I SA/Rz 282/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. spraw ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oddala skargi. I SA/Rz 282/16 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań A. K. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za III i IV kwartał 2009r. w wysokości odpowiednio: 25.309zł, 15.824zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wobec podatniczki - prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. - została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009r. W toku kontroli ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych, w tym pośrednictwa w usługach reklamowych, w prowadzeniu której pomagał jej współmałżonek P. K.. W okresie objętym kontrolą podatniczka zaewidencjonowała w ewidencji nabyć trzy faktury, na których jako sprzedawca został wskazany podmiot B. sp. z o.o. w B.: - nr 1/09/09 z dnia 1 września 2009r. na kwotę 36.550,00zł, VAT 8.041,00zł , w której przedmiotem transakcji określono montaż elementów reklamowych w 11 aptekach, - nr 14/11/09 z dnia 6 listopada 2009r. na kwotę 10.000,00zł, VAT 2.200,00zł - dotyczącą zakupu prototypu stojaka na ulotki, który następnie miał być przekazany do firmy C., [...] - w celu produkcji stojaków na ulotki; z tytułu sprzedaży tych stojaków podatniczka otrzymywała prowizję od sprzedaży od firmy C., - nr 37/12/09 z dnia 18 grudnia 2009r. na kwotę 49.000,00zł, VAT 10.780,00zł - dotyczącą zakupu urządzenia do termo-formowania próżniowego, które następnie zostało sprzedane do firmy leasingowej. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. określających podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009r. w wysokości odpowiednio: 25.309zł i 15.824zł. Organ I instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę B. stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W wyniku rozpatrzenia odwołań podatniczki, powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej . Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że w sprawie zaistniała - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2014r.) - przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) – dalej: Op., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009r. co oznacza, że organ II instancji jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy. Organ II instancji wskazał, że zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2014r. (doręczonym w dniu 10 listopada 2014r.) podatniczka została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres – czym wypełniono dyspozycję art. 70c O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentują one faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzjami) - dalej: ustawa o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia, była zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych nabyć i dostaw towarów i usług. Na podstawie zeznań D. C. - wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako prezes zarządu spółki z o.o. B., oraz K. K. - będącego "pośrednikiem" w transakcji między spółką B., a firmą A.) ustalono, że faktury te są fikcyjne. Osoby te opisały mechanizm funkcjonowania procederu polegającego na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz sposobu dokonywania rozliczeń w ramach tego procederu. D. C. zeznał, że wszystkie faktury podpisane przez niego w imieniu spółki B. były fakturami fikcyjnymi; nie świadczył żadnych usług, ani sprzedaży towarów. Działał na zlecenie K. K.: faktury były drukowane w biurze K. K., a następnie D. C. podpisywał je w tym biurze. K. K. miał wgląd do konta, na które przelewane były środki; po wpływie środków udzielał instrukcji D. C., jakie kwoty mają zostać wypłacone, a jakie przelane na dalsze rachunki. Wszelkie dyspozycje co do podpisywania faktur, rozdysponowania kwot D. C. wykonywał na polecenie K. K.. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych zeznań w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała towarem, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych nabyć i dostaw towarów, nie świadczyła usług. Prowadzony był jedynie "obrót fakturami". Organ II instancji wskazał, że twierdzenia D. C. korespondują z zeznaniami złożonymi przez K. K. w Prokuraturze Okręgowej w B., który również potwierdził fikcyjność zakwestionowanych przez organ I instancji faktur. Organ II instancji uznał zeznania ww. osób ze wiarygodne, stwierdzając, że są one zbieżne i spójne - także z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania K. K. złożone w Urzędzie Skarbowym w M. w dniach 20 października 2014r. i 20 stycznia 2015r., stwierdzając, że nie zasługują one na wiarę m.in. w kontekście ustaleń dokonanych w odniesieniu do spółki B.. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji oceniając wartość poszczególnych dowodów zachował bezstronność. Dowody zostały poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, zaś z analizy tej zostały wyciągnięte przekonywujące wnioski. Przy niespójnych zeznaniach K. K. organ I instancji prawidłowo ocenił w świetle całego zebranego materiału dowodowego fikcyjność faktur wystawionych imieniem B. sp. z o.o., a ocenie tej nie można zarzucić dowolności, zaś zeznania D. C. - uczestnika procederu, potwierdzają tylko fikcyjność faktur. W ocenie organu II instancji, zasada swobodnej oceny dowodów nie została w postępowaniu naruszona, zaś ocena zebranego materiału dowodowego nie została dokonana w sposób dowolny. W ramach uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy dopuścił jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], wydanej dla B. spółka z o.o., określającej tej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2009r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT także za okresy od czerwca do grudnia 2009r. Z decyzji tej wynika, że spółka B. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie imieniem tego podmiotu wystawiane były faktury VAT na dostawy towarów i usług, których to dostaw spółka nigdy nie realizowała; B. sp. z o.o. nie zatrudniała w całym okresie swojego funkcjonowania żadnych pracowników, K. K. nigdy nie reprezentował tej spółki, zaś D. C. poza podpisywaniem fikcyjnych faktur VAT nie prowadził żadnej działalności w ramach tej spółki. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. na rzecz firmy A. nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślił również, iż nie jest kwestionowane przez organ I instancji wykonanie usługi wskazanej na fakturach przez inny podmiot. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do rzekomego kontrahenta - spółki z o.o. B., albowiem ani ona, ani współpracujący z nią współmałżonek, nie dokonali żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta. Podatniczka podjęła współpracę z firmą wcześniej nieznaną, nie znała D. C. podpisanego na przedmiotowych fakturach, nie podjęła jakiejkolwiek próby nawiązania z nim kontaktu. Nie żądała także od K. K. umocowania do działania w imieniu spółki B.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z całokształtu okoliczności sprawy wynika więc, że podatniczka mogła brać pod uwagę, a przy dochowaniu należnej, staranności kupieckiej mogła się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Podatniczka nie podjęła jednak żadnych skutecznych działań, aby ryzyko uczestnictwa w takiej transakcji wyeliminować. W ocenie organu II instancji, twierdzenia podatniczki, że była ona przekonana o legalności zakwestionowanych transakcji są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Z powyższych względów, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zakwestionowanych faktur VAT z uwagi na to, że pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich przedstawionych, a podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w świetle regulacji § 21 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), na podatnikach ciąży obowiązek upewnienia się, czy dostawca wymieniony w fakturze rzeczywiście dokonał dostawy. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia odwołań i uchylenia zaskarżonych decyzji. Na decyzje organu odwoławczego A. K., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT; 2. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, w zakresie w jakim nakładają one na podatnika obowiązek weryfikowania kontrahenta w zakresie nie przewidzianym przepisami prawa; 3. błędną wykładnię przepisu § 21 ust. 3 rozporządzenia z dnia 18 listopada 2008r. do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, przez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art.121, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisów art.88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały wykładni rozszerzającej ww. przepisu. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie ukształtowały się dwie linie orzecznicze, z których pierwsza wskazuje, że niezgodność wystawcy faktury z rzeczywistością stanowi podstawę do zastosowania ww. przepisu, a druga – że podatnikowi należy udowodnić, iż wiedział, bądź powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podniosła, że w przedmiotowej sprawie brak jest informacji, czy wystawca faktur dokonał rozliczenia wskazanego na nich podatku VAT. Według skarżącej, fakt ten powoduje, że brak jest możliwości stwierdzenia, czy celem transakcji było oszustwo podatkowe. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zgromadziły w tym zakresie całego materiału dowodowego, a przy jego ocenie przekroczyły grancie swobodnej oceny dowodów. Wskazała, że zakupione rzeczy zostały dostarczone. Podniosła również, że jeżeli sprzedawca działa w zmowie z osobą trzecią, godząc się firmować jej transakcję i na tę okoliczność wystawia fakturę, podatnik nie ma możliwości zweryfikowania tej transakcji; nakładanie zaś na podatnika obowiązku niemożliwego do spełnienia jest zaprzeczeniem istoty państwa prawa. Skarżąca podkreśliła, że zarówno K., jak i C. wskazali, że działali wspólnie i w porozumieniu, które nie obejmowało skarżącej, ani jej małżonka, a zakwestionowane transakcje w jej przekonaniu były legalne. Według skarżącej, w sprawie nie występowały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowość lub naruszenie prawa; spółka B. była zarejestrowanym podmiotem. Organy przedstawiły zaś nierzeczywisty obraz obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nieprawidłowo zinterpretował treść przepisu § 21 ust. 3 rozporządzenia z dnia 18 listopada 2008r., gdyż użyty w nim łącznik "albo" wskazuje na wymienność, a nie na łączność stawianego wymogu co do tożsamości wystawcy faktury. Konkludując skarżąca przywołała stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-277/14, podnosząc, że podatnik nie ma obowiązku, ani też możliwości prawnych weryfikowania swojego kontrahenta, fakt otrzymania faktury i zrealizowania dostawy jest dla niego wystarczającym dowodem, że kontrahent działa legalnie. Wymaganie podejmowania innych kroków w celu weryfikacji nie ma oparcia w przepisach i jest niezgodne z przepisami unijnymi. Skarżąca dodała również, że zgodnie z nowym przepisem art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na jej korzyść. Wskazała też na brak interesu swojego oraz małżonka w uczestnictwie w nielegalnych transakcjach, skoro faktury zostały zapłacone, a transakcje miały stronę materialną. W odpowiedziach na skargi, organ II instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 1/09/09, z dnia 1 września 2009r., nr 14/11/09, z dnia 6 listopada 2009r. oraz nr 37/12/09, z dnia 18 grudnia 2009r., wystawionej na rzecz przedsiębiorstwa A. przez B. spółkę z o.o. w B., dokumentujących rzekome nabycie usługi (montaż elementów reklamowych) oraz nabycie towaru (prototypu stojaka na ulotki i urządzenia do termo-formowania próżniowego). Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy podatniczką i spółką B., wskazanymi jako strony na tych fakturach. Zdaniem organów podatkowych, dostawa usługi i towarów udokumentowanych spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę, a podatniczka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do rzekomego kontrahenta - spółki B. Ponadto podatniczka miała świadomość, że są to faktury nierzetelne (fikcyjne). Skarżąca natomiast stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż pozostawała ona w przeświadczeniu o legalności transakcji, a w sprawie nie występowały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowość lub naruszenie prawa przez kontrahenta. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1) – dalej: Dyrektywa VAT. Z art. 167 tej dyrektywy, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit.a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, nie stanowi podstawy od obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżąca w rzeczywistości nie zakupiła usługi i towaru od spółki B.. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że ww. spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem i nie dokonywała żadnych nabyć i dostaw towaru. Okoliczność tą potwierdził wystawca zakwestionowanej faktury – prezes zarządu spółki D., który w zeznaniach złożonych w sprawie karnej skarbowej, stwierdził, że spółka D. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a wszystkie faktury podpisywane przez niego w imieniu tej spółki były fikcyjne. Fakt ten potwierdzają również zeznania K. K., który przesłuchiwany w sprawie karnej skarbowej stwierdził, że spółka D. służyła jedynie do wystawiania "pustych" faktur na jego zamówienie. K. K. w późniejszych zeznaniach w Urzędzie Skarbowym w M. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz A. K. nie były fikcyjne, bo usługa została faktycznie przez niego wykonana, tyle, że wykonał te usługi jako E., bo firma B. nie płaciła podatków. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał te zeznania za niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego. Nawet jednak gdyby dać im wiarę, to wynika z nich, że usługa nie została wykonana przez podmiot wskazany w fakturze, co uniemożliwia uznanie faktur za rzetelne. Ponadto z włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2014r., dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki B. za okres od czerwca do grudnia 2009r., wynika, że spółka ta nie dokonała wpłat podatku od towarów i usług za 2009 rok. W decyzji tej stwierdzono, że pod adresem siedziby spółki B. w B. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza; spółka nie dokonywała zakupu żadnych towarów i usług. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą jednoznacznie o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami – nie doszło bowiem do żadnych faktycznych transakcji pomiędzy spółką B., a przedsiębiorstwem A.. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie powoływany już przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., w sprawie C-342/87). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie zachowała należytej staranność przy dokonywaniu transakcji, koniecznej dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie znała kontrahenta i nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia, czy prowadzi on działalność gospodarczą, w szczególności nie żądała ani ona, ani jej pełnomocnik – P. K., od sprzedawcy żadnych dokumentów związanych z pochodzeniem towaru, a od K. K. – pełnomocnictwa do reprezentowania spółki B.. Nie sporządzono również pisemnych umów potwierdzających fakt współpracy miedzy kontrahentami. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej, że była ona przeświadczona o legalności transakcji, gdyż otrzymała usługę/towar i dokonała za nie zapłaty, są gołosłowne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami. Z okoliczności towarzyszących transakcji podatniczka powinna podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. Niewątpliwie przy dochowaniu należytej staranności A. K. mogła się dowiedzieć, że faktury są nierzetelne, jednak nie podjęła żadnych działań, aby wyeliminować ryzyko zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem. W żaden sposób też nie zostało udowodnione, albo chociaż uprawdopodobnione, że podatniczka zmuszona była do pospiesznego szukania kontrahenta w celu terminowego wykonania zleceń, co mogło spowodować niedostateczne sprawdzenie kontrahenta. W ocenie Sądu, niedbalstwo osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie weryfikacji kontrahentów działa na jej niekorzyść w tym sensie, że pozbawia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy okaże się, że kontrahent ten był nieuczciwy. Stwierdzenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, a które to ustalenia, jak stwierdzono powyżej, są prawidłowe i poczynione zgodnie z przepisami prawa procesowego, wyklucza istnienie po stronie skarżącej prawa do skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisu § 21 ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., uznając, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż strona powinna upewnić się, że dostawca wymieniony w fakturach w rzeczywistości świadczył usługę lub dokonał dostawy towaru, których te faktury dotyczą. Nietrafny jest zarzut naruszenia art.2 a Ordynacji podatkowej, jako że dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w niniejszej sprawie stan prawny nie budził żadnych wątpliwości. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organy zebrały i rozpoznały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia zapadłych rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości. Organ dopuścił w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do załatwienia sprawy, zapewniając równocześnie skarżącej prawo udziału na każdym jego etapie. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.