I SA/Rz 282/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. spraw ze skarg O. P. Spółka Akcyjna w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 26 lutego 2024 r. - nr SKO.4140.123.2023, - nr SKO.4140.122.2023 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącej O. P. Spółka Akcyjna w J. kwotę 1 994 (jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg O. P. S. A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka/Skarżąca) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z dnia 26 lutego 2024r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości: - nr SKO.4140.123.2023 ( I SA/Rz 282/24 - nr SKO.4140.122.2023 (I SA/Rz 283/24). Opisanymi wyżej decyzjami SKO uchyliło w całości decyzje Burmistrza Miasta J. dnia 17 listopada 2023r.: - nr FK.3120.1.43.2020 w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł - nr FK.3120.1.43.2020 w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powołane decyzje organu I instancji są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w efekcie rozpatrzenia wniosków Spółki z 30 października 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spór dotyczy – nienależnego zdaniem Spółki – opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych – elektrofiltrów. Decyzjami z 17 listopada 2023 r. Burmistrz Miasta J. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uznając, że elektrofiltry są wprawdzie urządzeniami technicznymi, ale służą innym obiektom budowlanym, z którymi są powiązane w sposób określony w art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał na powiązania pomiędzy elektrofiltrami, a budynkiem produkcyjnym, a także pomiędzy elektrofiltrami, a kominami i budynkiem kotłowni. Zdaniem organu I instancji, elektrofiltry są niezbędne do pełnienia funkcji przez wymienione obiekty budowlane. Z tych względów powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Z oceną tą nie zgodziła się Spółka składając odwołania od powyższych decyzji, w których zakwestionowała m. in. ponowne doszukiwanie się przez organ pośrednich powiązań elektrofiltrów z wieloma obiektami budowlanymi tworzącymi całość jako hutę szkła. Zdaniem Spółki, elektrofiltry są samodzielnymi urządzeniami budowlanymi, a jeżeli występuje powiązanie to tylko z innymi urządzeniami technicznymi (wannami czy piecami hutniczymi). Z tych względów nie można uznać ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołanymi wyżej decyzjami SKO w Przemyślu uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia powołując się na przepis art.233 § 2 O.p. tj. uznając, że wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Skarżąca skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na ww. decyzje SKO z dnia 17 listopada 2023r. wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022, poz. 2383, ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 O.p., a także art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność, w ocenie organu II instancji, przeprowadzenia postępowania w zakresie dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji, w szczególności opinii biegłego i opinii uzupełniających, bowiem organ I instancji, w ocenie SKO w Przemyślu, nie przeprowadził postępowania dowodowego, na podstawie którego można byłoby, w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny, a dokonanie takiej oceny według organu II instancji, wykracza poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy: a) konieczność dokonania ponownej oceny dowodów zalegających w aktach sprawy nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; b) zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, względnie jeżeli nawet przyjąć, że jest niekompletny, gdyż nie pozwala na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, to organ odwoławczy powinien w ramach własnych kompetencji i obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy ten materiał uzupełnić, gdzie zakres takich czynności z pewnością nie mógłby być oceniony jako prowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; c) brak zastosowania się do wszystkich wytycznych sądu administracyjnego lub też brak pełnego odniesienia się do stanowiska Skarżącego przez organ I instancji nie stanowi przesłanki przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; d) kwestia oceny czy piece hutnicze mogą stanowić obiekty budowlane związana jest z kwalifikacją prawnopodatkową, której nie może dokonywać powołany w sprawie biegły, na co zwracał uwagę sąd, tak więc nie może stanowić przesłanki przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; e) skoro organ odwoławczy zdecydował się uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania to powinien wskazać konkretnie jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają ponownego zbadania (nota bene mógłby się wtedy zorientować, że nie oznacza to przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) oraz szczegółowo uzasadnić taką ocenę, zwłaszcza gdy w sprawie wypowiadało się już kilku biegłych składając opinie oraz są dostępne inne dowody, nie mamy zatem do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; f) za wydaniem merytorycznej decyzji przemawiają również względy ekonomiki procesowej oraz zasada szybkości postępowania oraz budowania zaufania do organów, tym bardziej, że skarżona decyzja jest już czwartą decyzją SKO w Przemyślu wydaną w niniejszym postępowaniu, uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, sprawa już wielokrotnie była rozpatrywana po raz kolejny, a organ odwoławczy nie wyjaśniając dlaczego uważa, że w dalszym ciągu nic nie zostało ustalone w sprawie, gdyż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 2. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta J. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, podczas gdy: a) uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jest możliwe na zasadzie wyjątku i tylko w sytuacji gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w całości lub znacznej części, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie; istnieje zamknięty katalog sytuacji podjęcia decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, która stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania przez organ II instancji, a na gruncie niniejszej sprawy brak jakichkolwiek podstaw do zastosowania ww. wyjątku, a zatem wydanie decyzji kasacyjnej należy uznać za niedopuszczalne; b) zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją organu I instancji; organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji, tj. orzekać kasatoryjnie, ale powinien po raz drugi merytorycznie rozpatrzyć sprawę, w tym ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie uchylać decyzję z tego powodu, że organ I instancji nie ocenił tego materiału dowodowego, nie zastosował się do wytycznych sądu administracyjnego, nie odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącego, jak też nie dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej pieców hutniczych; c) z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonane przez organ ustalenia, nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, a niezbędne ustalenia można poczynić na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, wobec tego organ II instancji powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty sprawy, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożone skargi, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje naruszają prawo i powinny być usunięte z obrotu prawnego. Sąd uznał za trafny podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podnosił, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19). Zawarty w treści ww. przepisu zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można jednak - co oczywiste - rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15). Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, powodem uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ było nie zastosowanie się w pełni do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 183/23 i zbyt ogólnikowe doszukiwanie się przez organ pośrednich powiązań elektrofiltrów z wieloma obiektami budowlanymi tworzącymi jako całość hutę szkła, poprzez powiązanie ich z procesem technologicznym realizowanym przez kompleks przemysłowy, który nie jest obiektem budowlanym, lecz zbiorem różnych elementów połączonych w gospodarczą całość. Zdaniem organu odwoławczego w pełni aktualne na obecnym etapie prowadzonego postępowania są wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Rzeszowie, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji w znacznej części. Trzeba jednak zauważyć, że poza ogólnikowym odesłaniem do wskazanego wyroku, SKO nie zawarło w decyzji żadnych konkretnych wskazań co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tylko konieczność tak szerokiego zakresu postępowania dowodowego uzasadnia rozstrzygnięcie na podstawie art.233 § O.p. Obowiązkiem organu odwoławczego, który uważa, że sprawa nie została należycie wyjaśniona i wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, jest udzielenie konkretnych i szczegółowych zaleceń skierowanych do organu I instancji, co do okoliczności, które wymagają ustalenia oraz co do rodzaju koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Tymczasem organ odwoławczy powtórzył jedynie za WSA w Rzeszowie, że obowiązkiem organów podatkowych będzie "podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania i ich relacji z innymi obiektami. Inicjatywa dowodowa organów winna być ukierunkowana na dokonanie ustaleń co do charakteru obiektów, wobec których sporne urządzenia pełnią funkcje służebną, a więc, czy spełniają one przesłanki obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że skorzystanie z uprawnień, przewidzianych w art. 233 § 2 O.p., jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której organ II instancji dostrzeże w stanie faktycznym istotne braki i luki, które w odniesieniu do całego materiału dowodowego są na tyle duże, że organ nie jest w stanie rozpatrzyć sprawy w taki sposób, aby rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Słusznie też wskazuje Skarżąca, że konieczność dokonania ponownej oceny materiału dowodowego czy brak zastosowania się do wszystkich wytycznych sądu administracyjnego lub brak pełnego odniesienia się do stanowiska strony Skarżącej nie stanowi przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W aktach sprawy znajdują się szczegółowe opinie biegłych, które opisują budowę, funkcje, sposób powiązania spornych urządzeń z innymi obiektami. Materiał dowodowy jest bardzo obszerny i w zasadzie wystarczający do klasyfikacji przedmiotów opodatkowania. Gdyby nawet okazało się, że zachodzi potrzeba dodatkowych ustaleń, wyjaśnienia czy doprecyzowania stanu faktycznego, to organ odwoławczy ma prawo, a nawet obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe w trybie art.229 O.p we własnym zakresie lub zlecając je organowi I instancji. Przede wszystkim zaś SKO, dokonując rozstrzygnięcia w drugiej instancji ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli dokonania ponownej oceny charakteru spornych obiektów zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Rzeszowie. Trzeba mieć przy tym na względzie, że to do organu podatkowego należy klasyfikacja obiektów pod względem podatkowym, nie można tego obowiązku scedować na biegłych. Nie można zatem wymagać, aby biegli odnieśli się do tego, czy wanny (piece hutnicze) można uznać za obiekt budowlany. Takiej oceny ma obowiązek dokonać organ podatkowy (w tym organ II instancji), a w tym celu może skorzystać z opinii biegłych (ekspertyz), które opisują budowę, cechy i funkcje urządzeń i obiektów. Organ odwoławczy nie może unikać zajęcia stanowiska w sprawie, wielokrotnie uchylając decyzję organu I instancji i nie wskazując mu w sposób konkretny właściwego sposobu postępowania. Zalecenia zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 183/23 odnoszą się do organów podatkowych obu instancji, zatem jeżeli organ odwoławczy uważa, że zalecenia te nie zostały wykonane i nie zgadza się ze stanowiskiem I instancji,, to powinien sam postępowanie dowodowe uzupełnić i zająć merytoryczne stanowisko w sprawie. W obecnym stanie spraw uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia temu organowi było niezasadne. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpisy sądowe od skarg w łącznej kwocie 1000 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w łącznej kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą w łącznej kwocie 960 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie przepisów § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1935).