I SA/Rz 269/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia - p o s t a n a w i a - 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. A. spółka z o.o. z/s w R. poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]. Stwierdzono nim niedopuszczalność zażalenia spółki na postanowienie ww. organu z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o dopuszczenie i przeprowadzenie wymienionych w nim dowodów na wskazane okoliczności dotyczące usług transportu wykonanych na jej rzecz we wskazanym okresie objętym postępowaniem podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 180 § 1, 181, 188 i 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w ww. piśmie. Organ podniósł m. in. że pozyskany w toku postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności wskazane przez spółkę zostały już udokumentowane i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Powyższe rozstrzygnięcie zawierało pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. W piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r. spółka postanowiła zaskarżyć ww. rozstrzygnięcie, podnosząc zarzut jego wydania z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zaoferowania istotnych środków dowodowych i podjęcia skutecznego podważenia stanowiska organów. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. stwierdzono niedopuszczalność zażalenia, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że na odmowę przeprowadzenia dowodu w Ordynacji podatkowej nie przewidziano środka zaskarżenia. Odmowę przeprowadzenia dowodu można zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ "lansuje" stan faktyczny, w którym realizowane przez nią transakcje miały charakter pozorny. Tymczasem zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły transportu towaru i jego magazynowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka domagała się od organu celno-skarbowego przeprowadzenia dowodów, określonych w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. Organ zgłoszonego wniosku nie uwzględnił, przy czym postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. zostało zaskarżone zażaleniem, a organ je rozpoznający uznał, że taki środek zaskarżenia okazał się niedopuszczalny. Nie został bowiem przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Sąd stanowisko organu odwoławczego podzielił i uznał za prawidłowe. Na odmowę przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo celno-skarbowej dowodów określonego rodzaju zażalenie nie przysługuje. Nie przewidują go przepisy prawa, jak tego wymaga art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. było prawidłowe, ponieważ na odmowę przeprowadzenia dowodu zażalenie nie przysługuje. Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogą być kwestionowane tylko w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (art. 237 Ordynacji podatkowej), a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej skrótem "p.p.s.a.". Przepisy nie przewidują możliwości odrębnego (samodzielnego) poddania kontroli sądu administracyjnego postanowienia dowodowego wydanego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy kontroli ceno-skarbowej. Powyższe rozważania miały istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności skargi spółki. Sąd ocenił ją jako niedopuszczalną, ponieważ określony w niej przedmiot zaskarżenia nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 p.p.s.a. W szczególności zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, ani samo postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie należą do kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie są to postanowienia na które służy zażalenie, nie kończą one postępowania w sprawie (podatkowej), nie rozstrzygają sprawy (podatkowej) co do istoty. Postanowienia, na które służy zażalenie w postępowaniu podatkowym, muszą odpowiadać wymaganiu z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej albo ustawy szczególnej, a więc być w ustawie wyraźnie przewidziane. Postanowienia kończące postępowanie muszą być rozstrzygnięciami definitywnie kończącymi postępowanie w danej sprawie. Postanowienia rozstrzygające o istocie sprawy muszą dotyczyć praw lub obowiązków stron o charakterze materialnoprawnym, podobnym do tego, jak czyni do decyzja administracyjna lub podatkowa (zob. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, w języku prawniczym określane jako wpadkowe (incydentalne), wydawane jest w toku postępowania i dotyczy, jak stanowi art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, poszczególnej kwestii wynikłej w toku postępowania podatkowego, ale nie rozstrzyga o istocie sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie wszczyna odrębnego postępowania i nie zamyka drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie przesądza o prawach lub obowiązkach, nie kończy postępowania podatkowego. Nie można go zakwalifikować do kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zażalenie wniesione na takie postanowienie jest niedopuszczalne, ale gdyby poddać kontroli zaskarżone postanowienie należałoby ocenić je jako zgodne z prawem, z wyłączeniem zawartego w nim pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Na rozstrzygnięcie takie, wbrew stanowisku organu, skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Nie zostało ono bowiem wydane na skutek rozpoznania dopuszczalnego i przewidzianego w ustawie zażalenia, nie kończy ono postępowania podatkowego, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie spełnia więc kryteriów określonych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 927/20; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawa strony do kontroli postanowień, o jakich mowa, będą wystarczająco chronione w ramach administracyjnego (podatkowego) postępowania instancyjnego i sądowego co do meritum sprawy. To wtedy stanie się możliwe dokonanie oceny wpływu ewentualnego naruszenia przepisów proceduralnych na wynik sprawy, jak to zostało określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Błędne pouczenie organu nie wykreowało prawa wniesienia skargi i poddania kontroli sądu administracyjnego postanowienia z [...] lutego 2021 r. W świetle powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a., Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną. O zwrocie wpisu postanowiono na mocy art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.