jego ustalenia. Wezwanie na tej podstawie nie może natomiast stanowić środka, za pomocą którego organ podatkowy uzyskuje wiedzę o okolicznościach, które mają świadczyć o nieprawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zatem wezwanie z dnia 11 maja 2009r. nie może być uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu tego przepisu. Ponadto, nieudzielenie żądanych informacji nie jest również odmową "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, bowiem regulacja ta zakłada fizyczną obecność (udział) podczas dokonywania określonych czynności przez organ podatkowy, co współgra z pkt 1 i 3 tego przepisu, który penalizuje nie stawienie się osobiście na miejsce czynności oraz opuszczenie tego miejsca przed zakończeniem czynności bez zezwolenia organu. Po trzecie natomiast odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była bezzasadna. Na organie podatkowym spoczywa bowiem, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego na jego podstawie. Tymczasem żądanie przedstawienia informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania, to próba przerzucenia ciężaru dowodu na samego podatnika. Żądanie było zatem niezgodne z tymi przepisami i odmowa jego spełnienia przez A. S.A. nie mogła stanowić podstawy do nałożenia na Spółkę kary porządkowej. Ponadto wskazano, że na podatnika podatku od nieruchomości nie można nakładać żadnych innych obowiązków, zatem jest on jedynie obowiązany do złożenia deklaracji, w której podaje obiekty podlegające opodatkowaniu oraz ich wartość. Z załączonej do skargi opinii wynika, iż nie jest możliwe nałożenie na podatnika kary porządkowej, gdy został on bezskutecznie wezwany na podstawie art. 189 Ordynacji do przedstawienia ewidencji środków trwałych, gdyż na podstawie tego przepisu nie można nałożyć na podatnika obowiązku przedstawienia jakichkolwiek dowodów. Również nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej, gdy na podstawie art. 155 Ordynacji bezskutecznie wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania, gdyż taki przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem dowodu z przesłuchania strony na zasadzie art. 199 Ordynacji. Odmowa złożenia takich "wyjaśnień" ze strony Spółki była zatem zasadna. Dodatkowo zarzucono iż, w zaskarżonym postanowieniu nie zawarto ustaleń w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, prawidłowości wezwania organu podatkowego oraz bezzasadności odmowy. Podkreślono w szczególności, iż za skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu nie może zostać uznane doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi, skoro w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie było w aktach pełnomocnictwa, które załączyłby pełnomocnik, tym samym nie można uznać, że nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a.). Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie samoistny, wystarczający powód uchylenia zaskarżonego postanowienia stanowi okoliczność, iż w aktach administracyjnych brak dokumentu pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego – A. C., z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania strony A. S.A. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oznacza to, że każdy podmiot, który jest stroną postępowania, może udzielić pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeśli pełnomocnikiem jest członek najbliższej rodziny lub domownik strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu upoważnienia do występowania w imieniu strony (art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe doręczały pisma i postanowienia doradcy podatkowemu – A. C. traktując go nie wiadomo na jakiej podstawie jako pełnomocnika A. S.A. Należy zgodzić się z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (M. Szubiakowski "Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym." Przegląd Podatkowy 2002/1/50; wyrok NSA z 31 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97 i z 1 marca 1999r. sygn. akt II SA 1533/98). Również z drugiej strony pełnomocnictwo wygasa z dniem powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu przez stronę. Przyczyną wygaśnięcia pełnomocnictwa może też być zrzeczenie się pełnomocnictwa przez osobę, na rzecz której zostało ono ustanowione, a także śmierć mocodawcy. Wynika to z przepisu art. 94 § 1 k.p.c. stosowanego w zakresie nie uregulowanym w art. 137 Ordynacji podatkowej (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest dowodem na to, że strona ustanowiła daną osobę pełnomocnikiem i jaki jest zakres tego umocowania. Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Oceniając zaskarżone postanowienie należy zwrócić także uwagę na art. 168 Ordynacji podatkowej, który normuje wymagania formalne jakie musi spełniać strona, by jej czynność procesowa spowodowała zamierzony skutek prawny. Wymieniony przepis posługuje się ogólnym pojęciem podania, przez które należy rozumieć również i odwołanie. Stosownie do § 2 wymienionego przepisu podanie (w tym odwołanie) powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz czynić zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach szczególnych. Z powyższego wynika więc, iż ustalenie treści odwołania musi nastąpić nie tylko w oparciu o art. 222 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, ale także w oparciu o art. 168 Ordynacji podatkowej. Braki w zakresie odwołania wymagają natomiast ich usunięcia, konsekwentnie - w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, należy wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem, stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do usunięcia istniejących braków formalnych podania, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności. Należy też podkreślić, iż art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wezwania do usunięcia braków możliwych do usunięcia w postępowaniu administracyjnym, a do takich braków, które z łatwością mogą być usunięte należy niewątpliwie brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 1 października 2001r., sygn. akt II SA 2177/00, LEX 157803). W sytuacji, gdy strona działa w sprawie przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), ustanowiony pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika, bądź przekroczenia przez niego zakresu posiadanego umocowania, organ obowiązany jest wezwać do jego uzupełnienia. Następnie podnieść trzeba, iż brak formalny podania (w tym brak pełnomocnictwa), nieusunięty w ustawowym terminie, uniemożliwia wywołanie skutku prawnego wniesionego podania i powoduje obowiązek po stronie organu pozostawienia podania bez rozpoznania. Zgodnie z literaturą przedmiotu, skutek ten dotyczy także i odwołania (B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, wyd. 7, C. H. Beck, str. 578). W przypadku odwołania brak formalny powoduje więc, iż nie wszczyna ono postępowania odwoławczego (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 marca 2005r., sygn. V SA/Wa 1770/04, LEX 175366). Trzeba też zaznaczyć, iż postanowienie wydane przez organ odwoławczy, na skutek rozpatrzenia środka odwoławczego zawierającego nieusunięte braki formalne - a więc postanowienie, które podjęta być nie powinno wobec nieskutecznego wniesienia środka odwoławczego - rażąco narusza przepisy prawa (por. wyrok NSA z 15 września 2000r., sygn. akt III SA 417/00, LEX 47217). Organ odwoławczy nie może bowiem działać z urzędu. Charakter organu odwoławczego w danej sprawie uzyskuje on dopiero w wyniku prawidłowo złożonego odwołania. W rozpoznawanej sprawie zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lipca 2009r., nr [...] zostało wniesione przez doradcę podatkowego – A. C. który wskazał, iż działa jako pełnomocnik A. S.A. Z akt administracyjnych nie wynika, by Samorządowe Kolegium Odwoławcze przed rozpatrzeniem zażalenia strony posiadało pełnomocnictwo i badało czy faktycznie zostało ono udzielone. Zażalenie zostało zatem rozpatrzone bez zbadania, czy zostało złożone przez osobę uprawnioną i bezpodstawnie zostało potraktowane jako spełniające elementarne wymogi. Tym samym działanie organu nabrało cech działania z urzędu. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy uzyskuje taki charakter dopiero w wyniku prawidłowo złożonego środka zaskarżenia. Innymi słowy, kiedy środek odwoławczy zostaje złożony przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji strony, to organ nie ma podstaw do jego merytorycznego rozpoznania. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało odwołanie mimo, że środek odwoławczy został złożony przez osobę, która jak wynika z akt sprawy nie załączyła pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentacji strony. W ocenie Sądu powyższa okoliczność ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że w wyniku badania umocowania autora odwołania do reprezentowania strony, organ odwoławczy stwierdzi jego niedopuszczalność. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśni kwestię umocowania doradcy podatkowego A. C. do występowania w imieniu strony – A. S.A. i w zależności od poczynionych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie uwzględniając także tą okoliczność, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi a nie stronie. Należy także zauważyć, iż w aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec A. S.A. Brak tego postanowienia uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny czy nałożenie kary porządkowej nastąpiło w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego. Ponadto w ocenie sądu niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego który w rozpoznawanej sprawie uznał, iż wymierzenie kary porządkowej było uzasadnione podczas gdy w innych swoich postanowieniach z dnia [...] stycznia 2010r. od nr [...] do nr [...] uchylił postanowienia Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie ukarania kara porządkową. W uzasadnieniu tych postanowień organ II instancji stwierdził, iż "Nałożenie kolejnej kary porządkowej wymaga natomiast kolejnego wezwania i kolejnej bezzasadnej odmowy wyjaśnień (nałożenie obowiązku) i po ewentualnej odmowie (zachowanie naruszające prawo) ukarać w drodze kary porządkowej (zastosowanie sankcji). Nałożenie kolejnej kary porządkowej wymaga natomiast kolejnego wezwania i kolejnej bezzasadnej odmowy wyjaśnień. Jako niezgodne z prewencyjnym charakterem kary porządkowej i tym samym naruszające przepisy art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, należy z kolei ocenić nakładanie na stronę kolejnych takich samych obowiązków (w wezwaniach wskazano przy tym, że strona jest wzywana "ponownie" do złożenia wyjaśnień) i następnie "łączne" nałożenie kilku kar odpowiadających liczbie wezwań." Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż wezwanie z dnia 18 lipca 2008r. również było wezwaniem w którym organ "wzywa ponownie stronę" do określonego działania. Zestawienie przytoczonych powyżej stwierdzeń zawartych w uzasadnieniach innych postanowień z treścią wezwania z dnia 18 lipca 2008r. powoduje, iż nie wiadomo dlaczego w przypadku tego wezwania uzasadnione było wymierzenie kary porządkowej. Ponieważ stwierdzone naruszenie przepisów procesowych uzasadnia uwzględnienie skargi Sąd jest zwolniony od oceny pozostałych, podnoszonych w skardze zarzutów. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).