I SA/Rz 272/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z {...} marca 2020 r., nr{..}, po rozpatrzeniu odwołania M.T.– zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...}2018 r., nr{...}, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w kwocie 55 279 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy skarżący w dniu 31 marca 2016 r. rozpoczął budowę chlewni wraz z infrastrukturą. Głównym wykonawcą związanych z tym prac była firma "A" w Poznaniu – zwana dalej "B" lub spółką, która 14 czerwca 2016 r. wystawiła skarżącemu 3 faktury VAT o następujących numerach: 18/2016, na kwotę netto 73 085 zł – podatek VAT wyniósł 16 809 zł, 19/2016 na kwotę 771 624,73 zł - podatek VAT wyniósł 177 473,69 zł, nr 20/2016, na kwotę netto 268 490,13 zł podatek VAT wyniósł 61 752,73 zł. Zaliczka na poczet prac objętych fakturą 18/2016 wyniosła 11 487,20 zł (faktura zaliczkowa nr 1/2016 z 5 lutego 2016 r.), nr 19/2016 125 467,44 zł (faktura zaliczkowa z 5 lutego 2016 r. nr 2/2016), a fakturą 19/2016 43 656,93 zł (faktura zaliczkowa z 18 lutego 2016 r., nr 6/2016). Termin płatności wszystkich faktur wynosił 14 dni, a jego upływ przypadał na 28 czerwca 2016 r. Do wskazanych wyżej faktur zostały załączone protokoły technicznego odbioru robót, z 13 czerwca 2016 r., podpisane przez skarżącego, jako inwestora. Roboty ziemne i pomiarowe, na które została wystawiona faktura nr 18/2016, wyceniono na 53 445,09 zł, posadzki betonowe, objęte fakturą nr 19/2016, wyceniono na 167 387,85 zł, a roboty zbrojeniowe, do których odnosi się faktura 20/2016, wyceniono na 31 046,50 zł. Mając na uwadze powyższe organy stwierdziły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez głównego wykonawcę, opiewały na kwoty znacznie przewyższające wartość prac. Podatek naliczony, wynikający ze wszystkich trzech faktur, o których mowa w niniejszej sprawie, został rozliczony przez skarżącego w deklaracji za czerwiec 2016 r. Organy ustaliły, że skarżący dokonał tylko częściowego uregulowania należności z faktur wystawionych dla niego przez BC [.] . I tak, faktura nr 18/2016 została przez niego opłacona 7 lipca 2016 r., w części odpowiadającej kwocie 20 000 zł. Na poczet faktury nr 19/2016 skarżący uiścił 5 przelewami łącznie kwotę 100 000 zł, w dniach 24 stycznia - 8 lutego 2017 r. Z tytułu faktury nr 20/2016 skarżący nie dokonał żadnej płatności. Na każdej z trzech ocenianych faktur znajduje się informacja związana z powiązaniem jej z odpowiednią fakturą zaliczkową (wszystkie faktury zaliczkowe pochodziły z lutego 2016 r.). Poza udokumentowanymi przelewami na kwotę 120 000 zł, skarżący argumentował, że pozostałą sumę 189 811,72 zł, polecił rozliczyć z wcześniej uiszczonych zaliczek. W tym jednak zakresie organy zauważyły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z {...}2018 r., nr{...}, stwierdził, że fakturowanie zaliczek na budowę ma znamiona fikcji, a środki przelane lub rzekomo zapłacone na rzecz "A"nie stanowiły zapłaty za prowadzone roboty budowlane. Poza tym skarżący nie przedstawił żadnego porozumienia, które świadczyłoby o pokryciu należności z faktur z 14 czerwca 2016 r. zaliczkami. Nie zostało to też w żaden sposób uprawdopodobnione. W tej sytuacji organ uznał, że nie sposób uznać za wiarygodny, wskazywanego przez skarżącego sposobu zapłaty należności. W tej sytuacji, zdaniem organów, wobec jedynie częściowego opłacenia faktur, skarżący, zgodnie z art. 89 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) miał obowiązek dokonania korekty, w zakresie nieuregulowanej części podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego, związanych z rzekomym potrąceniem wierzytelności głównego wykonawcy, z jego wierzytelnością. Skarżący nie wykazał bowiem, aby kiedykolwiek złożył oświadczenie w tym przedmiocie. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący przedłożył wprawdzie kopertę przesyłki nadanej przez niego na adres "A", nie wykazał jednak, co ta przesyłka zawierała. Oprócz tego zwrócił uwagę, że na przedmiotowej kopercie została zamieszczona adnotacja o niepodjęciu przesyłki przez adresata. W tej więc sytuacji nie sposób jest więc przyjąć, że skarżący wykazał, iż złożył swojemu kontrahentowi oświadczenie o potrąceniu. W związku z tym brak jest też podstaw do przyjęcia, że skarżący uregulował w pełni należności wynikające z wystawionych faktur. W kwestii zaliczek organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych skarżącego za luty i marzec 2020 r., decyzją z {...} stycznia 2020 r., nr{...}, {...}, utrzymał w mocy również decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego, nr{...}, dotyczącą także lutego 2016 r., w którym to miesiącu miały zostać uiszczone zaliczki. Ostateczne rozstrzygnięcie dotyczące lutego 2016 r. zostało dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu. Na jego podstawie organ stwierdził, że skarżący nie mógł uiścić zaliczek na rzecz wykonawcy, gdyż nie dysponował wystarczającymi na ten cel środkami. Środki, którymi władał, zostały mu przekazane przez spółkę, a przeznaczone były na zaspokojenie roszczeń podwykonawcy. W zakresie rozliczeń z podwykonawcą została zawarta ugoda, której stronami była zarówno spółka, jak i skarżący. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Podobnie nie stwierdził naruszenia art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Tak więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z nieuregulowaniem całości należności z faktur, skarżący winny był dokonać korekty swojego rozliczenia podatkowego, w terminie 150 dni, od dnia terminu płatności określonego w fakturach, zgodnie z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT. I tak faktura nr 18/16 powinna być skorygowana, jeżeli chodzi o kwotę podatku o kwotę 8 552,54 zł (12 292,37 zł – 3 739,83 zł) , faktura nr 19/2016 r. o kwotę 38 499,21 zł, a faktura nr 20/2016 o 7 140,70 zł. Organ odwoławczy dodał także, że faktyczne prace na rzecz skarżącego realizowała "C". (podwykonawca spółki), której główny wykonawca - tj. spółka, zalegała z płatnością w kwocie 121 031 zł, na dzień 30 czerwca 2017 r. Skarżący zawarł ugodę z tym podmiotem, w której treści zobowiązał się do uiszczenia na rzecz podwykonawcy kwoty 121 031 zł, do dnia 31 grudnia 2018 r. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...} 2020 r. wniósł podatnik, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 89 b ustawy o VAT poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że organ I instancji słusznie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., 2) art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie złożonego przez skarżącego rozliczenia i określenie mu zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r. w sytuacji, gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze były transakcjami rzeczywistymi, zawartymi ze spółką i skarżącemu winno przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy nim a spółką komandytową dokumentują faktyczne transakcje handlowe, 5) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów usług budowlanych pomimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 7) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ II Instancji, że dokonane przez niego czynności, w ramach zakwestionowanych transakcji, nie spełniały norm określonych w ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako fikcyjne, 8) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że faktury zakupowe stanowiące potwierdzenie wykonanych na jego rzecz usług budowlanych mają znamiona tzw. "pustych faktur" pomimo, że organy same potwierdziły fizyczne zrealizowane prace budowlane, co zarazem sprawia, że rozstrzygnięcie organów nie ma racjonalnego i prawnego uzasadnienia, 9) art. 120 Ordynacji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, 10) art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach strony w trakcie trwania postępowania, 11) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, przy równoczesnym pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, 12) art. 124 Ordynacji poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej wydając decyzję, 13) art. 180 §1 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o które wnioskował, 14) art. 187 § 1 Ordynacji poprzez przyjęcie, że zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego, nie jest zasadny, 15) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu, 16) art. 124 Ordynacji poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co doprowadziło do wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że: księgi podatkowe i rzeczone faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy nim a spółką, uznania braku należytej jego staranności, uznania, że generalny wykonawca został pobieżnie zweryfikowany, a organizacja procesu budowlanego nie posiadała cech profesjonalizmu i nie była należycie zorganizowana i nadzorowana, 17) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, a to: 18) art. 187 Ordynacji poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla niego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio jego negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 19) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ponieważ rozstrzygnięcie organu II Instancji opiera się na z góry założonym celu, przypisania mu winy, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze, w zakresie podatku VAT, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do niego, a co więcej na moment zawieranych transakcji, podważania rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez jego kontrahenta jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości w działalności kontrahenta, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, że zrealizował określony zakres prac budowlanych w ramach planowanej inwestycji oraz dysponował prawem do odliczenia podatku VAT, 20) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji wskutek: dokonania niejednoznacznych ustaleń, w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, że sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś potwierdza, że prace zostały zrealizowane, co zarazem dowodzi, że organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, błędnego założenia, że był świadomym uczestnikiem podważanych transakcji pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę organów, 21) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych, w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży jako niestanowiących dowodu w sprawie, 22) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, 23) naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu na niego konsekwencji swojego zaniechania, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do innych podatników, 24) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w tym zasady równości broni, ponieważ został pozbawiony możliwości zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których wydano decyzję. Brak wszystkich dowodów w aktach sprawy uniemożliwia sądowi wykonywanie skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu w związku z wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw faktycznych i prawnych, do dokonania korekty podatku naliczonego. Cała bowiem należność, wynikająca z trzech faktur wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego, została zapłacona. Skarżący bowiem wykazał, iż dokonał opłacenia faktur zaliczkowych. W dalszej części uzasadnienia zaznaczono, że skarżący jest ofiarą nierzetelnego wykonawcy, który otrzymawszy od niego środki, nie wywiązał się z umowy. W tej sytuacji skarżący wziął na siebie ciężar zapłaty części należności podwykonawców. Oprócz powyższego, w uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że organy oparły swe ustalenia na podstawie tych poczynionych w stosunku do innych podmiotów (GW sp.z o.o.), z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się. W sprawie doszło też do nadmiernego badania i kontroli pod kątem występowania nadużyć i wyłudzeń podatku od towarów i usług, a weryfikacja podatnika zmierzała do ingerencji w jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oprócz tego w uzasadnieniu skargi zamieszczono obszerny wywód dotyczący kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności, a także znaczenia tej okoliczności. Zaakcentowano także to, że skarżący w niniejszej sprawie wymaganej staranności dochował. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a także okoliczności składające się na obraz stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wbrew zdecydowanej większości zarzutów skargi i twierdzeń przytoczonym na ich poparcie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie sprowadza się do oceny tego czy faktury z 14 czerwca 2016 r., wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami które dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, lecz do oceny czy wszystkie trzy faktury z czerwca 2016 r. zostały w całości opłacone. Tylko ta ostatnia kwestia determinowała zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie i w była w istocie przedmiotem ustaleń organów obu instancji. Wszelkie okoliczności związane z przebiegiem realizacji zawartej przez skarżącego umowy o roboty budowlane, a także z oceną dochowania przez niego należytej staranności, co do zasady, wykraczały poza ramy niniejszej sprawy. Organy powołały się na nie jedynie pomocniczo, dla uzasadnienia swojego stanowiska w kwestii sposobu rozliczenia zaliczek, które miały być uiszczone przez skarżącego na rzecz spółki, na poczet realizacji zleconych jej prac. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący, według organów, nie opłacił w całości wystawionych na jego rzecz przez spółkę faktur z 14 czerwca 2016 r., czemu on z kolei zaprzecza. Odnosząc się do tych przeciwstawnych stanowisk stron, a także mając na względzie poczynione przez organy ustalenia stwierdzić należy, ze fakt nieopłacenia w całości należności z wystawionych faktur w sposób jednoznaczny wynika z porównania wysokości kwot, na które zostały one wystawione, z wartością przelewów, które skarżący dokonał na rzecz spółki i które udokumentował. Oczywiście nie wyklucza to automatycznie możliwości uregulowania reszty należności w inny sposób, jednakże wymaga to udowodnienia tego faktu. Skarżący, wzywany do udokumentowania opłacenia przez siebie całości, wynikających z faktur należności wskazywał, że zostały one pokryte uiszczonymi wcześniej na rzecz głównego wykonawcy zaliczkami, jednakże jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne, jako że nie zostały w należyty sposób udokumentowane, a ponadto nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Co do wskazywanych przez skarżącego zaliczek, już na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że nawet uwzględniając je w kwotach wskazanych w fakturach zaliczkowych, powiązanych z fakturami na roboty budowlane, to i tak nie sposób byłoby stwierdzić, że mogłyby one stanowić pokrycie całość wynikających z faktur należności. Racje mają organy twierdząc, że skarżący nie udokumentował w jakikolwiek sposób dokonania potrącenia swojej wierzytelności z tytułu uiszczenia zaliczek z wierzytelnością głównego wykonawcy, z tytułu wykonanych prac. Nie wykazał bowiem złożenia spółce oświadczenia w tym przedmiocie, które zgodnie z art. 499 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740)) jest w tym wypadku obligatoryjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób zasadny wskazał, że potwierdzenia złożenia oświadczenia o potrąceniu nie może stanowić koperta, w której wysłana została przez skarżącego jakiegoś rodzaju korespondencja do spółki, gdyż w takiej sytuacji nie sposób jest ustalić, co ta przesyłka zawierała, a złożenia oświadczenia o potrąceniu nie można domniemywać. Oprócz tego nie sposób nie zauważyć także tego, że już tylko z adnotacji zamieszczonej na przedmiotowej kopercie, którą skarżący przywołuje jako dowód złożenia oświadczenia o potrąceniu wynika, że umieszczona w niej przesyłka, nie została przez adresata odebrana. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości to, że jeżeli nawet skarżący wysłał oświadczenie o potrąceniu, to nigdy nie dotarło ono do adresata przesyłki. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił również, że jak wynika z decyzji, wdanych w stosunku do skarżącego, a dotyczących podatku od towarów i usług za luty 2020 r., dopuszczonych w charakterze dowodów w niniejszej sprawie, faktury zaliczkowe, na które się on powołuje i wynikające z nich należności, miały znamiona fikcji. To tylko potwierdza stanowisko, że należności z faktur nie zostały pokryte z zaliczek w jakiejkolwiek części. Jak to już wyżej zasygnalizowano, odnosząc się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za listopad 2016 r., organy nie czyniły ustaleń w kierunku rzetelności faktur zaliczkowych. Nie zajmowały się także kwestią związaną z prawem skarżącego do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, jako uprawnienia wywodzonego z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług, w kontekście rzeczywistości transakcji i dochowania przez skarżącego należytej staranności, jeżeli chodzi o wybór kontrahenta i realizację zawartej z nim umowy. Oparły jedynie swoje ustalenia, dotyczące zakresu opłacenia należności z trzech faktur, wystawionych dla niego przez spółkę w czerwcu 2016 r., na decyzji odnośnie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., jako jednym z dowodów w sprawie (dowód z dokumentu urzędowego), który nie miał w tym wypadku decydującego charakteru. Wnioski płynące z tego dowodu korelują z tymi wynikającymi z ustaleń, jakie zostały poczynione stricte w niniejszej sprawie. Z tego więc względu brak jest podstaw do zasadnego podważania stanowiska organów, odnośnie zakresu opłacenia faktur. Kolejnymi argumentami, pośrednio wskazującymi na niepełne opłacenie faktur jest zawarcie ugody z podwykonawcą i uiszczenie przez skarżącego na jego rzecz należności za wykonane prace oraz wykazana różnica pomiędzy wartością zleconych wykonawcy robót, a kwotami wynikającymi z faktur. W tym więc stanie rzeczy za zasadne uznać należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie opłacił w całości wszystkich trzech wystawionych na niego faktur, gdyż brak jest na to wiarygodnych dowodów. Nieuregulowanie faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności obligowało skarżącego do dokonania korekty jego rozliczenia podatkowego za okres, w którym termin ten upływał, a więc listopad 2016 r., zgodnie z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT. Niedokonanie tej korekty uzasadniało określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem wysokość nieopłaconych należności. Również wysokość kwot, o które zmniejszono podatek naliczony skarżącego została przez organy wyliczona prawidłowo, jako różnica pomiędzy wartością podatku od towarów i usług od kwot wskazanych na fakturach z 14 czerwca 2016 r. oraz wartością podatku, przypadającego od sum które trafiły na konto głównego wykonawcy (120 000 zł). Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania za strony organów, w związku z rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz te dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Rozstrzygające sprawę organy uczyniły bowiem zadość swoim obowiązkom w tym zakresie, zebrały wystarczający i zdatny do poczynienia ustaleń materiał dowodowy oraz dokonały jego prawidłowej oceny. Natomiast zarzuty skarżącego w tym względzie są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy. W związku z tym Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.