I SA/Rz 273/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. spraw ze skarg "A" spółka jawna w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" sp. j., z siedzibą w M., zwanej dalej: spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w wysokości 51 390 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości 59 804 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 31 782 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 43 364 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 65 748 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości 20 497 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 25 060 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13 704 zł W okolicznościach ustalonych w postępowaniu administracyjnym skarżąca spółka zawarła w dniu 5 stycznia 2008 r. umowę z Klubem "B" w R. – zwanym dalej klubem, na wykonanie usług reklamy. Zgodnie z tą umową klub zobowiązał się do przeprowadzenia na rzecz spółki kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego 2008. Sezon rajdowy 2008 obejmował: dziewięć eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski, sześć eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji, dwie eliminacje Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Europy, dwie eliminacje Górskich Samochodowych Mistrzostw Polski oraz dziesięć eliminacji KJS-u, Kryterium Asów Warszawa, Kryterium Asów Praga, a także cztery eliminacje Kursu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego (łącznie 35 imprez). Kampania reklamowa miała polegać na wykonaniu i oklejeniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych, biorących udział w rajdach, wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych na trasach odcinków specjalnych, umieszczeniu logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym, kolportażu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej, reklamie za pośrednictwem środków masowego przekazu, a także zapewnieniu miejsca na ekspozycje wyrobów sponsora. W związku z realizacją zawartej umowy reklamy z dnia 5 stycznia 2008 r. klub wystawił 12 faktur VAT, w których jako nazwę sprzedawanej usługi podano: " rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2008 r.". Wartość netto sprzedawanych usług na każdej z faktur określono na kwotę 4 800 zł , natomiast należny z tego tytułu podatek od towarów i usług na 1 056 zł. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej uznali, że mając na uwadze całokształt zebranego w sprawach materiału dowodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka była reklamowana na rajdach samochodowych, o których mowa w umowie z klubem, za wyjątkiem 17 Rajdu Rzeszowskiego, w związku z organizacją którego w Informatorze Rajdu i Książce Drogowej znalazło się logo spółki. W konsekwencji organy uznały, że faktury : - nr [...] z dnia 30 stycznia 2008 r., - nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r., - nr [...] z dnia 29 marca 2008 r., - nr [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r., - nr [...] z dnia 31 maja 2008 r., - nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., - nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r., - nr [...] z dnia 29 września 2008 r., - nr [...] z 30 października 2008 r., - nr [...] z dnia 29 listopada 2008 r., - nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Prawo do tego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia usługi lub towaru oraz wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym świadczy brzmienie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług). Dokonując wyżej wskazanych ustaleń faktycznych organy stwierdziły, że wbrew zeznaniom Z.G. i J.N. (osób reprezentujących podmiot mający wykonywać usługę reklamy, czyli klub), nie było nawet potencjalnej możliwości aby w rajdach, wyszczególnionych w umowie, brały udział 3 załogi klubu, mające reklamować spółkę, gdyż M.R. w ogóle nie był członkiem klubu, a dwie załogi – G.G. i R.K. - brały udział tylko w trzech rajdach. Oprócz tego na żadnym, z pochodzących z wiarygodnego, źródła zdjęć z rajdów nie stwierdzono reklam spółki. Reklam nie stwierdzono również w materiale filmowym, uzyskanym od TVP, co więcej, z materiału tego nie wynika też, że miały miejsce jakiekolwiek przeklejenia reklam. W trakcie prowadzonych postepowań spółka przedłożyła zdjęcia z rajdów (kopie zdjęć, bez podania źródła ich pochodzenia), z widocznymi na samochodzie G.G. reklamami z jej logo, jednakże na ich podstawie, zdaniem organów, nie sposób jest stwierdzić, którego rajdu zdjęcia te dotyczą, poza tym nie są to zdjęcia oryginalne, a G.G. zaprzeczył, jakoby przekazywał je spółce (w kolejnym zeznaniu stwierdził jedynie, że przekazywał zdjęcia R.S.). Oprócz tego, podczas postepowania kontrolnego, dotyczącego innego podmiotu, stwierdzono istnienie identycznych zdjęć, różniących się jedynie co do jednego szczegółu, tj. w miejsce logo spółki widnieje na nich logo innej firmy. Prezes klubu, ustosunkowując się do tej okoliczności, przyznał że jego zdaniem fotografie przedłożone przez spółkę oraz te pochodzące z innego postępowania, są w zasadzie identyczne i nie wykluczył, że mogły powstać w wyniku fotomontażu. Jeżeli chodzi natomiast o wygląd zagrody serwisowej oraz samochodu rajdowego w trakcie pobytu w niej, to w ocenie organów różnice występujące na zdjęciach przedłożonych przez spółkę, dotyczące miejsca umieszczenia poszczególnych reklam, również przemawiają przeciwko uznaniu ich autentyczności, gdyż przeklejeń poszczególnych reklam nie potwierdza materiał filmowy, jak również zdjęcia pochodzące z wiarygodnych źródeł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, że klub był związany umowa trójstronną z "C", zgodnie z którą powinien był dysponować oryginalną dokumentacją zdjęciową, tak więc brak tego elementu przemawia dodatkowo przeciwko uznaniu za wiarygodne zeznań wnioskowanych przez spółkę świadków. Inną kwestią, na którą organy zwróciły uwagę jest pochodzenie materiałów reklamowych. Z umowy z dnia 5 stycznia 2008 r. wynika, że materiały reklamowe skarżącej miały pochodzić od zleceniobiorcy (klubu), tymczasem z protokołu kontroli w klubie wynika, że materiały reklamowe były dostarczane przez zleceniodawców. Wspólnik skarżącej spółki zeznał zaś, że spółka dostarczyła jedynie baner, nie ma też wiedzy skąd pochodziły naklejki na samochody. Dopiero później podniesiono, że naklejki zostały wykonane w 2004 r. Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki za luty, marzec, kwiecień, czerwiec , lipiec, wrzesień, październik 2008 r. w prawidłowej wysokości oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2008 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydane rozstrzygnięcia za prawidłowe, utrzymując je w mocy. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła: - naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur za usługi reklamowe, wyświadczone na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2008 r., z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego prawa do odliczenia VAT, - naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacją podatkową), poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie, - naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne, - nieważność dowodu w postaci wyciągu z protokołu badania ksiąg sporządzonego w toku postępowania kontrolnego w klubie, który został doręczony niezgodnie z Ordynacją podatkową, przez co wszystkie zamieszczone w nim ustalenia są nieskuteczne i nie mają żadnej mocy dowodowej, - dyskryminacyjne podejście do kontrolowanej. W uzasadnieniu wniesionych skarg podkreślono, że spółka regulowała swoje zobowiązania wobec klubu, gdyż jest uczciwym przedsiębiorcą, który wywiązuje się z umów. Odnosząc się do podniesionych przez organ okoliczności dotyczących przesłuchania R.S. w dniu 14 lutego 2011 r., w trakcie których to czynności przyznał on że umowa z klubem nie została przez kontrahenta spółki wykonana, skarżąca stwierdziła, że taka treść zeznań była efektem nieprzemyślanej reakcji na informacje podane przez inspektora, pochodzące z innego postępowania, objęte w dodatku tajemnicą skarbową. Z tego też względu wiadomości te, jako uzyskane niezgodnie z prawem, nie mogły być, jej zdaniem, wykorzystane w prowadzonych w niniejszych sprawach postępowaniach. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że brak jej reklam w materiałach telewizyjnych świadczyć może o niewykonaniu usług reklamy, ponieważ nagrania obrazują jedynie pewne fragmenty rajdów. Jako argument za stwierdzeniem wykonania usług w skargach powołano się także na zeznania prezesa "D" sp. z o.o., która to spółka wykonywała reklamy dla skarżącej w 2004 r. Naklejki te były wykorzystywane w kolejnych latach, co zdaniem skarżącej wyjaśnia brak dowodów na zakup materiałów reklamowych w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: We wszystkich sprawach zawisłych przed tut. Sądem spór pomiędzy skarżącą spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej koncentruje się głównie wokół kwestii związanych z prawidłowością poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Kwestionując ich prawidłowość skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, w tym kwestii oceny zebranych dowodów. Mając na uwadze sposób procedowania organów w niniejszych sprawach, w szczególności rodzaj i sposób przeprowadzonych czynności dowodowych, jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski nie można podzielić zarzutów skarg, że organy w prowadzonych względem spółki sprawach nie podjęły wszelkich czynności, których przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia spraw i w rezultacie ich załatwienia. W przedmiotowych sprawach przeprowadzono bowiem liczne czynności dowodowe, obejmujące przesłuchania, często wielokrotne, zarówno wspólnika skarżącej spółki, przedstawicieli klubu, ale także osób mogących mieć potencjalnie informacje na temat okoliczności relewantnych na gruncie rozstrzyganych spraw, tj. kierowców rajdowych, osób reprezentujących organizatorów poszczególnych rajdów, producentów materiałów reklamowych. Zebrane dowody zostały ponadto, co należy podkreślić, uzupełnione i skonfrontowane z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, prowadzonych wobec innych niż spółka podmiotów, a także z dowodami w postaci materiałów filmowych i fotografii, pochodzących z niezależnych źródeł. Wszystko to świadczy o tym, że organy obu instancji uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, mającej fundamentalne znaczenie na gruncie postępowania podatkowego czy też postępowania kontrolnego, gromadząc i weryfikując w oparciu o dostępne i obiektywne dane relacje i twierdzenia przesłuchiwanych świadków. Podobnie brak jest podstaw do zarzucenia organom naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był całokształt zebranego materiału dowodowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie uwzględniono w tym zakresie tych dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Dyskwalifikacja niektórych dowodów, jako niewiarygodnych, należycie i w sposób przekonujący umotywowana, w żadnym jednak razie nie może być poczytywana jako symptom wybiórczego podejścia do wszystkich dowodów. Organ prowadzący postepowanie jest bowiem zobowiązany do poczynienia rzeczowych i konkretnych ustaleń, w oparciu o dostępne środki dowodowe. Dowody te winny być jednak w należyty sposób zweryfikowane, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka ma miejsce w niniejszych sprawach, w których płynące z tych dowodów wnioski są sprzeczne. Ten rodzaj ich selekcji nie świadczy więc o wybiórczym podejściu organów. Odnosząc się natomiast do sposobu oceny zebranych dowodów należy stwierdzić, że organom nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny poszczególnych dowodów i dowolności w tym zakresie, gdyż wyciągnięte przez nie wnioski są logiczne i rzeczowe, a tym samym uprawnione w świetle całokształtu okoliczności wszystkich spraw. W niniejszych sprawach organy obu instancji stanęły na stanowisku, że umowa z dnia 5 stycznia 2008 r., zawarta pomiędzy skarżącą a klubem, dotycząca świadczenia usług reklamy nie została wykonana przez klub, za wyjątkiem tej części wykreowanego nią zobowiązania, która była związana z 17 Rajdem Rzeszowskiem. Wynika to jednoznacznie z tego, że spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających to, że do wykonania zobowiązania przez jej kontrahenta rzeczywiście doszło. Za dowody takie nie można uznać przedłożonych przez skarżącą fotografii, gdyż ich porównanie z materiałami filmowymi i zdjęciami z innych - niezależnych źródeł rodzi uzasadnione wątpliwości co do ich autentyczności. Wątpliwości te potwierdza także samo porównanie ze sobą poszczególnych zdjęć, jak również zestawienie tych fotografiami ze zdjęciami pochodzącymi z innych postępowań kontrolnych. Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności tych dowodów jest tutaj także to, że skarżąca nie jest w stanie podać źródła pochodzenia przedłożonych przez nią fotografii, wątpliwości co do autentyczności których wyrazili także przedstawiciele klubu. Za przyjęciem, że zakwestionowane w trakcie postępowań usługi reklamowe zostały faktycznie wykonane nie może przemawiać także to, że skarżącą w 2004 r. zlecała wykonanie odpowiednich naklejek z jej logo, łączenie bowiem tego faktu z wykonaniem usług reklamy w 2008 r., zwłaszcza w świetle postanowień umowy, która przewidywała, że materiały reklamowe zostaną wykonane przez zleceniobiorcę, jak również braku dowodów na przekazywanie przez spółkę gotowych materiałów klubowi lub też kierowcy samochodu rajdowego sprawia, że wyciąganie z tego faktu wniosków, jakie zaprezentowano w skargach, byłoby zbyt daleko idące, a w związku z tym niezasadne. Wyżej przytoczone ustalenia organów należy więc uznać za prawidłowe i poczynione z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymogów formalnych, w związku z tym nie można zasadnie stawiać im zarzutów, skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez klub dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane prowadzi do stwierdzenia, że uwzględniające je dokumenty księgowe spółki były nierzetelne i jako takie, nie mogły stanowić dowodu. Z tego też względu podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w niniejszych sprawach podniosła także oparcie się przez orzekające w sprawie organy na dowodzie, który w jej ocenie był "nieważny", z czego wywiodła, że wszelkie dokonane na jego podstawie ustalenia były nieskuteczne i pozbawione "mocy dowodowej". Dowodem tym miał być protokół badania ksiąg klubu, sporządzony w trakcie kontroli tego podmiotu. Skarżąca zarzuciła bowiem, że protokół ten został nieprawidłowo doręczony kontrolowanemu podmiotowi, tj. wbrew wymogom Ordynacji podatkowej, ponieważ doręczono go nie na adres stowarzyszenia (klubu), ale na adres domowy jego przedstawiciela. Nie mógł więc, jako uzyskany niezgodnie z prawem, stanowić dowodu w niniejszych sprawach. Mając na uwadze treść tego zarzutu należy stwierdzić, że co do zasady dotyczy on kwestii wykraczających poza granice niniejszych spraw, które nie obejmują okoliczności związanych z funkcjonowaniem samego klubu, wywiązywaniem się przez niego z obowiązków podatkowych, a także realizacją uprawnień (gwarancji procesowych) tego podmiotu w trakcie prowadzonych względem niego postepowania kontrolnego. Ewentualna nieprawidłowość doręczenia protokołu kontroli, mogąca stanowić naruszenie przepisów postępowania, prowadzonego w innej sprawie, nie może wpływać na ocenę prawidłowości zapadłych w niniejszych sprawach rozstrzygnięć, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że protokół ten, nawet jeśli faktycznie został wadliwie doręczony w innym postępowaniu, na gruncie postępowań, dotyczących określenie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., dotknięty było, jak to ujmuje skarżąca "nieważnością". Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiej "sankcji" wobec dowodu z dokumentu. Można natomiast podważać wiarygodność takich dowodów, nawet mających postać dokumentów urzędowych, na podstawie innych dowodów (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszych sprawach skarżąca takich przeciwdowodów nie przedstawiła, tak więc kwestia prawidłowości doręczenia klubowi protokołu z kontroli jego działalności nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dlatego też przedmiotowy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentów pozwalających na podważenie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń skarżąca nie przedstawiła zarówno w treści wniesionych skarg, jak również na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r., kiedy to jej pełnomocnik podkreślił, że umowa z klubem z dnia 5 stycznia 2008 r. oparta była na zaufaniu, a wspólnicy spółki nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że kontrahent skarżącej jest nierzetelny. Stwierdzenie takie, odnoszące się do ich subiektywnego przekonania odnośnie okoliczności mających decydujące znaczenie na gruncie przedmiotowych spraw, wskazuje na to, że nie dysponując argumentami pozwalającymi na zakwestionowanie ustaleń faktycznych organów, kładą oni nacisk na brak winy po swojej stronie, w związku z niewykonaniem przez klub umowy, co nie odnosi się już do kwestii prawidłowości ustaleń, lecz zastosowania przepisów prawa materialnego. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, skarżąca podnosi, że w tym zakresie w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji dopuszczono się naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zaznacza także, że zaprezentowana przez organy interpretacja tego przepisu jest sprzeczna ze stanowiskiem ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE), który stwierdził wielokrotnie, że podatnicy nie mogą stracić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności, a ich kontrahent okazał się nierzetelny. Literalna wykładnia przytoczonego powyżej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji w której w rzeczywistości nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podatek naliczony. TSUE dokonując oceny podobnych regulacji krajowych, w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (publ. Dz. Urz UE C.2012.250.5), w kontekście regulacji wspólnotowych stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W przytoczonym wyroku TSUE, podobnie jak w wyroku C-409/04, kładzie nacisk na świadomość podatnika co do istnienia lub możliwości zaistnienia okoliczności, wykluczających możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnia od posiadania, bądź też możliwości posiadania wiedzy co do tego faktu, a więc dołożenia w tym zakresie należytej staranności. W niniejszych sprawach brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka nie miała podstaw podejrzewać, lub przy dołożeniu należytej staranności, nie byłaby w stanie stwierdzić, że jej kontrahent nie wywiązuje się z zawartej z nią umowy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że na zakwestionowanych fakturach, jako nazwę zakupionej usługi podano " rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2008 r.", co wskazuje, na to, że zakres nabytej usługi, ściśle został określony w umowie i skarżąca musiała mieć pełną świadomość co do tego, co wchodzi w skład zakupionej przez nią kompleksowej usługi reklamy. Oprócz tego nie można nie zwrócić uwagi na fakt, że systematycznie realizowała płatności za kolejne, wystawiane faktury, podczas gdy klub nie wywiązywał się ze zleconych czynności przez niemal cały rok 2008 r., za jednym wyjątkiem, związanym z organizacją 17 Rajdu Rzeszowskiego. Istotne tutaj jest także to, że imprezy na których skarżąca miała być reklamowana były nagłośnione medialne, o czym świadczą chociażby relacje telewizyjne i publikację związane z poszczególnymi imprezami, a strony umowy z 5 stycznia 2008 r. pozostawały przez ten czas we wzajemnym kontakcie (zgodnie z twierdzeniem skarżącej porozumiewały się co do możliwości dokonania kolejnych płatności). W tej sytuacji nie można więc przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie wywiązywania się przez kontrahenta z wynikających z zawartej umowy obowiązków, albowiem stwierdzenie niewykonania przez zleceniobiorcę umowy było obiektywnie możliwe i nie wymagało podjęcia skomplikowanych działań. Ostatnim z zarzutów przytoczonym w skargach, jest zarzut dyskryminacyjnego podejścia do skarżącego ze strony organów, jednakże w tym wypadku skarżąca nie sprecyzowała jego szczegółów, nie rozwinęła też tego wątku w uzasadnieniach złożonych skarg. Z tego też względu, z uwagi na jego lakoniczność i gołosłowność formułowanych przez spółkę twierdzeń w tym zakresie nie jest możliwe szczegółowe ustosunkowanie się do tej kwestii. Analiza zaś wszelkich okoliczności sprawy nie daje podstaw do postawienia tezy o jakimkolwiek dyskryminowaniu skarżącej, w związku z prowadzonym w stosunku do niej postępowaniem kontrolnym, jak też treścią wydanych w poszczególnych sprawach rozstrzygnięć. Za dyskryminacje nie można uznać bowiem faktu poczynienia tego rodzaju ustaleń, z którymi skarżąca się nie zgadza, jak również dokonania subsumpcji tych stanów faktycznych pod konkretne normy prawne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargi.