I SA/Rz 268/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014r. sprawy ze skargi S. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę- Uzasadnienia Wnioskiem z dnia [...] września 2013r. S.K. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia płatnika w związku z podziałem spółki przez wydzielenie. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, do której wniesiono tytułem wkładu akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Spółka akcyjna ma zostać podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez wydzielenie z niej składników majątkowych na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną przez wnioskodawcę Spółką –bis). Wydzielany zespół składników majątkowych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast majątek pozostający w Spółce akcyjnej stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu ar 551 Kodeksu Cywilnego. W wyniku podziału nie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki akcyjnej, a kapitał zakładowy Spółki–bis zostanie podwyższony z kwoty znajdującej się w kapitale zapasowym Spółki akcyjnej. Na skutek podziału powstanie nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w Spółce–bis nad kosztami nabycia lub objęcia akcji w Spółce akcyjnej. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zapytał kto będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. nr 361 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o pdof. Zdaniem wnioskodawcy, dzielona Spółka akcyjna jako płatnik, będzie zobligowana do poboru podatku od wnioskodawcy jako podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od nadwyżki nominalnej wartości udziałów przydzielonych w Spółce –bis nad kosztami nabycia lub objęcia akcji w Spółce akcyjnej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe podkreślając, iż zgodnie z przepisem art. 41 ust 4c ustawy o pdof. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust 5 pkt 7 lub 8 ustawy o pdof. W ocenie organu, z treści przepisu art. 24 ust 5 pkt 7 ustawy o pdof. wynika, że w przypadku gdy wspólnik spółki dzielonej, w wyniku podziału spółki przez wydzielenie uzyska dochód, zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, którą to funkcję pełni spółka przejmująca lub nowo zawiązana. Na spółce dzielonej z tytułu tego podziału nie ciążą obowiązki płatnika. Jedynie spółka przejmująca lub nowo zawiązana w związku z powstaniem dochodu (przychodu) po stronie wspólnika spółki dzielonej będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu. W sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, płatnikiem będzie zatem spółka przejmująca tj. istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością określana przez wnioskodawcę jako Spółka- bis. Organ podał przy tym, że na podstawie art. 41 ust 8 ustawy o pdof. Podatnik uzyskujący dochód, obowiązany jest wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w określonym ustawą terminie. Formułując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zgodził się z organem podatkowym, że płatnikiem w opisanej sytuacji winna być spółka przejmująca, przedstawił jednak szereg wątpliwości odnoszących się do prezentowanego w treści interpretacji podatkowej stanowiska organu podatkowego w kwestii wykonania obowiązków płatnika. Podniósł, że regulacja art. 41 ust 8 ustawy o pdof. nie przewiduje środków na wypadek gdyby podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wpłacił dobrowolnie równowartości podatku na rachunek płatnika i nie wyposaża płatnika w żadne środki przymusu które umożliwiałyby płatnikowi dochodzenie przedmiotowego zobowiązania od podatnika. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 41 ust 8 w zw. z art. 41 ust 1, ust 4 i ust 4c ustawy o pdof. polegającą na przyjęciu, że akcjonariusz spółki dzielonej obowiązany jest wpłacić spółce przejmującej jako płatnikowi, kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo braku cywilnoprawnej podstawy do nałożenia na wspólnika spółki kapitałowej takiego obowiązku. Uzasadniając przedmiotowy zarzut skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając ponownie, że racjonalne zastosowanie powołanych przez organ przepisów nakazuje tak kształtować sposób podziału spółki, by w uchwale określającej zasady podziału spółki, spółka przejmująca była zdolna do zapłaty, jako płatnik, podatku obciążającego jej akcjonariuszy. Ponowił argumenty dotyczące niekompletności regulacji art. 41 ust 8 ustawy pdof. z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania przez płatnika przedmiotowego obowiązku podatkowego od podatnika i zarzucił niekonstytucyjność tego przepisu z uwagi na tryb jego uchwalenia. W ocenie skarżącego, przepis ten zmierza do budowania cywilno- prawnego stosunku pomiędzy płatnikiem tj. spółka przejmującą a jej udziałowcem i jako taki powinien być częścią Kodeksu Spółek Handlowych z właściwym dla tego typu aktów prawnych trybem uchwalenia - nie zaś częścią ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 14b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. 2012 r. poz. 749) - zwanej dalej OP. obowiązkiem organu podatkowego wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jest ustosunkowanie się do zawartego we wniosku stanowiska podatnika, w związku z zadanym przez niego pytaniem, na gruncie przedstawionego w tymże wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie, we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca zapytał kto będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust 5 pkt 7 ustawy pdof., wyrażając stanowisko, że będzie to ulegająca podziałowi Spółka akcyjna. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 41 ust 4c ustawy pdof., który jako płatnika obowiązanego do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w opisanej sytuacji, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, wskazuje spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia, należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa było w sposób oczywisty nieprawidłowe, co słusznie znalazło odzwierciedlenie w treści tejże indywidualnej interpretacji. Działanie organu w tym zakresie było zupełnie prawidłowe. Przyznał to również sam wnioskodawca, zgadzając się w treści skierowanego do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, iż płatnikiem na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego będzie przejmująca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana we wniosku Spółką-bis. Dalsze argumenty i zarzuty podnoszone zarówno w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie odbiegają od treści pytania zawartego we wniosku, stanowiąc polemikę skarżącego z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd nie podziela podniesionych w treści skargi zarzutów i argumentów skarżącego. Przepis art. 41 ust 4c ustawy o pdof. obligujący spółkę przejmującą do pobrania należnego podatku jest jednoznaczny w swej treści i – co wynika z treści pism procesowych - nie budzi wątpliwości interpretacyjnych ani po stronie wnioskodawcy ani organu podatkowego. W przypadku podziału istniejącej Spółki akcyjnej poprzez wydzielenie z niej składników majątkowych na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną przez wnioskodawcę Spółką –bis), płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 41 ust 4c ustawy o pdof. będzie nowopowstała Spółka akcyjna. Na mocy zaś art. 41 ust 8 ustawy o pdof. podatnicy uzyskujący dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 7 ustawy o pdof. będą zobowiązani wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w określonym w ustawie terminie. Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia powyższego przepisu, wbrew opisanym wyżej zarzutom skargi, jest prawidłowa. Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się niekompletności przedmiotowej regulacji ani jej sprzeczności z pozostałymi przepisami prawa podatkowego. W odniesieniu do zarzutu skargi, należy podkreślić, iż niezrozumiałe jest stanowisko podatnika, sugerujące że zastosowanie konkretnych przepisów podatkowych zależne jest, czy też winno być, od istnienia regulacji cywilnoprawnych pozwalających na przymusowe wyegzekwowanie na drodze cywilnej obowiązków publiczno-prawnych. Podkreślenia wymaga, iż prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa i o ile wspiera się na określonych instytucjach prawa cywilnego, gdyż co do zasady określa konsekwencje podatkowe określonych zdarzeń cywilno-prawnych to nieporozumieniem jest – jak zdaje się tego oczekiwać skarżący - aby skuteczność przepisów prawa podatkowego uzależniona miała być od istnienia przepisów cywilno-prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków o charakterze publiczno- prawnym. Idąca tym tokiem myślowym wykładnia przepisów podatkowych byłaby niedopuszczalna. Zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 41 ust 8 ustawy o pdof., z uwagi na tryb ich uchwalenia właściwy dla ustaw podatkowych zamiast jak to postuluje skarżący dla kodeksów - jest bezzasadny. Przedmiotem regulacji tego przepisu są bez wątpienia obowiązki o charakterze publiczno-prawnym i ani jego umiejscowienie w Ordynacji Podatkowej, ani zgodność z ustawą zasadniczą nie budzą wątpliwości Sądu. W związku z powyższym Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i podlegającą oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.