I SA/Rz 271/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. I SA/Rz 271/17 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zamiennie: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z dnia [...] marca 2017r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z. G. (dalej zamiennie: Podatnik lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...], określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 322zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-37) za 2015r. wykazał podatek należny w kwocie 185zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników – w kwocie 238zł oraz nadpłatę w kwocie – 53zł. W toku czynności sprawdzających zakwestionowano możliwość odliczenia od dochodu 760zł, stanowiącej wydatki poniesione z tytułu użytkowania sieci Internet, a to z uwagi na korzystanie przez Podatnika z tej ulgi w latach poprzednich, w tym w 2012r. Z. G. nie dokonał korekty zeznania. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 10 listopada 2016r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe – z urzędu – w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., co do Z. G., a następnie – decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] – określił mu zobowiązanie w tym podatku w kwocie 322zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik z ulgi na Internet skorzystał w 2012r. oraz w latach poprzednich, wobec czego ostatnim rokiem, w którym mógł z niej ponownie skorzystać był rok 2013r. Odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wniósł Z. G., podnosząc że organ przyjął błędne założenie że w 2012r. Podatnik dokonał odliczenia od dochodu z tytułu użytkowania siedzi Internet po raz pierwszy. Oznacza to, że nie ma podstaw do zastosowania wobec Podatnika art. 2 ustawy z dnia 24 października 2012r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 1278; dalej: ustawa zmieniająca). W piśmie z dnia 23 lutego 2017r., będącym ustosunkowaniem się do stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w trybie art. 227 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Podatnik podniósł, że bez podstawy prawnej jest twierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, że z ulgi dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet w roku 2015 może skorzystać ten podatnik, który dotychczas nigdy z tej ulgi nie korzystał". Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie, wskutek wniesionego skutecznie odwołania, uznał że stanowisko i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej: ustawa) podstawę odliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29 – 30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b -3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków ponoszonych przez Podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym 760zł. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6h ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6a, przysługuje podatnikowi wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystał z tego odliczenia. Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy zmieniającej, podatnik który w zeznaniu składanym za 2012r. po raz pierwszy skorzystał z odliczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy, może skorzystać z tego odliczenia wyłącznie w 2013r. Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia przepisów przewidujących zwolnienia, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, musi być ścisła, zgodna z jej literalnym brzmieniem. Należy je interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem wykładni językowej. Z dniem 1 stycznia 2013r. w przepisach dotyczących "ulgi internetowej" zostały wprowadzone zmiany ograniczające możliwość jej stosowania. Od tej daty przysługuje ona podatnikom wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystali z tego odliczenia. Podatnik może z tej ulgi skorzystać wyłącznie w dwóch kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Przepisy przesądzają również, że Podatnik, który po raz pierwszy skorzystał z odliczenia w 2012r. może skorzystać z tego odliczenia wyłącznie w 2013r. Podatnik, który wykorzystał tę ulgę w 2012r. i w latach poprzednich nie ma możliwości skorzystania z tej ulgi w okresie po 1 stycznia 2013r. Z. G. z ulgi tej skorzystał w 2012r. oraz w latach poprzednich, co uniemożliwia mu skorzystanie z tej ulgi w 2015r. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Z. G. Zaskarżając decyzję w całości zrzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie dowodu w sprawie, a także naruszenie przepisów ustawy, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także (w piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2017r. – karta 26 akt sądowych) o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W części końcowej skargi sformułował alternatywny wniosek o uchylenie decyzji, co wobec treści skargi, należy jednoznacznie odczytać jako domaganie się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W treści skargi – uzasadnieniu zarzutów – podniósł, że organy nie wzięły pod uwagę dowodu w postaci zeznania podatkowego Skarżącego dotyczącego 2013r., a który miał decydujące znaczenie przy badaniu historii podatkowej Skarżącego, gdyż pozwalał mu na skorzystanie z ulgi w 2015r. Pominięcie tego dowodu stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Do skargi dołączył, między innymi, kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że bezspornym jest, że Podatnik skorzystał z ulgi Internetowej w latach 2010-2012, a ponadto że nieskorzystanie z tej ulgi w 2013r. nie przywracało możliwości rozliczenia ulgi w latach następnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ramy prowadzonego postępowania administracyjnego, w przedmiotowej sprawie – podatkowego, są wyznaczone poprzez przepisy prawa materialnego i one determinują dowody, które należy zebrać i przeprowadzić aby właściwie rozpatrzyć sprawę. Inaczej ujmując, organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które są relewantne, czyli nieobojętne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia konkretnej, indywidualnej sprawy podatkowej. Sprawa, w pojęciu materialnym, ale w konsekwencji również formalnym, która została zakończona decyzją będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczy rozliczenia podatku w 2015r. odnośnie do Skarżącego. Organy nie przeprowadziły dowodu z zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego Skarżącego za 2013r. i Skarżący nieprzeprowadzenie tego dowodu uważa za tak istotne naruszenie przepisów postępowania, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zarzut ten jednak jest bezpodstawny. Jego bezpodstawność wynika z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez organy i prawidłowego zastosowania tych przepisów w sprawie. Przy takiej prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego przeprowadzenie dowodu z zeznania podatkowego dotyczącego 2013r., w kontekście art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, było zbędne. Przepisy prawa materialnego to art. 26 ust. 1 pkt 6a i ust. 6h ustawy, stosownie do których odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku podlegają wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760zł oraz że odliczenie to przysługuje podatnikowi wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystał z tego odliczenia. Są to przepisy dotyczące ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2013r. i mają więc zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Ponieważ zmiana przepisów w tym zakresie weszła w życie 1 stycznia 2013r. rozważenia wymaga kwestia intertemporalności, a więc przepisów i reguł dotyczących różnych stanów faktyczno-prawnych, wynikłych ze zmiany przepisów w kontekście funkcjonowania tej ulgi wcześniej. Art. 4 ustawy zmieniającej stanowi, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013r. Ustawa zmieniająca zawiera art. 2, z mocy którego podatnik, który w zeznaniu podatkowym składanym za 2012r. po raz pierwszy skorzystał z odliczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy (ulga z tytułu użytkowania sieci Internet) może skorzystać z tego odliczenia wyłącznie za rok 2013r. Przepis art. 2 ustawy zmieniającej obejmuje takie sytuacje faktyczne, gdzie podatnik przed 1 stycznia 2013r. korzystał z tej ulgi po raz pierwszy w 2012r. Nie obejmuje więc on sytuacji, kiedy przed 1 stycznia 2013r. podatnik korzystał poza 2012r. jeszcze w innych latach podatkowych z takiej ulgi. Natomiast art. 26 ust. 6h ustawy zawiera normę wyłączającą możliwość skorzystania przez podatnika z takiej ulgi, jeżeli w okresie poprzedzającym korzystał z tego odliczenia. Tak zwana ulga "internetowa" została wprowadzona od 1 stycznia 2005r. (art. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. z 2004r. nr 263, poz. 2619 ze zm.) poprzez możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym 760zł. Kolejna zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2011r. (Dz.U. z 2010r. nr 226, poz. 1478) i od tej cezury odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 760zł. W kontekście przedstawionych uregulowań ustawowych i wobec bezspornych pomiędzy stronami okoliczności faktycznych, że Skarżący korzystał z "ulgi internetowej" w latach 2010-2012 zasadne jest stanowisko organu, że Skarżący skonsumował "ulgę internetową". Ma do niego zastosowanie bowiem art. 26 ust. 6h ustawy. W tych okolicznościach faktycznych nie ma zastosowania art. 2 ustawy zmieniającej, skoro w 2012r. Skarżący nie po raz pierwszy korzystał z tej ulgi. Niemniej jednak gdyby nawet ten przepis art. 2 ustawy zmieniającej miałby zastosowanie to jest, że podatnik po raz pierwszy korzysta z takiej ulgi w 2012r. to konsekwencją tego jest, że z takiej ulgi może skorzystać wyłącznie w 2013r., a nie w kolejnych latach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca odwołując się w art. 26 ust.6h ustawy do warunku polegającego na niekorzystaniu z odliczenia (ulgi) w okresie poprzedzającym obejmuje okres sprzed 1 stycznia 2013r., gdyż jest to wynik wykładni literalnej, która wyłącza przyjęcie, że to uprzednie skorzystanie może nastąpić dopiero po 1 stycznia 2013r. Argumentację tę pogłębia i przesądza art. 2 ustawy zmieniającej, gdyż przyjęcie tej ostatnio wspomnianej supozycji prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Mianowicie podatnik, który po raz pierwszy skorzystał z tej ulgi w 2012r. mógłby tylko skorzystać z tej ulgi w kolejnym jednym roku podatkowym - 2013r., natomiast podatnik który skorzystałby z ulgi przez kolejne 3 lata – tak jak Skarżący – przed 1 stycznia 2013r. – mógłby skorzystać z takiej ulgi przez kolejne 2 lata podatkowe. Wszystkie więc dyrektywy wykładni, a to językowa, systemowa, funkcjonalna, celowościowa przekonują w sposób jednoznaczny o zasadności wykładni dokonanej przez organ, która została poddana kontroli Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę. Celem wyjaśnienia Skarżącemu Sąd wskazuje, że nie mógł zostać uwzględniony wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, bo z mocy art. 200 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przysługuje skarżącemu od organu w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji.