I FSK 1917/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2809/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2809/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uzupełnionego następnie na wezwanie organu wydającego interpretację, skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: - 15 lipca 2009 r. Skarżąca zawarła umowę pożyczki z J. S. – akcjonariuszem, podmiotem zagranicznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzącym działalności gospodarczej. J. S. pożyczył jej kwotę 4.000.000 PLN do 31 grudnia 2011 r. Ustalono, że odsetki będą kapitalizowane 31 grudnia każdego roku. Jednorazowa spłata kapitału i odsetek nastąpi 31 grudnia 2011 r. Dopuszczono możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki w części lub w całości; - 30 września 2008 r. Skarżąca udzieliła pożyczki w kwocie 22.313.768,91 PLN Hotel R. sp. z o.o., spółce powiązanej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych. Pożyczkę udzielono na okres do 31 grudnia 2023 r. Przewidziano kwartalną kapitalizację odsetek i częściowe spłaty; - w ciągu ostatnich 2 lat skarżąca udzieliła 5 pożyczek spółkom powiązanym. Niektóre pożyczki zostały spłacone w całości lub w części. Nie udzieliła żadnych innych pożyczek osobom trzecim. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Głównym zaś przedmiotem działalności spółek powiązanych, którym skarżąca udzieliła pożyczek, jest działalność hotelowa oraz obrót nieruchomościami. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytania: ad. 1) kiedy odsetki skapitalizowane niezapłacone od pożyczki akcjonariusza – osoby zagranicznej, należy kwalifikować w deklaracji jako import usług, w momencie ich kapitalizacji, czy w dacie ich faktycznej zapłaty? ad. 2) kiedy odsetki skapitalizowane niezapłacone należy kwalifikować jako obrót zwolniony i dokumentować fakturą, w momencie kapitalizacji, czy w dacie ich faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy? ad. 3) czy udzielenie na rzecz spółek powiązanych czterech pożyczek w okresie 2 ostatnich lat ma walor sporadyczności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT? W kwestii zagadnień przedstawionych w pyt. 1) i 2) skarżąca stwierdziła, że odsetek skapitalizowanych, a niezapłaconych, nie uwzględnia w deklaracji, ponieważ kapitalizacja odsetek nie mieści się w definicji odsetek zapłaconych lub zapadłych w rozumieniu ustawy o VAT, które takiemu obowiązkowi podlegają. Odsetki wykazywane są w deklaracji na podstawie faktury (w przypadku importu usług – faktury wewnętrznej) w momencie ich faktycznej spłaty, stanowiąc już wówczas część kapitału. Odsetki skapitalizowane niezapłacone Skarżąca kwalifikuje jako obrót zwolniony i dokumentuje fakturą w momencie faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy. Odnosząc się natomiast do zagadnienia przedstawionego w pyt. 3) skarżąca wyraziła pogląd, że pożyczki udzielone spółkom powiązanym w ilości przez nią wskazanej należy traktować jako dokonane sporadycznie. W znaczeniu słownikowym przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy, z zastrzeżeniem że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Skarżąca podniosła ponadto, że udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem jej głównej działalności, a jedynie jej drobnym i fragmentarycznym elementem, który nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-142/99. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2010 r. organ podatkowy, stanowisko skarżącej uznał za: 1) nieprawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od otrzymanej pożyczki; 2) prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek; 3) nieprawidłowe w zakresie uznania za czynność sporadyczną udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym. Uzasadniając ocenę zawartą w pkt 1 wywiódł, że faktura dokumentująca usługę pożyczki jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek. Skarżąca zobowiązana będzie dokumentować import usług wystawiając fakturę wewnętrzną. Obowiązek podatkowy z tego tytułu winien być ustalany zgodnie z art. 19a pkt 2 ustawy o VAT, tj. na koniec każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usług. W przypadku zapłaty odsetek przed terminem umownym umowy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19b ustawy o VAT, tj. w momencie ich zapłaty. Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pkt 2), Minister Finansów stwierdził, że usługi pośrednictwa finansowego zwolnione są z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Obrotem zwolnionym będą skapitalizowane odsetki od pożyczki, które należy udokumentować fakturą w momencie ich faktycznej spłaty. Organ zaznaczył, że interpretacji udzielono w oparciu o symbol PKWiU wskazany przez Skarżącą. Uzasadniając ocenę wyrażoną w pkt 3) Minister Finansów przytoczył treść art. 90 ustawy o VAT w ust. 1-3 określającego zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, a w ust. 6 z obrotu uwzględnianego przy liczeniu proporcji wyłączającego obrót uzyskany z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ ani ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "sporadycznie", Organ odwołał się do definicji słownikowej. Następnie wyraził zdanie, że ocena, czy dane czynności są sporadyczne (incydentalne) wymaga ich zestawienia według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności skarżącej. Zdaniem organu, ilość oraz wartość udzielonych przez skarżącą pożyczek, z tytułu których osiąga ona zyski w postaci oprocentowania, wskazuje iż działalność finansowa jest znacząca i nie można uznać jej jedynie za drobny i fragmentaryczny element głównej działalności. Świadczone przez skarżącą usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymogów uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie nieuznania udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT przez: - uznanie, że udzielenie czterech pożyczek na przestrzeni ostatnich dwóch lat nie jest działalnością sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Skarżąca powinna uwzględnić wartość odsetek z tytułu pożyczek w strukturze sprzedaży, według której odlicza podatek naliczony w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania udzielenia czterech pożyczek za działalność sporadyczną; - nieuwzględnienie w ocenie pojęcia "sporadyczność" braku wykorzystania towarów i usług, od których przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że oceniając pojęcie "sporadyczność" należy brać pod uwagę zakres wykorzystania przy udzielaniu pożyczek towarów i usług, w stosunku do których Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie interpretacji, która nie uwzględnia orzecznictwa TSUE, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przyjął, że jedynym zagadnieniem spornym była możliwość uznania za czynności o charakterze sporadycznym pożyczek udzielonych przez skarżącą powiązanym z nią spółkom kapitałowym. Sąd, odwołał się do przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w tym pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112. Następnie zgodził się ze skarżącą, że niezależnie od znaczenia przysłówka "sporadycznie", użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić unormowania Dyrektywy 112 w tym zakresie, a także orzecznictwo TSUE. Sąd wskazał na orzeczenia TSUE (w sprawie C-306/94; C-142/99; C-77/01), stwierdzając, że "sporadyczność", o której mowa w art. 90 ust. 6 odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Jednakże nie jest to jedyna okoliczność, pozwalająca określić relację tych czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności. Zdaniem Sądu, wskazane przez Ministra Finansów zestawienie transakcji finansowych według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika jest dopuszczalne jako służące właśnie ustaleniu relacji tych transakcji w stosunku działalności podatnika, zbadaniu, czy transakcje te miały pomocniczy charakter. Nie jest jednak zasadne ograniczanie się przy dokonywaniu tego ustalenia jedynie do wartości i ilości dokonanych transakcji, a to właśnie uczynił Minister Finansów. Sąd zauważył, że nie dysponując żadnymi danymi dotyczącymi rozmiarów (całokształtu) działalności skarżącej, która nie podała ich we wniosku, Minister Finansów nie miał danych, z którymi mógłby porównać wartość udzielonych pożyczek. Tym samym nie miał też podstaw, aby kwestionować ocenę skarżącej, że udzielanie pożyczek jest jedynie "drobnym i fragmentarycznym elementem" jej działalności. Sąd uznał, że opisany stan faktyczny umożliwiał Ministrowi Finansów zajęcie stanowiska co do zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowisko Organu było jednak błędne. Skoro bowiem z treści wniosku wynikało, że skarżąca udzieliwszy czterech pożyczek, nie ma zamiaru kontynuować działalności polegającej na finansowaniu spółek powiązanych, Minister Finansów – nawet ograniczając się do analizy słownikowego znaczenia pojęcia "sporadyczny" i stosując przyjęte przez siebie kryteria – nie miał podstaw do przyjęcia z uwagi na samą tylko ilość i wartość udzielonych przez skarżącą pożyczek, że jest to działalność znacząca i nie można uznać jej jedynie za działalność poboczną w stosunku do głównej działalności. Udzielenie przedmiotowych pożyczek nie stanowiło czynności związanych z zasadniczą działalności skarżącej, a zaprzestanie udzielania pożyczek spółkom powiązanym, uniemożliwiało przypisanie działalności w tym zakresie charakteru stałego. Z treści wniosku nie wynikało, aby przychody z tytułu udzielanych pożyczek były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów skarżącej z działalności podstawowej. Nie jest to też działalność prowadzona w sposób ciągły, aczkolwiek skarżąca będzie uzyskiwała obroty z tytułu już udzielonych pożyczek do czasu ich spłacenia. Działalność skarżącej polegająca na udzieleniu spółkom powiązanym kilku pożyczek w okresie dwóch lat posiadała cechy, przypisane przez Ministra Finansów czynnościom wykonywanym sporadycznie. Sąd stwierdził zatem, że prawidłowe było stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku pożyczki udzielone przez nią spółkom powiązanym były czynnościami sporadycznymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, dokonując błędnej jego wykładni. Zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pominięcie przez Ministra Finansów orzecznictwa TSUE skutkowało wskazanym wyżej naruszeniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie takie było możliwe, ponieważ zaskarżona interpretacja zawierała trzy odrębne stanowiska Ministra Finansów, odnoszące się do trzech odrębnych stanowisk Skarżącej dotyczących różnych zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług. Nie było natomiast podstaw do orzekania w zakresie, w jakim interpretacja nie została zaskarżona, tj. co do zagadnień ujętych w pyt. 1) i 2) we wniosku o wydanie interpretacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu przez Sąd, że w warunkach opisanych w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację podatkową mamy do czynienia ze sporadycznością – co do transakcji wskazanych we wniosku, gdy tymczasem z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że opisane transakcje stanowią zwykły przejaw działalności gospodarczej podatnika i dlatego nie można o nich mówić, że mają charakter sporadyczny. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jeden zarzut, został on oparty na naruszeniu przepisu prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wykładnią tej regulacji, którą dokonał Sąd pierwszej instancji. W jego ocenie błędne było stanowisko Sądu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową mieliśmy do czynienia ze sporadycznością – co do transakcji wskazanych we wniosku. Z zaskarżonego orzeczenia wynika, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że opisane we wniosku pożyczki udzielone przez Skarżącą spółkom powiązanym były czynnościami sporadycznymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd wykładnia art. 90 ust. 6 wsparta wykładnią przepisów prawa wspólnotowego i wydanymi orzeczeniami TSUE. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (proporcji), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jedną z kategorii usług wymienionych ww. załączniku do ustawy, a więc zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT są usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10-00.90). Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust.2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W sprawie istotną kwestią było wyjaśnienie pojęcia wskazanego w art. 90 ust. 6, tj. "czynności dokonywane sporadycznie". Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwe zauważył, że w ustawie o VAT brak było wyjaśnienia tego pojęcia i słusznie sięgnął do znaczenia słownikowego przysłówka "sporadycznie". Prawidłowo też wskazał na art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 19 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy), gdyż art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowił implementację art. 19 VI Dyrektywy. Art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 stanowi, że w drodze odstępstwa od ust.1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowym. Z uwagi na to, że pojęcie "pomocniczych transakcji" nie było zdefiniowane w wymienionych Dyrektywach słuszne było również przywołanie orzeczeń TSUE celem zobrazowania wykładni stosowanej w zakresie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje stanowiska TSUE wyrażonego w przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji wyroku C-77/01, że aczkolwiek skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, iż nie powinny być one traktowane jako sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności - nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada sporadycznego charakteru. Uważa jednak, że sformułowanych twierdzeń nie powinno odnosić się automatycznie do każdej sprawy, gdyż w tych nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, który uznając za niezasadne ograniczanie się przy dokonywaniu ustalenia relacji transakcji pomocniczych w stosunku do działalności podatnika jedynie do wartości i ilości dokonanych transakcji, w istocie, w ocenie tut. Sądu, przesądza o tym, że te kryteria nie mogły by mieć znaczenia. W sytuacji, gdy w sprawie, z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym skarżąca wskazała, że w okresie 2 lat udzieliła 5 pożyczek podmiotom powiązanym a z uzupełnienia wniosku wynika, że pożyczki zostały udzielone na kwoty: - 37.500.000,00 zł; - 22.313.768,91 zł; - 3.801.576,00 euro; - 4.400.000,00 zł; - 4.100.000 USD, nie można przyjąć, że w sprawie przy ocenie "sporadyczności" transakcji nie powinien być brany pod uwagę ich obrót w relacji do obrotu z podstawowej działalności podatnika. Stwierdzić bowiem należy, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego – tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wymienionym wyżej wyroku, a tut. Sąd stanowisko takie podziela. W orzeczeniu tym słusznie również podkreślono, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. W tej sytuacji rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag, w tym kwestie ustalenia relacji obrotu z udzielonych pożyczek do obrotu z podstawowej działalności gospodarczej skarżącej. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.