I FSK 320/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 678/14 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 678/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lutego 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług co do braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych przy kalkulacji proporcji podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, że spółka P. jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy spółka, zaciągnęła ona kredyt bankowy w banku z siedzibą w Polsce. Środki pozyskane w ramach kredytu zostały wykorzystane m.in. na udzielenie pożyczek poszczególnym podmiotom Grupy Kapitałowej. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Pożyczki wiązały się z jednorazowym procesem restrukturyzacji. Wszystkie udzielone w 2013 r. pożyczki zostały sfinansowane ze środków pozyskanych w ramach kredytu bankowego (2012 r.) w związku z realizacją procesu restrukturyzacji Grupy. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych dla udzielania pożyczek pieniężnych. W związku z powyższym spółka zapytała: 1. czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.? 2. czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji winna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.? Przedstawiając własne stanowisko spółka uznała, że wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r. W interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu, opisane we wniosku czynności polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy VAT podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", a także pojęcia "charakter pomocniczy". Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku spółki, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością spółki. Czynności wykonywane przez spółkę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej. Organ wskazał, że skoro wykonywane przez spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, to zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią transakcji mających charakter sporadyczny lub pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.). Zarzucono też naruszenie art. 120 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ustawodawca wymienił między innymi usługi udzielania pożyczek jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Sporny przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT od samego początku obowiązywania ustawy VAT zawierał kryterium sporadycznego dokonywania części usług przedmiotowo zwolnionych, jako podstawy do wyłączenia obrotu z tychże usług z mianownika rocznej proporcji. W momencie uchwalania tego przepisu, w takim właśnie brzmieniu, nie obowiązywał jeszcze art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), lecz art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 1977.145.1. z dnia 13 czerwca 1977 r.). W art. 19 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy prawodawca wspólnotowy posłużył się kryterium "okazjonalności", jako przesłanki warunkującej wyłączenie obrotu uzyskanego z tytułu określonych transakcji. Natomiast w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wymienionych tam transakcji, jeżeli mają one charakter "pomocniczy". Według Sądu w rozpoznawanej sprawie, w datach udzielania pożyczek przez skarżącą (lata 2007-2013), można zaobserwować rozbieżność obowiązującego art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Oba te przepisy odnosiły się bowiem, w sposób literalnie niejednorodny do przymiotu transakcji zwolnionych, które w drodze wyjątku nie były uwzględniane w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Odwołując się do wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT można wyznaczyć pewien wspólny punkt, który pozwala zinterpretować ten przepis zgodnie z celem i istotą powołanego przepisu wspólnotowego. W perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenia "sporadyczny" i "pomocniczy" mają wiele cech wspólnych. Świadczenia wykonywane niezwykle rzadko (sporadycznie) nie mogą bowiem stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zachodziła podstawa do uznania, że udzielenie przez skarżącą w latach 2007-2013 oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w związku z restrukturyzacją polskiej Grupy Kapitałowej stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności. Zdaniem Sądu, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych w celu realizacji procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej (jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych na środki finansowe), powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. jak i obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. Transakcje bowiem udzielania pożyczek - na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku - nie pozostają w takim ścisłym związku, że stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności skarżącej Spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1 i nast. ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych w celu realizacji procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej (jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych na środki finansowe), powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. jak i obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. 2. przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy, pomimo braku naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacji art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z powyższej cytowanych przepisów wynika generalny obowiązek podatnika wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w ściśle określonych przypadkach podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku) oraz niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma prawidłowe zdefiniowanie pojęcia czynności dokonywanych "sporadycznie", w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zasadnie powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W pierwszym z powołanych wyroków Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Trybunał wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji. Mimo, że w cytowanych orzeczeniach TSUE sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Każdorazowo bowiem Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną w sposób sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT powinno być to, że transakcja ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 (dostępne w bazie internetowej CBOSA), aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Oceniając niniejszą sprawę z uwzględnieniem całokształtu okoliczności przedstawionych prze skarżącą spółkę, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że czynności udzielania pożyczek członkom Grupy Kapitałowej, nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Również częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą spółki. Ponadto stanowisko organu potwierdzają zaprezentowane przez wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące ilości i kwot udzielonych pożyczek oraz wielkość zaangażowanych w związku z udzielonymi pożyczkami środków pieniężnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, transakcje udzielania przez skarżącą spółkę pożyczek nie pozostają w takim ścisłym związku, że stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności skarżącej spółki. Rację natomiast należy przyznać organowi podatkowemu, że czynności wykonywane przez spółkę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto noszą one cechy powtarzalności i jest to działalność planowana, a nie przypadkowa. W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. jest zasadny. W świetle powyższej oceny skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, wobec tego na zasadzie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.