III SA/Wa 7/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 6 lipca 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.), uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2009 r., wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność ta polega na kupowaniu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, m.in. w celu ich odprzedaży, wynajmu i zamiany. Nieruchomości te są nabywane zarówno jako inwestycje krótko-, średnio-, jak i długoterminowe, w zależności od rodzaju i położenia tych nieruchomości. Działalność ta jest prowadzona w sposób ciągły, choć zdarzają się okresy, w których nie dochodzi do nabycia lub sprzedaży nieruchomości. Poziom sprzedaży oraz nabyć jest bowiem uzależniony od aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości. Ponadto Spółka nabywa udziały w różnych podmiotach w celach inwestycyjnych (uzyskiwania dywidendy) lub tezauryzacyjnych (wzrostu wartości tych udziałów). Poza powyżej wskazaną podstawową działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, Spółka udzieliła 6 pożyczek na okres od kilku miesięcy do 3 lat na rzecz podmiotów, w których jest udziałowcem. W okresach, w których jest zastój na rynku nieruchomości lub aktualny poziom cen czyni wątpliwym sens ekonomiczny ich nabywania, Spółka wykorzystuje posiadane wolne środki pieniężne w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotom, w których jest udziałowcem. Udzielenie pożyczek miało charakter doraźny i było związane z aktualną sytuacją rynkową w tym w szczególności kryzysem na rynkach finansowych i znaczącym utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych. Działanie to miało na celu wsparcie podmiotów powiązanych, które nie miały szans na uzyskanie kredytu bankowego. Zatem pośrednio wspomagało działalność Spółki w zakresie obrotu udziałami i akcjami. Spółka w ramach posiadania wolnych środków ma zamiar udzielania dalszych pożyczek, o ile będą występować okoliczności podobne do powyżej wskazanych. Jednakże usługi świadczone w tym zakresie są udzielane wyłącznie ograniczonemu kręgowi podmiotów - wyłącznie spółkom, w których Spółka ma udziały. W ramach działalności w zakresie udzielania pożyczek Spółka w znikomym stopniu wykorzystuje towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie tych towarów sprowadza się do sporządzenia umowy pożyczki i wystawienia faktury na należne odsetki. W pozostałym zakresie majątek Spółki nie jest w żaden sposób wykorzystywany na potrzeby prowadzonej w tym zakresie działalności. W związku z sytuacją na rynku nieruchomości i występującym spadkiem wartości nieruchomości w latach 2008 i 2009 Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości w niewielkim zakresie. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy obrót z tytułu pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, udzielane przez nią pożyczki są udzielane poza głównym przedmiotem jej działalności (obrót nieruchomościami) w zależności od potrzeb podmiotów, których udziałowcem jest Spółka, a ich udzielanie nie stanowi stałego i koniecznego uzupełnienia jej podstawowej działalności. Jednocześnie do świadczenia tych usług praktycznie nie są wykorzystywane towary i usługi obciążone podatkiem VAT. Wobec tego, udzielone pożyczki mają charakter sporadyczny i nie powinny być uwzględniane w wyliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (m.in. usługi pożyczek), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Spółka zaznaczyła, iż ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) nie precyzują co należy rozumieć przez sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności. Z jednej strony należy brać pod uwagę zastosowanie wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Spółka wyjaśniła, że według definicji słownikowej termin "sporadyczny" oznacza, "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie" (słownik internetowy PWN). Stosując taką wykładnię analizowanego przepisu można by uznać, że w pewnym zakresie intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze. Spółka zwróciła uwagę, że przy interpretacji polskiej ustawy, zgodnie z obowiązkiem dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych muszą być uwzględniane wspólnotowe akty prawne i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). W jej ocenie, nie można pominąć faktu, iż unijne dyrektywy w zakresie VAT posługują się w wersji anglojęzycznej określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co w języku polskim powinno być tłumaczone, jako "transakcje incydentalne/uboczne". W szczególności wskazuje na to art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 w angielskiej wersji językowej. Spółka stwierdziła, iż interpretując Dyrektywy nie można przypisać decydującego znaczenia żadnej z wersji językowych, gdyż ustalona norma prawa musi wynikać w sposób zgodny ze wszystkich wersji językowych. Tym samym dla ustalenia treści normy prawnej prawa wspólnotowego należy ustalić znaczenie pojęć użytych na potrzeby innych wersji językowych. Wyjaśniła, że termin "incydentalny", zgodnie ze słownikiem internetowym PWN oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko". Z kolei, termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". W konsekwencji zdaniem Spółki, należałoby zatem uznać, iż używane w przepisach dyrektyw pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w u.p.t.u. określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze incydentalnym - to zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny, a nawet często. Pojęcie incydentalności odnosi się raczej do ubocznego znaczenia tych czynności względem zasadniczej (podstawowej) działalności podatnika, a nie tylko do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia. Spółka podkreśliła, iż polska wersja językowa VI Dyrektywy posługiwała się pojęciem "transakcji sporadycznych" w omawianym zakresie, przy czym angielska wersja językowa określała je jako "incidental transactions", zaś we francuskiej wersji językowej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "hilfsumsaetze". Zatem wszystkie wersje językowe, oprócz polskiej, używały pojęć wskazujących na to, że decydujące dla wyłączenia z wyliczenia struktury sprzedaży niektórych transakcji jest uznanie ich za poboczne/pomocnicze w odniesieniu do zasadniczej działalności podatnika. W ocenie Spółki, powołane powyżej wersje językowe VI Dyrektywy można uznać w tym zakresie za zgodnie wskazujące na pomocniczy/poboczny charakter tych transakcji. Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112 nie posługuje się już pojęciem "transakcji sporadycznych", tylko sformułowaniem "transakcje pomocnicze". Zdaniem Spółki, ocena danych czynności jako sporadycznych, w rozumieniu u.p.t.u., wymaga nie tylko analizy częstotliwości ich występowania, ale przede wszystkim tego, czy są one uzupełnieniem zasadniczej działalności Spółki, czy też stanowią działalność w stosunku do niej poboczną. O ile działalność finansowa byłaby działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności, to czynności podejmowane w tym zakresie powinno uznawać się za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu u.p.t.u. Wobec powyższego, a także mając na uwadze to, iż pożyczki udzielane są przez wnioskodawcę wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, udzielane są incydentalnie, nie mają charakteru działalności podstawowej, nie są uzupełnieniem działalności podstawowej (nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej) - czynności takie powinny zostać uznane za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Według Spółki, na sporadyczność omawianych transakcji wskazuje również dość mała częstotliwość udzielanych pożyczek (w 2008 r. pięć pożyczek i w 2009 r. jedna pożyczka), warunki ich udzielenia (było to związane z krachem na rynkach finansowych i utrudnieniami w pozyskaniu finansowania przez podmioty powiązane), brak udzielonych pożyczek w latach poprzednich. Sporadyczność wykonywania tych czynności, w rozumieniu u.p.t.u., wynika też z ich charakteru - są to bowiem pożyczki na czas określony z dość krótkim okresem zwrotu środków (zwrot środków nastąpi w latach 2009-2011). W ocenie Spółki, omawiając pojęcie sporadyczności użyte w polskiej ustawie nie można pominąć orzecznictwa ETS. Stanowi ono bowiem istotny element systemu prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej. Orzeczenia ETS, zgodnie z postanowieniami art. 10, art. 220 i art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, mają charakter wiążącej wykładni przepisów wspólnotowych, a tym samym należy je uwzględniać przy interpretacji przepisów krajowych, implementujących postanowienia Dyrektyw. Spółka podniosła, że orzecznictwo to ma szczególnie doniosłe znaczenie w przypadkach, gdy zarówno przepisy u.p.t.u., jak i przepisy wspólnotowe nie przewidują szczegółowych wyjaśnień czy rozwiązań w danym zakresie. Spółka wyjaśniła, że ETS wielokrotnie dokonywał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. Spółka powołała się na orzeczenia w sprawie C-306/94 i C-77/01. Stwierdziła ponadto, iż udzielanie przez nią pożyczek miało charakter poboczny/pomocniczy/incydentalny, tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności, ani nie było w ogóle związane z tą działalnością, która koncentruje się na obrocie nieruchomościami. Podkreśliła, iż udzielanie pożyczek miało również charakter jednostkowy, tj. nie stanowi istotnej części działalności Spółki, a także nie wymaga zaangażowania jej aktywów i usług podlegających VAT. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki), należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym, wartości obrotu z tego tytułu (tj. kwot odsetek) nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Spółka podniosła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach polskich organów podatkowych. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że na gruncie obowiązujących przepisów u.p.t.u., wskazane w stanie faktycznym czynności udzielenia przez nią kilku pożyczek i możliwe udzielenie takich pożyczek w przyszłości, wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, przy znikomym zaangażowaniu aktywów i usług podlegających VAT i niemające nic wspólnego z podstawową działalnością Spółki, powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji, wartość obrotu z tytułu wykonania tych czynności powinna zostać wyłączona z wartości obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 90 ust. 1-3 i 6 u.p.t.u. oraz art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u. nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to - "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Minister Finansów wskazał, że w przedstawionej przez Spółkę sytuacji transakcje udzielania pożyczek traktowane były przez nią jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Tym samym, pomimo iż nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, to wykonywane przez Spółkę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. Minister Finansów podkreślił, że wzrost liczby udzielonych pożyczek w 2009 r. (sześć) w stosunki do roku poprzedniego (jedna), przy czym Spółka ma zamiar udzielać dalszych pożyczek w okolicznościach podobnych do występujących w latach 2008-2009. Zwrócił uwagę, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku. Spółka cel ten realizuje również poprzez nabywanie udziałów w różnych podmiotach. Jednakże podstawową działalnością Spółki jest nabywanie, wynajem i zbywanie nieruchomości. W okresie zastoju na rynku nieruchomości, kiedy aktualny poziom cen nie gwarantuje osiągnięcia profitów, Spółka wolne środki przeznacza na udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Minister Finansów stwierdził, iż w takiej sytuacji usługi udzielania pożyczek stanowią pomocnicze (konieczne) rozszerzenie działalności Spółki. Dodał, że tendencja wzrostowa liczby przeprowadzonych transakcji oraz zamiar kontynuowania czynności wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności, co sprawia, że obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym uznał, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie i zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów odwołał się także do regulacji zawartych w art. 174 Dyrektywy 2006/112. Wskazał, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem ETS (w tym przywołanymi przez Spółkę orzeczeniami w sprawach C-77/01 i C-306/94), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112 nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112 odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w u.p.t.u. i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Minister Finansów stwierdził więc, iż uregulowania krajowe nie są odmienne od regulacji wspólnotowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, - poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem terminu wynikającego z powyższych przepisów; 4) art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż świadczone pożyczki nie miały charakteru sporadycznego; 5) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W uzasadnieniu skargi Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwróciła uwagę, że Minister Finansów przywiązał największą uwagę do tego, iż opisane we wniosku transakcje przyniosły zysk. W jej ocenie, fakt osiągania zysku, czy też wysokość udziału zysku z takich transakcji w całości zysków Spółki nie ma - zdaniem ETS oraz zgodnie z przepisami u.p.t.u. i przepisami Dyrektyw - żadnego znaczenia dla oceny sporadyczności tych transakcji. Wyjaśniła, że gdyby jedynym efektem, jaki Spółka chciała osiągnąć udzielając pożyczki (angażując kapitał), było osiągnięcie zysku w sposób bezpieczny i pewny, mogłaby kupić obligacje państwowe lub bony skarbowe, jako jeden z najbezpieczniejszych sposób lokowania środków. Takie zaangażowanie finansowe nie wpływałoby na strukturę - bowiem lokowanie środków nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT. Skoro jednak Spółka dokonała alokacji tych środków w inny sposób, stanowiący działalność gospodarczą wykonywaną sporadycznie, również nie powinno to wpływać na rozliczenie przez nią podatku naliczonego związanego z jej podstawową działalnością (obrót nieruchomościami). Spółka wyjaśniła, że w tym właśnie celu wprowadzono przepisy dotyczące wyłączenia obrotu wynikającego ze sporadycznych transakcji finansowych z kwot uwzględnianych przy wyliczeniu proporcji odliczenia VAT, by nie powodować pozbawienia podatników prawa do odliczenia podatku w związku z dokonywaniem pewnych zwolnionych transakcji incydentalnych i by nie dochodziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co przemawia za prawidłowością stanowiska wyrażonego we wniosku. Zdaniem Spółki, Minister Finansów oceniając charakter udzielanych pożyczek całkowicie pominął też fakt, iż w 2008 r. wybuchł kryzys gospodarczy i zahamował finansowanie gospodarki przez banki, stąd wystąpiła konieczność udzielenia aż pięciu pożyczek podmiotom powiązanym, która nie była zależna od Spółki. W jej ocenie, wyrażenie przez nią zamiaru udzielania w przyszłości pożyczek w podobnych okolicznościach nie przesądza o stałym charakterze takich czynności. Wyjaśniła, że aby mówić o działalności gospodarczej noszącej cechy stałości (innej niż dokonywana sporadycznie) trzeba by wykazać, iż Spółka prowadzi w tym zakresie stałą działalność, jako jeden z równorzędnych jej przedmiotów (obok obrotu nieruchomościami). Wszelkie transakcje zawierane przez Spółkę w tym zakresie wynikają z potrzeb pożyczkowych podmiotów powiązanych (usługobiorców), a nie chęci rozszerzenia podstawowego przedmiotu działalności o udzielanie pożyczek. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pożyczek nie wyklucza, a nawet daje podstawę do oceny tej części działalności, jako dokonywanej sporadycznie/incydentalnie. Zamiar Spółki co do udzielania pożyczek w przyszłości (wskazany we wniosku) dotyczy zamiaru prowadzenia tej działalności nadal o charakterze sporadycznym/incydentalnym, jako świadczone dla zamkniętego grona podmiotów. Spółka zwróciła uwagę, że udzielanie przez nią pożyczek nie wymaga zaangażowania jej aktywów i usług podlegających VAT, co jest jednym z elementów, jakie zdaniem ETS, należy brać pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji finansowych na potrzeby obliczenia struktury, jako sporadycznych/incydentalnych. W ocenie Spółki, za wyłączeniem wartości odsetek od przedmiotowych pożyczek z obliczenia struktury odliczenia podatku naliczonego przemawia również fakt, iż niektóre pożyczki mają charakter wieloletni i moment wystąpienia obrotu z tytułu odsetek nie będzie miał nic wspólnego z działalnością Spółki w tym okresie, zaś bezpośrednio wpłynąłby na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji uwzględnienia obrotu uzyskiwanego z tytułu udzielenia tych pożyczek w proporcji odliczenia podatku naliczonego doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Spółka dodała, iż za działalność będącą koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej można by uznać pożyczki udzielane nabywcom towarów sprzedawanych przez Spółkę. Przykładowo udzielanie pożyczek w celu sfinansowania klientom możliwości nabycia towarów od Spółki, tj. w celu utrzymania swojej podstawowej działalności (np. handlowej) byłoby bez wątpliwości koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej. Jednak nie mogą za takie być uznawane pożyczki dla podmiotów powiązanych, udzielane bez jakiegokolwiek związku z działalnością Spółki. Spółka przytoczyła treść art. 14d, art. 14o § 1 i 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że okres liczony od dnia wpłynięcia wniosku do dnia wydania interpretacji to 3 miesiące i 17 dni. W związku jednak z opóźnieniem spowodowanym z winy Spółki oraz przepisem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, należy wyłączyć z tego okresu 10 (względnie 9) dni. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcy i 7 (względnie 8) dni, a tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ do wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy. Spółka uznała więc, że Minister Finansów przekroczył ten termin. W ocenie Spółki, taki wniosek wynika z powszechnie przyjętego rozumienia wyrażenia "wydanie interpretacji" zawartego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, iż oznacza ono sporządzenie, wysłanie oraz doręczenie pisma wnioskodawcy. Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08. W związku z powyższym według Spółki, w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przyjmuje się, że została wydana interpretacja potwierdzająca stanowisko Spółki. Jednocześnie Spółka wskazała, iż przyjęcie wzrostowej tendencji liczby dokonywanych transakcji w latach 2009 i 2008, gdy ich częstotliwość była malejąca (w 2009 r. udzielono 5 razy mniej pożyczek niż w 2008 r.) powoduje, że Minister Finansów rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Takie działanie Ministra Finansów stanowiło naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka sformułowała dodatkowy zarzut - naruszenia art. 14a w związku z art. 14e oparty na twierdzeniu, iż Minister Finansów całkowicie pominął w zaskarżonej interpretacji powoływane przez Spółkę orzecznictwo ETS oraz przedstawiła uzupełniającą argumentację na poparcie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Natomiast w myśl art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz sformułowane w skardze zarzuty oparte na twierdzeniu, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę II FPS 7/09, zgodnie z którą - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, w języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń, czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też, wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i art. 14d Ordynacji podatkowej, to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Akceptując powyższy pogląd uznać trzeba, iż zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. (wpływ wniosku do organu w dniu 6 lipca 2009 r.), wydana została w przewidzianym w ustawie terminie i na taką ocenę nie ma wpływu fakt doręczenia Spółce przesyłki zawierającej tę interpretację (po uprzednim wezwaniu Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji oraz po dwukrotnym awizowaniu przesyłki) w dniu 23 października 2009 r. Tym samym, niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14d, art. 14o § 1 i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a ściślej rzecz biorąc kwestii - czy na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku Spółki, udzielane przez Spółkę pożyczki (transakcje finansowe) należy zaklasyfikować jako "czynności dokonywane sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu. u.p.t.u. Dokonując oceny powyższego sporu na wstępie trzeba podkreślić, iż pełnomocnik Spółki prezentując we wniosku stanowisko własne Spółki zawarł w nim bardzo wszechstronną i pogłębioną analizę odnoszącą się właśnie do wyjaśnienia - możliwego na gruncie różnych metod wykładni, pojmowania sensu, znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywane sporadycznie". Nie rezygnując z możliwości doprecyzowania tego użytego w przepisie prawa krajowego pojęcia (zwłaszcza terminu "sporadyczny") w ramach wykładni językowej (słownikowej), pełnomocnik zwrócił jednakże uwagę, iż unormowanie zawarte w art. 90 u.p.t.u. stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym i w związku z tym w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Pełnomocnik Spółki analizując zatem następnie przepis prawa wspólnotowego stanowiący pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. - art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, w różnych wersjach językowych (w tym także w tłumaczeniu na język polski), przedstawił inne możliwe dookreślenia odnoszące się do transakcji finansowych nieuwzględnianych w strukturze sprzedaży przy obliczaniu proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. I tak, obok użytego w u.p.t.u. terminu "sporadyczne", wchodzącymi w rachubę dookreśleniami tych transakcji mogą być także wyrazy "incydentalne", "uboczne", "pomocnicze". Pełnomocnik zasadnie przy tym podkreśla, że interpretując dyrektywy nie można przypisać decydującego znaczenia żadnej z wersji językowej, a ustalona norma prawna musi wynikać ze wszystkich tych wersji. Pełnomocnik trafnie także zwrócił uwagę, iż wobec braku zdefiniowania tych pojęć w prawie wspólnotowym, istotne znaczenia mają tu wnioski wynikające z odnoszącego się do tej problematyki orzecznictwa ETS. Akceptując kierunkowo i co do zasady przedstawione we wniosku Spółki wskazania co do sposobu dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację unormowań zawartych w dyrektywach wspólnotowych, Sąd nie podziela jednakże niektórych szczegółowych aspektów wykładni zastosowanej przez Spółkę, a zwłaszcza zaś nie podziela zasadności końcowych wniosków, jakie na tej podstawie zostały sformułowane w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - opisanych w tymże wniosku. Przede wszystkim należy wskazać, iż mając na uwadze charakter prawny analizowanej regulacji, niezależnie od tego, któremu z wyżej wspomnianych dookreśleń - odnoszących się do transakcji finansowych - przyznać prymat, czy też nawet analizując je łącznie we wzajemnym powiązaniu, nie jest możliwe precyzyjne wyznaczenie granic zastosowania przepisów posługujących się takimi niedookreślonymi pojęciami, nawet przy pomocniczym zastosowaniu definicji słownikowych. Aczkolwiek więc zgodzić się należy, iż użyty w u.p.t.u. termin "sporadycznie" trzeba rozumieć szerzej niż jego znaczenie słownikowe bazujące zasadniczo na kryterium częstotliwości dokonywania czynności, to jednak nie jest, w ocenie Sądu, właściwym, a przynajmniej przesądzającym kierunkiem interpretacji - przytaczanie znaczenia słownikowego wywiedzionych z innych wersji językowych mniej lub bardziej zbliżonych i równoważnych dookreśleń i koncentrowanie się na najbardziej znaczeniowo pojemnych elementach definicji słownikowych terminów stanowiących te dookreślenia. Analogicznie rzecz się ma ze wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa ETS. Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych. Jeżeli chodzi o incydentalne (pomocnicze) transakcje finansowe, o których mowa była w art. 19 (2) VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112), ETS wypowiadał się w tej kwestii dwukrotnie - w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W pierwszym z tych orzeczeń Trybunał stwierdził, m.in., iż w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, natomiast w drugim wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie ETS. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). Potwierdza to również rozpoznawana sprawa, w której obie strony sporu, tj. Spółka i Minister Finansów powołując się na wymienione wyżej orzeczenia ETS, ostatecznie wyciągają na ich podstawie rozbieżne wnioski co do charakteru i kwalifikacji transakcji (pożyczek) dokonywanych przez Spółkę. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy dodać należy, iż sytuacja jest tym bardziej złożona, jako że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, nie badają stanu faktycznego sprawy w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację. Należy przy tym wyraźnie podkreślić rozdzielność dwóch podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji, a więc przedstawienia (opisu) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podlegające z kolei ocenie przez organ podatkowy stanowisko własne wnioskodawcy może i powinno zawierać określoną argumentację prawną, jednakże zasadniczo nie powinno zmierzać do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tak więc, elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez podatnika w jego stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Jeżeli więc przykładowo tak, jak w rozpoznawanej sprawie Spółka stwierdza, że udzielane przez nią pożyczki mają charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej, incydentalny, pomocniczy, czy też sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., to nie należy stwierdzenia takiego traktować jako element stanu faktycznego, lecz już jako rezultat oceny prawnej dokonanej na tle tego stanu faktycznego. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka podaje, iż prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami (odsprzedaż, wynajem i zamiana). Rzeczą powszechnie wiadomą jest, iż wolnorynkowa działalność gospodarcza w dłuższej perspektywie czasowej podlega określonym wahaniom (cyklom) koniunkturalnym, a szczególnie zauważalne i odczuwalne są one właśnie na rynku nieruchomości. Jest to więc nieodłączny element takiej działalności. Potwierdza to również przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, gdzie Spółka stwierdza, iż powyższa działalność prowadzona jest w sposób ciągły, lecz zdarzają się okresy, w których nie dochodzi do nabycia lub sprzedaży nieruchomości, bowiem poziom sprzedaży oraz nabyć uzależniony jest od aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości. W świetle powyższego zrozumiałe jest zatem, iż podmiot działający na rynku nieruchomości, tak jak Spółka, przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby uniknąć lub złagodzić wahania koniunkturalne i aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. W opisie stanu faktycznego Spółka podaje dalej, iż w okresach, w których jest zastój na rynku nieruchomości lub aktualny poziom cen czyni wątpliwym sens ekonomiczny ich nabywania Spółka wykorzystuje wolne środki pieniężne w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotom, których jest udziałowcem. Nie bez racji zwraca więc uwagę Minister Finansów, iż ten element działalności Spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresach zastoju na rynku nieruchomości oraz że ma miejsce czasowe zastąpienie obrotu nieruchomościami udzielaniem pożyczek. Spółka wskazuje we wniosku, iż drugim elementem jej aktywności jest (poza działalnością na rynku nieruchomości) nabywanie udziałów w różnych podmiotach w celach inwestycyjnych (uzyskiwania dywidendy) lub tezauryzacyjnych (wzrost wartości udziałów). Spółka podnosi w skardze, polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż udzielanie pożyczek podmiotom zależnym nie jest koniecznym elementem jej działalności i równie dobrze mogłaby ona zagospodarowywać wolne środki finansowe poprzez nabywanie obligacji państwowych lub bonów skarbowych. Jednakże, skoro Spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania tych środków to znaczy, iż w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony, jak wskazuje Minister Finansów, stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółkom zależnym, zwłaszcza - jak sama podkreśla, w czasie kiedy ze względu na kryzys finansowy pozyskiwanie na rynku środków finansowych jest utrudnione i w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie tych spółek, co przekłada się na tę sferę działalności samej Spółki, która w jej wniosku określona została jako osiąganie zysków z inwestycji kapitałowych (dywidenda i wzrost wartości udziałów). Nie stanowi więc jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością (incydentalnością) udzielanych pożyczek podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów - spółkom zależnym czy też to, iż Spółka nie udzielała takich pożyczek w latach poprzednich (z rejestru handlowego wynika, iż Spółka została zarejestrowana w czerwcu 2007 r.). Choć więc Spółka sama określa udzielanie tych pożyczek jako doraźne, to z opisu stanu faktycznego, gdzie mowa jest o tym, iż Spółka w ramach posiadania wolnych środków będzie tak również czynić (udzielać pożyczek spółkom zależnym) w przyszłości, jeśli zaistnieją podobne uwarunkowania rynkowe, wynika bardziej, iż podejmowanie takich działań jest stałym elementem działalności Spółki nie zaś działaniem doraźnym sporadycznym, incydentalnym - i to zarówno w płaszczyźnie długookresowej, gdyż założyć trzeba, iż może powtarzać się opisana we wniosku sytuacja na rynku nieruchomości a Spółka będzie dysponować wolnymi środkami finansowymi, jak i tym bardziej w perspektywie krótkookresowej, czyli zasadniczo takiej, do której odnosi się wniosek Spółki o wydanie interpretacji. Jak bowiem wynika z tego wniosku, przedstawiony w nim stan faktyczny i sformułowane na jego tle stanowisko odnosi się do okresu dwóch lat (2008-2009) i sześciu udzielonych w tym czasie pożyczek. Jednakże ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. O ile jednak Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podaje konkretnie liczbę udzielonych pożyczek, która istotnie nie jest duża, tak w bardzo ogólny jedynie sposób odnosi się do swej działalności na rynku nieruchomości - deklarowanej jako podstawowa. Wspominając we wniosku o panującym zastoju na rynku nieruchomości, o aktualnym poziomie cen - czyniącym wątpliwym sens ekonomiczny nabywania nieruchomości, Spółka określając wymiar swej aktywności stwierdziła, iż w związku z sytuacją na rynku i występującym spadkiem wartości nieruchomości w latach 2008-2009 dokonywała sprzedaży nieruchomości w niewielkim zakresie. Zestawiwszy zatem tę informację (ten element stanu faktycznego podany we wniosku) z informacją dotyczącą udzielania pożyczek spółkom zależnym, Minister Finansów wydając interpretację istotnie miał podstawy, aby uznać, iż ta ostatnia sfera aktywności Spółki, jako Spółki finansującej działalność spółek zależnych, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne), uboczne czy pomocnicze w rozumieniu przepisów dotyczących obliczania proporcji - art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112. W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż pożyczki nie miały charakteru sporadycznego. Jeżeli chodzi natomiast o kolejny zarzut skargi - dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. art. 14d Ordynacji podatkowej, istotnie Minister Finansów uzasadniając swoją ocenę stanowiska Spółki nieprawidłowo stwierdził, iż w 2009 r. Spółka udzieliła sześciu pożyczek, podczas w roku poprzednim jedną, gdy tymczasem z własnego stanowiska Spółki (nie z opisu stanu faktycznego, w którym podano jedynie informację o ogólnej liczbie transakcji) wynikało, że proporcje są odwrotne. Zdaniem Sądu, ta pomyłka, bo w tych kategoriach należało powyższą nieścisłość traktować, nie miała wpływu na całokształt i kierunek dokonanej przez Ministra Finansów oceny stanowiska Spółki, a oparty na tym nieprawidłowym założeniu argument o wzrostowej tendencji udzielanych pożyczek, był jednym z wielu argumentów, którymi posłużył się Minister Finansów uzasadniając wydaną interpretację. Jeden z argumentów uzasadniających ocenę dokonaną przez Ministra Finansów odnosił się też do kwestii osiągania zysków z działalności Spółki. Nie ma jednak podstaw i z treści interpretacji to nie wynika, aby uznać, iż Minister Finansów nie potrafi rozróżnić przedmiotu działalności gospodarczej od jej efektów i aby na tej podstawie mógł być zasadnie sformułowany zarzut, iż Minister Finansów przyjął za podstawę do wydania tej interpretacji inny stan faktyczny, a tym bardziej aby stwierdzić, iż dotychczas nie została wydana interpretacja indywidualna odnosząca się do przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego Bezpodstawny jest także podniesiony w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 16 grudnia 2009 r. zarzut naruszenia art. 14a w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż Minister Finansów pominął powoływane przez Spółkę orzecznictwo ETS oraz NSA. W zaskarżonej interpretacji znajduje się bowiem odniesienie do powołanych we wniosku Spółki dwóch orzeczeń ETS. Natomiast okoliczność, iż na podstawie tych orzeczeń Minister Finansów wyciągnął przeciwne wnioski niż Spółka, nie może być rozpatrywana w kategoriach naruszenia wymienionych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Dla ścisłości należy również zauważyć, iż Spółka w swoim wniosku nie powoływała się na orzecznictwo NSA. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.