I SA/Rz 28/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi Z.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązanie spółki cywilnej - oddala skargę - I SA/Rz 28/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia (...) grudnia 2003r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z. S. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...)września 2003r. (...) uchylające w całości ostateczne rozstrzygniecie Izby Skarbowej z dnia (...) września 2001r. znak; (...) i umarzające postępowanie odwoławcze zakończone tym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu organ wskazał, że Urząd Skarbowy, decyzją z (...).05.2000r. (znak: (...)), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. S. - jako byłego wspólnika Spółki cywilnej "A" za zaległość podatkową tej Spółki w podatku VAT za XII 1999r. oraz za należne odsetki za zwłokę od tej zaległości. Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy rozstrzygnięciem z (...).09.2000r. (znak: (...)) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiło ustalenie w toku postępowania podatkowego, iż byt prawny Spółki cywilnej "A", której jednym ze wspólników była Strona niniejszego postępowania, ustał przed dniem złożenia rozliczenia podatku VAT za grudzień 1999r., w którym to rozliczeniu wykazano kwotę zwrotu bezpośredniego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, iż w związku z brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez podmiot nie będący podatnikiem podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 stanowi kwotę należnego zobowiązania, które wobec braku zapłaty stało się zaległością podatkową. Wobec takiego stanu faktycznego - w ocenie organu odwoławczego - Urząd Skarbowy w sposób prawidłowy podjął decyzję w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika Spółki za tę zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrokiem z 09.05.2001r. (sygn. akt SA/Rz 2112/00) Naczelny Sąd Administracyjny -Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, iż sam fakt wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Izba Skarbowa, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, decyzją z (...).09.2001r. (znak: (...)), uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, bowiem materiały zgromadzone przez organ pierwszej instancji nie pozwalały na dokonanie oceny prawidłowości rozliczenia Spółki za grudzień 1999r. Jednocześnie Izba Skarbowa zwróciła się do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o wniesienie do Sądu Najwyższego rewizji nadzwyczajnej od powołanego wyżej wyroku, dopatrując się w nim rażącego naruszenia prawa. Minister Sprawiedliwości, uwzględniając wniosek Izby, pismem z 14.12.2001r., zainicjował postępowanie rewizyjne, w rezultacie którego - wyrokiem z 23.01.2003r. (sygn. akt III RN 241/01) - uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W związku z zaistniałym stanem faktycznym sprawy Izba Skarbowa postanowieniem z (...).08.2003r. (znak: (...)) wznowiła z urzędu postępowanie zakończone wspomnianą wyżej ostateczną decyzją z (...).09.2001r. (znak: (...)). W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podjął decyzję, którą rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości, zaś postępowanie odwoławcze nim zakończone - umorzone. W ocenie organu w postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona przepisem art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych. Treścią tej ogólnej zasady jest to, iż mogą one być wzruszane przez właściwy organ podatkowy wyłącznie w przypadkach wprost unormowanych w przepisach dotyczących postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną wśród wyczerpująco wyliczonych przypadków w przepisach prawa procesowego. Zatem zasada trwałości rozstrzygnięć ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego ustępuje w rym wypadku zasadzie praworządności. Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest sytuacja, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Przy czym wzruszenie orzeczenia sądowego lub administracyjnego nie wywołuje skutku - w postaci wzruszenia decyzji podjętej na ich podstawie - automatycznie, a daje jedynie podstawę do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w trybie nadzwyczajnym. Podjęcie i przeprowadzenie wznowionego postępowania ma na celu sprawdzenie, czy uchylenie lub zmiana "dotychczasowej podstawy prawnej" nie ma wpływu na prawidłowość decyzji ostatecznej. Przy czym nie chodzi tutaj o podstawę prawną rozumianą zgodnie z przepisem art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, którą mogą być tylko przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt l i 2 tej ustawy. W tym przypadku pojęcie to należy rozumieć szerzej -jako stan prawny, w oparciu o który podjęto decyzję, a który wskutek uchylenia orzeczenia sądu bądź decyzji innego organu, uległ zmianie. Przy czym istotne jest w tym miejscu sprecyzowanie, iż przedmiotem postępowania podatkowego w trybie zwykłym jest interes prawny lub obowiązek strony postępowania, stający się w decyzji ostatecznej jej prawem nabytym lub prawnym obowiązkiem. W trybie nadzwyczajnym zaś wszczyna się postępowanie podatkowe, którego przedmiot jest inny, bowiem postępowanie jest prowadzone w celu obalenia decyzji z powodu wad procesowych jeżeli miały one wpływ treść decyzji. W przypadku, gdy nieprawidłowości procesowe pozostają bez wpływu na kształt zapadłego rozstrzygnięcia ostatecznego organ prowadzący wznowione postępowanie odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji z (...).09.200Ir., której dotyczyło wznowione postępowanie wyraźnie, bowiem wskazano, iż Izba Skarbowa podjęła to rozstrzygnięcie "po ponownej analizie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu" zaprezentowane w wyroku z 09.05.200Ir. (sygn. akt SA/Rz 2112/00). Orzeczeniem tym uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z (...).09.2000r. (znak: (...)), co obligowało organ odwoławczy, do ponownego rozpatrzenia odwołania Strony od decyzji Urzędu Skarbowego. Fakt bezpośredniego powiązania ponownego rozpatrzenia sprawy ze wspomnianym wyrokiem NSA został również odnotowany we wstępie decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania. Zatem zasadne jest twierdzenie, iż decyzja Izby Skarbowej z (...).09.2001r. uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którego przedmiotem było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z przyczyn opisanych w uzasadnieniu tej decyzji, została wydana na podstawie wyroku NSA. Niezrozumiałe jest stanowisko Strony, przedstawione w odwołaniu, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej z 06.09.2001r. "nie została wydana w całości na podstawie orzeczenia sądowego", ponieważ decyzja taka "winna uchylać decyzję Urzędu Skarbowego i umarzać postępowanie w sprawie, gdyż prawidłowość dokonanego rozliczenia Spółki za miesiąc grudzień 1999r. nie była przedmiotem sporu (...)". Podkreślenia wymaga fakt, iż w rozstrzygnięciu organu odwoławczego z 22.09.2000r., które zostało zaskarżone do NSA, wskazano, iż z powodu utraty bytu prawnego przez Podatnika, nie jest możliwa realizacja prawa do potrącenia podatku naliczonego. Zatem kwestia prawidłowości zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ponieważ kwota zadeklarowanego podatku należnego stała się zobowiązaniem podatkowym, za które - w związku z brakiem jego uregulowania - pociągnięto byłego wspólnika do odpowiedzialności podatkowej. Tut. organ podkreśla, iż we wspomnianym wyroku NSA zajął odmienne niż organy podatkowe stanowisko w kwestii uprawnień do potrąceń podatku naliczonego, nie rozstrzygnął zaś sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej pod względem merytorycznym, która leży w kompetencji organów podatkowych. Taki stan rzeczy, a zwłaszcza zaakceptowanie przez Sąd dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, nie zwalniał organów podatkowych z obowiązku zbadania czy prawo to zostało prawidłowo zrealizowane. Jak zaznaczono bowiem w decyzji z 6.09.200Ir., będącej przedmiotem wznowionego postępowania, "Fakt zaakceptowania przez Sąd skuteczności potrąceń - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zwalnia bowiem organów podatkowych z obowiązku dokonania oceny prawidłowości takiego odliczenia w świetle przepisów art. 19, 20, 21, oraz art. 25 ustawy o VAT". Umorzenie postępowania, w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w takim stanie rzeczy było zatem przedwczesne bowiem bez przeprowadzenia ponownego postępowania nie było możliwe potwierdzenie, lub też zakwestionowanie, prawidłowości wysokości wykazanego podatku naliczonego, a co za tym idzie prawidłowości wyznaczonego przez Urząd zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec potwierdzenia przez Sąd Najwyższy prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do braku prawa do potrąceń w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika, i uchylenia wyroku NSA, nie występuje konieczność badania prawidłowości zadeklarowanego podatku naliczonego. W tych okolicznościach, niewątpliwie zatem, decyzja Izby Skarbowej z dn. (...).09.2001r. wymagała wzruszenia a zakończone nią postępowanie odwoławcze umorzenia. Na decyzję tę Z. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art.121 § l, art.122, art.128, art.212, art.240 § l pkt.7, art. 245 § l pkt.4 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r., ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że niewątpliwie decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia 6 września 2001r. realizowała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który następnie w wyniku rewizji nadzwyczajnej został przez Sąd Najwyższy uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Do chwili obecnej sprawa nie została zakończona wyrokiem, a więc spór dotyczący zgodności z prawem tej decyzji nie został rozstrzygnięty. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie z naruszeniem zasady trwałości decyzji administracyjnej oraz zasadą prowadzenia postępowania zgodnie z prawem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko dodatkowo naprowadzając, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 240 § l pkt.7 i art. 245 § l pkt.4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.l270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wznowienie postępowania, w wyniku którego zapadła zaskarżona decyzja, jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością, wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Przesłankami dopuszczalności wznowienia postępowania jest zatem wystąpienie jednej z wyliczonych art. 240 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną. Jedną z podstaw wznowienia postępowania, wymienioną art. 240 § l pkt.7 w/w ustawy Ordynacja podatkowa jest wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Istotą tej podstawy wznowienia jest to, że decyzja została oparta na rozstrzygnięciu kompetentnego w sprawie sądu lub innego organu a rozstrzygniecie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzja Izby Skarbowej z dnia (...) września 2001 r. wydana została w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2001r. sygn. akt SA/Rz 2112/00. Wyrok ten uchylony został orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003r. na którego to podstawie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2003r z urzędu wznowił postępowanie i w konsekwencji, decyzją z dnia (...) września 2003r. uchylił decyzję własną z dnia (...) września 2001r. i umorzył postępowania odwoławcze. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) grudnia 2003r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy własną decyzję. Takie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach Działu IV, Rozdziału XVII ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać jednak należy, że jakkolwiek zaskarżona decyzja zapadła w wyniku wznowieniowego postępowania uruchomionego w trakcie trwania procedury sądowej kontroli decyzji pierwotnej, to uchybienie tego rodzaju, w świetle kasacyjnego charakteru zaskarżonej decyzji, jak i wyroku zapadłego w pierwotnej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2004r. uchylającym decyzje obu instancji, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych tez przyczyn Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. W świetle naprowadzonych wyżej okoliczności sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.