I SA/Rz 286/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.822.2023.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A. sp. z o.o. s.k.a. z/s w [...] (dalej: Skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną na jej wniosek przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 marca 2024 r. o nr 0113-KDIPT1-2-2.4012.822.2023.2.SM, dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej w skrócie: "podatek VAT"), o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej przywoływanej w skrócie "ustawa VAT"), świadczonych przez nią usług na rzecz sił zbrojnych USA. Z treści wniosku wynikało, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem gruntów na rzecz sił zbrojnych USA. Posiada ona status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej przywoływanej jako "Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej" lub "Umowa"). Najemca, na rzecz którego świadczyła usługi wynajmu gruntów, to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a) ww. Umowy. Realizowane usługi na rzecz sił zbrojnych USA były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 ww. Umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Na gruntach, które wynajęto na podstawie umowy z 29 sierpnia 2022 r., zbudowano tymczasową bazę wojskową, w której stacjonują wojska amerykańskie. W aneksach do umowy wynajmu powiększono obszar gruntów wynajmowanych przez siły zbrojne USA do celów wojskowych oraz zwiększono wynagrodzenie Wnioskodawcy. Powyższą usługę na gruncie podatku VAT opodatkowano stawką 0%. Jednak w Umowie o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumieniu Wykonawczym z dnia 27 kwietnia 2015 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącym zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (dalej: "Porozumienie Wykonawcze"), mowa jest o zwolnieniu od podatku VAT, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności, towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz. Wystawiając faktury posiadała: 1) świadectwa zwolnienia z podatku VAT, podpisane przez przedstawiciela Armii USA, wystawione do Umowy głównej oraz do każdego z dwóch aneksów, nie zawierające w rubryce nr 4 podpisu przedstawiciela upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON), jak również 2) wnioski wystawione do Umowy głównej oraz do każdego z dwóch aneksów o wydanie pojedynczego poświadczenia, sporządzone i podpisane przez przedstawiciela Armii USA. Po złożeniu deklaracji podatkowych pozyskała do celów podatku VAT w związku z wystawianymi w poprzednim miesiącu fakturami z tytułu najmu podpis upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) w rubryce nr 4 świadectwa zwolnienia z podatku VAT wystawionego do umowy z 29 sierpnia 2022 r. oraz podpis upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) w rubryce nr 4 świadectwa zwolnienia z podatku VAT wystawionego do aneksów umowy nr 1 i 2. Po złożeniu deklaracji podatkowych do celów podatku VAT otrzymała od przedstawiciela Armii USA pojedyncze poświadczenie wystawione przez przedstawiciela Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w Bydgoszczy na wniosek Armii USA do umowy z 29 sierpnia 2022 r., na którym swój podpis złożył przedstawiciel Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w Bydgoszczy oraz pojedyncze poświadczenie wystawione przez przedstawiciela Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w Bydgoszczy na wniosek Armii USA do aneksu nr 1 z 9 września 2022 r. oraz aneksu nr 2 z 29 września 2022 r., na którym swój podpis złożył przedstawiciel Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych w Bydgoszczy. Ww. pojedyncze poświadczenie obejmujące aneks nr 1 i 2 zostało wystawione w ramach jednego dokumentu (pojedynczego poświadczenia obejmującego umowę z 29 sierpnia 2022 r. oraz aneksy do umowy o nr od 1 do 4), tj. cały realizowany na rzecz Armii USA projekt dzierżawy gruntów przejęty w ramach cesji praw i obowiązków przez wskazaną spółkę akcyjną, która przejęła prawa i obowiązki związane z umową z 29 sierpnia 2022 r. Spółka zaznaczyła, że nie występowała do upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) o złożenie podpisu w rubryce nr 4 świadectwa zwolnienia z podatku VAT, wystawionego przez Armię USA do Umowy głównej oraz aneksów nr 1 i 2. Dysponowała natomiast wnioskami Armii USA o wydanie pojedynczych poświadczeń. W § 8 ust. 2 pkt 2) i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 4 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wskazano, że rubryka nr 4 świadectwa nie musi zostać wypełniona przez upoważniony Organ Rzeczypospolitej Polskiej (MON) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, jeżeli Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b) Porozumienia Wykonawczego. W przedstawionym stanie faktycznym sformułowano następujące pytania: 1) czy w świetle art. 19 ust. 2 oraz 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 Porozumienia Wykonawczego, właściwe było zastosowanie stawki podatkowej 0% w ramach wystawionych na rzecz Armii USA faktur z tytułu wynajmu gruntów - w sytuacji gdy postanowienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej mówią wprost o zwolnieniu z podatku VAT, a nie o preferencyjnej stawce VAT w wysokości 0%, 2) w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 3 Porozumienia Wykonawczego, powinna dokonać korekty faktur sprzedażowych w ramach Umowy na rzecz Armii USA, tj. zastosować zwolnienie z podatku VAT z adnotacją "ZW". Prezentując własne stanowisko Spółka podniosła, że § 8 ust 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. narusza art 91 ust. 2 Konstytucji RP. Jest niezgodny z hierarchicznie wyższym aktem prawa w postaci ratyfikowanej międzynarodowej - Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, w konsekwencji czego w opisanym stanie faktycznym jako podatnik powinna podlegać całkowitemu zwolnieniu z podatku VAT i zastosować zwolnienie z podatku z adnotacją na fakturach "ZW", a nie preferencją stawkę 0%. W świetle art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i art. 3 Porozumienia Wykonawczego, powinna dokonać korekty faktur sprzedażowych w ramach Umowy na rzecz Armii USA i zastosować na fakturach adnotację "ZW". Na mocy przepisów umów międzynarodowych ma prawo do stosowania adnotacji "ZW" na fakturach wystawianych na rzecz Armii USA, ponieważ umowa międzynarodowa w hierarchii aktów prawnych jest wyżej niż przepisy krajowe, w tym ustawa VAT, ponieważ Umowa ta była ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Dlatego także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie stawek VAT powinno wdrażać postanowienia umowy międzynarodowej, a jakakolwiek modyfikacja lub wprowadzanie dodatkowych obostrzeń i warunków nie jest dopuszczalna. Umowa ani Porozumienie Wykonawcze nie zawierają warunku, aby to wykonawca kontraktowy przedstawił odpowiednie dokumenty przed 25. dniem miesiąca po miesiącu sprzedaży. Nie ma wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było przekazanie przez Armię USA dostawcy towarów lub usług certyfikatu z podpisami strony amerykańskiej i polskiej już na moment dokonywania sprzedaży, nie później niż do 25. następnego miesiąca po miesiącu sprzedaży. Ponadto, z art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika, że to Armia USA ma przedstawić dokument polskim organom podatkowym. To samo można wywieść z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego. Wykonawca kontraktowy nie ma wpływu na to, kiedy dostanie dokumenty od Armii USA i nie może ponosić konsekwencji tego, że Armia USA nie wydała na czas wskazanego dokumentu. Z przepisów nie wynika również, że siły zbrojne USA mają przedkładać odpowiedni dokument polskim organom podatkowym już na moment dokonywania zakupu towarów lub usług. W przepisach nie ma też określonego terminu, po przekroczeniu którego niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia. Dlatego powinna podlegać całkowitemu zwolnieniu z podatku VAT i być uprawniona do zamieszczenia na fakturach adnotację "ZW", a zatem dokonać korekty faktur wystawionych ze stawką 0%. Spółka podniosła, że zwolnienie od podatku i zastosowanie stawki 0% wywołuje na gruncie VAT różne skutki. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS z 25 stycznia 2024 r. Spółka dodatkowo podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a deklaracje podatkowe składa za okresy miesięczne. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT, podpisane przez przedstawiciela Armii USA, wystawione do Umowy głównej oraz do każdego z dwóch aneksów, niezawierające w rubryce nr 4 podpisu przedstawiciela upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON), a także wnioski wystawione do Umowy głównej oraz do każdego z dwóch aneksów o wydanie pojedynczego poświadczenia, sporządzone i podpisane przez przedstawiciela Armii USA. Były to wszystkie dokumenty, jakie posiadała przed złożeniem deklaracji podatkowych. Faktura [...] z 14 września 2022 r. dotyczyła okresu od 29 sierpnia do 28 listopada 2022 r., faktura nr [...] z 22 września 2022 r. dotyczyła okresu od 9 września 2022 r. do 28 listopada 2022 r., faktura nr [...] z 4 października 2022 r. dotyczyła okresu od 29 września 2022 r. do 28 listopada 2022 r. Posiadane dokumenty bezpośrednio wiążą się z realizowanymi przez nią transakcjami. Armia USA nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. Dyrektor KIS ocenił stanowisko Spółki odnośnie do obu sformułowanych pytań jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że realizacja wynikającego z Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej zobowiązania zwolnienia z podatku VAT nabywanych przez siły zbrojne USA towarów i usług jest realizowana w krajowym porządku prawnym poprzez stawkę 0% (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia)    albo poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Do zastosowania stawki 0% niezbędne było, aby transakcja była potwierdzona odpowiednim dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA w postaci świadectwa zwolnienia z podatku VAT, którego wzór został określony w Porozumieniu Wykonawczym. Świadectwo zwolnienia potwierdzało uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne USA zakupów nieobciążonych podatkiem VAT, dając sprzedawcy prawo do zastosowania stawki podatkowej 0%. Jeżeli sprzedawca nie posiadał w wyznaczonym terminie stosownych dokumentów, to wtedy realizacja zwolnienia wynikającego z Umowy następowała poprzez zwrot zapłaconego podatku na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. W ten sposób zapewniona została dla amerykańskich sił zbrojnych neutralność w zakresie podatku VAT w postaci braku obciążenia tym podatkiem zakupów dokonywanych przez siły zbrojne USA. Organ dodał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów przewidywały możliwość dostarczenia do sprzedawcy stosownych dokumentów w terminie późniejszym, niż wynika to z Umowy i Porozumienia Wykonawczego, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, za który rozlicza tę transakcję, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Przepisy te dawały zatem możliwość zastosowania stawki 0% nawet, jeżeli w momencie sprzedaży te dokumenty nie znajdowały się w posiadaniu podatnika sprzedawcy. Dokumenty te należało mieć przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Niespełnienie warunków pozbawiało podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Spółka nie posiadała wymaganych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, ponieważ uzyskała je dopiero po upływie tego terminu, przez co nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. W takiej sytuacji faktury powinny zostać skorygowane, a sprzedaż na rzecz sił zbrojnych USA opodatkowana stawką właściwą dla wykonanych usług najmu. Nie jest natomiast dopuszczalna korekta wystawionych we wrześniu i październiku 2022 r. faktur ze stawki 0% na zwolnienie od podatku. Organ nie podzielił stanowiska o możliwości pominięcia w stosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. i zastosowaniu tylko do postanowień Umowy i Porozumienia Wykonawczego. Nie uznał, aby rozporządzenie to było niezgodne z Umową, ponieważ realizuje ono cele wynikające z Umowy i Porozumienia Wykonawczego, wprowadzając neutralność podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów przez siły zbrojne USA stacjonujące w Polsce. W skardze wniesionej do tut. Sądu, domagając się uchylenia interpretacji, Spółka zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego w zakresie: 1) art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej poprzez nie wzięcie pod uwagę, że przepis ten nie zawiera szczegółowych wytycznych odnośnie do momentu posiadania dokumentacji potwierdzającej zwolnienie z podatku VAT, tj. świadectwa zwolnienia bądź pojedynczego poświadczenia, jak również odnosi się do instytucji zwolnienia z podatku VAT, a nie opodatkowania zerową stawką podatku VAT, 2) art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego, który zawiera odniesienie do zwolnienia z podatku VAT, a nie opodatkowania stawką 0%, a ponadto zawiera sformułowanie językowe, które nie określa terminu, w którym MON RP powinien wypełnić rubrykę 4 świadectwa zwolnienia z podatku VAT i nie określa momentu, w której MON ma wydać w danym przypadku pojedyncze poświadczenie, II. przepisów postępowania 3) art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie bezpośredniego stosowania przepisów art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego będących źródłem prawa powszechnienie obowiązującego w krajowym porządku prawnym, które to akty są nadrzędne w stosunku do przepisów § 8 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r., jak również sprzeczności przepisów rozporządzenia w stosunku do powołanych w tym zarzucie przepisów Konstytucji RP. Spółka wskazała, że wymagane pojedyncze poświadczenia otrzymała po   terminie złożenia deklaracji do celów podatku VAT za dany miesiąc rozliczeniowy. Właściwy przedstawiciel MON potwierdził w sposób następczy spełnienie warunków do zwolnienia z podatku VAT, a data złożenia podpisu upoważnionego przedstawiciela MON pozostaje bez znaczenia dla uzyskania przez nią zwolnienia z podatku VAT. Organ pominął, że w Umowie o wzmocnionej współpracy obronnej jest mowa o zwolnieniu od podatku VAT, a nie zastosowaniu stawki 0 %, która pojawiła się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. Przedstawiony stan faktyczny został przez organ oceniony tylko przez pryzmat tego rozporządzenia, którego przepisy nie były właściwe. Tak w Umowie, jak i w Porozumieniu Wykonawczym, jest mowa o tym, że zwolnienie stosuje się w momencie sprzedaży pod warunkiem, że transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne USA przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Przepisy nie określają jednak terminu, po przekroczeniu którego niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku VAT. Podkreśliła, że zastosowanie stawki 0% determinuje reżim podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego po uzyskaniu wymaganych dokumentów (pojedynczego poświadczenia) powinna być uprawniona, z powołaniem się na treść Umowy i    Porozumienia Wykonawczego, do zamieszczenia na wystawionych fakturach adnotacji "ZW", choćby tych dokumentów nie posiadała przed złożeniem deklaracji podatkowej. W ocenie Skarżącej, rozporządzenie Ministra Finansów w zakresie, w jakim zamiast zwolnienie od podatku VAT uzależnia od posiadania określonych dokumentów na moment sprzedaży bądź złożenia deklaracji podatkowej, narusza postanowienia Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumienia Wykonawczego. Przepisy rozporządzenia nie realizują celów Umowy. Mając zatem na uwadze obowiązujące źródła prawa w Polsce i hierarchię aktów prawnych, w tym dyspozycję art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, postanowienia Umowy i Porozumienia Wykonawczego, które należy stosować bezpośrednio, nie zawierają norm prawnych narzucających obowiązek posiadania określonych dokumentów przed terminem złożenia deklaracji podatkowej i nie obligują Podatnika do obowiązku rozliczenia transakcji sprzedażowych ze stawką VAT 23 %. Dlatego uzyskanie pojedynczych poświadczeń po terminie złożenia deklaracji podatkowych do celów podatku VAT nie przekreśla możliwości zastosowania na fakturach sprzedażowych przez Skarżącą adnotacji "ZW". W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Organ podniósł, że Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej i Porozumienie Wykonawcze przewidują uzupełniające się dwa tryby realizacji preferencji podatkowych dla sił zbrojnych USA zwolnienia z podatku VAT, w momencie sprzedaży albo poprzez zwrot podatku VAT w przypadkach, gdy nie było możliwe zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży. Aby zwolnienie z podatku VAT mogło być zastosowane dokument potwierdzający spełnienie tych warunków powinien być przedstawiony dostawcy w momencie sprzedaży/zakupu. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Stanowisko Spółki, że "data złożenia podpisu upoważnionego przedstawiciela Ministerstwa Obrony Narodowej pozostaje bez znaczenia dla uzyskania zwolnienia z podatku VAT przez Stronę Skarżącą" jest niezgodne z postanowieniami Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumienia Wykonawczego, a także ustawą VAT i wydanymi na jej podstawie przepisami rozporządzenia z 25 marca 2020 r. Skoro w przepisanym terminie Spółka nie posiadała wymaganej dokumentacji, to uzyskanie tej dokumentacji po upływie tego terminu nie uprawniało jej do zastosowania stawki podatkowej 0%. Gdyby pomimo tego zastosowano taką stawkę na fakturze pomimo braku wymaganych dokumentów, to zachodzić będzie konieczność skorygowania wystawionych faktur i opodatkowania sprzedaży na rzecz sił zbrojnych USA stawką właściwą dla wykonanych usług najmu. Nie jest natomiast dopuszczalna korekta wystawionych faktur ze stawki 0% na zwolnienie od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną. Zaskarżonej interpretacji nie wydano z naruszeniem przepisów, o których mowa w zarzutach skargi, a innych naruszeń Sąd z urzędu stwierdzić nie mógł. Dlatego już na wstępie rozważań prawnych zauważyć należy, że odnośnie do zakresu wniosku o wydanie interpretacji zarzuty skargi powiązać można było tylko z pierwszym zadanym organowi interpretacyjnemu pytaniem, dotyczącym zagadnienia zastosowania do wykonanych usług wynajmu siłom zbrojnym USA gruntu stawki podatkowej 0% lub zwolnienia od podatku VAT. W skardze nie sformułowano bowiem zarzutów odnoszących się do korekty wystawionych faktur, a samo odniesienie się do tej ostatniej kwestii w uzasadnieniu skargi nie było w zakresie powołania konkretnych przepisów prawa na tyle precyzyjne, aby możliwe było uznanie dopełnienia przez Spółkę wymagań określonych w art. 57a P.p.s.a. Powołane przepisy art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 19 ust. 2 Umowy i art. 3 Porozumienia Wykonawczego nie były w tej materii adekwatne. Dlatego też ocena prawna Sądu musiała zostać ograniczona do pierwszego ze wskazanych zagadnień, które w przedstawionym stanie faktycznym i podniesionych przez Spółkę zastrzeżeniach jawi się jako zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla sprawy. Skarżąca Spółka sformułowała przeciwko interpretacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W świetle art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. pierwszej kolejności należało ocenić, czy przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Naruszenia takiego Spółka upatrywała w zastosowaniu przez Dyrektora KIS przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, które w interesującym ją zakresie, w jej ocenie, pozostają niezgodne z Umową o wzmocnionej współpracy obronnej i Porozumieniem Wykonawczym, przez co należało odmówić ich zastosowania i ograniczyć się do zastosowania bezpośrednio postanowień Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i Porozumienia Wykonawczego. Zarzut takiej treści nie odnosi się jednak do naruszenia przepisów postępowania, których de facto w skardze nie przywołano. Powinien być on skonstruowany jako zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponieważ w treści skargi wyrażono dostatecznie jasno intencje, jakie przyświecały jego sformułowaniu, Sąd uznał, że sam tylko fakt wadliwej kwalifikacji zarzutu w zakresie podstaw wynikających z art. 57a P.p.s.a. nie stanowił dostatecznego powodu, aby pominąć go przy ocenie zasadności skargi. Jednak argumentacji Spółki związanej z tym zarzutem Sąd nie podzielił, gdyż stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie nie naruszało prawa. Natomiast przywołany w skardze art. 2a Ordynacji podatkowej nie został w żadnej mierze uzasadniony poprzez wskazanie alternatywnych sposobów wykładni określonych przepisów, z których jeden został zaaprobowany przez organ interpretacyjny, a inny jest uważany przez Spółkę za bardziej dla niej korzystny. Faktem jest, że Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w świetle przepisów art. 9, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 i 3 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP musi być postrzegana i przestrzegana jako jedno ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Ostatnio powołany przepis reguluje sytuację kolizji treściowej między ustawą a umową międzynarodową. Wskazana dyrektywa kolizyjna nie deroguje danej ustawy z krajowego porządku prawnego, a jedynie skutkuje incydentalnym jej pominięciem. Stwierdza się ją w toku stosowania prawa. Jednak pierwszeństwo to wchodzi w grę tylko wtedy, "jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". Pominięcie ustawy powinno być zatem ostatecznością. W pierwszej kolejności należy dążyć do wykładni ustawy w sposób zapewniający w jak najwyższym stopniu jej zgodność z umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Ponadto, samoistne stosowanie przepisów prawa międzynarodowego wymaga, by przepisy te nie były zbyt ogólne. Powinny one w odpowiedni sposób regulować daną materię na tyle szczegółowo, aby możliwe było na jej podstawie określenie normy postępowania w określonych przypadkach. W ocenie Sądu, w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych brak było podstaw do zastosowania mechanizmu wynikającego z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby do tego dopuścić, to sytuacja prawnopodatkowa Spółki, w świetle prawidłowo interpretowanych art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego, nie uległaby zmianie. Odnośnych przepisów tej Umowy oraz Porozumienia Wykonawczego nie można bowiem stosować i wykładać wybiórczo. Przewidziane w nich rozwiązania (uzgodnienia międzyrządowe) należy wykładać i stosować w pełnym zakresie, poprzez zastosowanie wszystkich metod wykładni prawniczych. Sposób, w jaki przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny został oceniony prawnie przez Dyrektora KIS, nie narusza prawa materialnego w sposób zarzucany w skardze. Ustawę VAT, a przede wszystkim nw. rozporządzenia Ministra Finansów, które także przywołano w skardze, można bowiem pogodzić z treścią Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. W przedstawianym stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, że Spółka nie dysponowała określonymi dokumentami na chwilę sprzedaży usługi. W świetle zaś art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny był związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia, na tle którego obowiązany był dokonać interpretacji odnośnych przepisów prawa. I z tego obowiązku wywiązał się prawidłowo. Dodać do tego jeszcze należy, że w zakresie, w jakim wniosek dotyczył wykładni art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego, przepisy te należało uznać za przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek dotyczył bowiem wykładni "ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej". Odnośnie do kwestii materialnoprawnych Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym usługa wynajmu gruntu siłom zbrojnym USA powinna być opodatkowana stawką 0%, czy objęta zwolnieniem od podatku VAT. W art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej postanowiono, że zwalnia się od podatku od towarów i usług [...] towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. [...]. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot. W ust. 4 postanowiono, że procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym. Natomiast art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego stanowi, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy [aktualnie art. 19 ust. 2, przypis Sądu], siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy [aktualnie art. 19 ust. 2, przypis Sądu]. Procedura wystawiania świadectwa lub pojedynczego poświadczenia została określona w art. 2 ust. 2 Porozumienia Wykonawczego. Z powyższych regulacji wynika, że siły zbrojne USA korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku VAT w dwóch formach (na dwa sposoby). Pierwsza dotyczy sprzedaży zwolnionej od podatku w chwili transakcji. Druga może być zrealizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Zwolnienie w chwili zakupu/sprzedaży stosuje się, jeśli transakcja jest potwierdzona odpowiednim dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA. W innych przypadkach siły zbrojne USA mogą ubiegać się o zwrot zapłaconego przy dostawie/usłudze podatku, a polskie organy podatkowe mają obowiązek zapewnić realizację tego zwolnienia, stosownie do art. 3 Porozumienia Wykonawczego. To ostatnie rozwiązanie jest konsekwencją braku zwolnienia dostawy/usługi od podatku VAT w chwili sprzedaży/zakupu. Oba sposoby pozwalają realizować cele Umowy w postaci neutralności podatku VAT dla sił zbrojnych USA. Wbrew stanowisku Spółki, dana transakcja może być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego przy zakupie/sprzedaży tylko wtedy, gdy przeznaczenie nabywanych towarów/usług zostanie w odpowiedni sposób potwierdzone stosownym dokumentem. Dokument ten musi być przedstawiony (podkreślenie Sądu) dostawcy/usługodawcy w momencie (w chwili) sprzedaży/zakupu. To bowiem wtedy dostawca/usługodawca ma uzyskać od odbiorcy towaru/usługi – sił zbrojnych USA, wiedzę, czy może wystawić na ich rzecz fakturę z preferencją podatkową, czy też obowiązany jest, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy VAT (bo przecież to ta ustawa reguluje w Polsce opodatkowanie odpłatnych dostaw/usług świadczonych na terytorium kraju, a nie Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej), opodatkować daną transakcję na zasadach ogólnych. W tym ostatnim przypadku, który należy zakwalifikować do kategorii "pozostałych przypadków", o których stanowi treść Umowy, zwolnienie od podatku VAT będzie realizowane poprzez zwrot zapłaconego podatku, na zasadach uregulowanych w art. 19 ust. 2 Umowy i art. 3 Porozumienia Wykonawczego. Oznacza to, że brak ww. potwierdzenia na określony czas, na który zwrócono uwagę w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wymagało wystawienia faktury z odpowiednią dla usługi wynajmu stawką podatku VAT, o zwrot którego siły zbrojne USA mogły się ubiegać w przyszłości, składając wniosek do właściwego organu podatkowego. Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi z preferencją podatkową, o której mowa w Umowie, przy uwzględnieniu przepisów krajowych. Nie do zaakceptowania jest taka interpretacja odnośnych przepisów art. 19 ust. 2 Umowy, w których przedstawienie potwierdzenia przeznaczenia towarów/usług mogłoby odbyć się z dowolnym, bliżej nieokreślonym czasie, skoro odnośnie do procedury zwrotu przewidziano określone terminy realizacji zwrotu. Gdyby tak mogło być, to dostawy i usługi mogłyby być zawsze świadczone bez podatku VAT, a jego rozliczenie w przyszłości stałoby się wątpliwe. Tymczasem w systemie VAT obowiązuje odwrotny mechanizm. Podatek VAT w określonej stawce obciąża każdą dostawę i usługę, chyba że spełnione są warunki do skorzystania z preferencji podatkowej. Tak więc nie tylko językowa treść regulacji, ale i celowość tych rozwiązań prawnych i ich wzajemne dopełnienie celu Umowy wymagały przyjęcia, że do wystawienia przez dostawcę/usługodawcę faktury z preferencją podatkową określony dokument musi być przedstawiony kontrahentowi przez siły zbrojne USA w chwili zakupu/sprzedaży. Celem Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie jest bowiem rezygnacja z opodatkowania transakcji realizowanych w kraju na rzecz sił zbrojnych USA, ale zapewnienie im neutralności tego podatku. Bez znaczenia dla wykładni ww. przepisu jest to, czy dostawca/usługodawca ma/nie ma wpływu na to, kiedy i czy w ogóle siły zbrojne USA dostarczą dostawcy/usługodawcy ww. dokument. Jeżeli bowiem tego nie zrobią w chwili sprzedaży, to konsekwencją musi być zrealizowanie transakcji opodatkowanej na zasadach ogólnych wynikających z ustawy VAT, a neutralność podatku może być wówczas zapewniona poprzez późniejszy zwrot na rzecz sił zbrojnych USA. Odnośnie do regulacji zawartych w art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego należy dodać, ponieważ Spółka formułowała w tym zakresie liczne uwagi natury konstytucyjnej, że ustawodawca krajowy zdecydował, że regulacje te wymagają uszczegółowienia w krajowym porządku prawnym. Należy bowiem mieć na uwadze, że Umowa, o której mowa, określa zobowiązania Państw – stron umowy (w tym przypadku Rzeczypospolitej Polskiej), ale nie odnosi się stricte i w pełnym wymaganym zakresie do materii prawnopodatkowej, określając jedynie sposoby zapewnienia neutralności podatku VAT dla sił zbrojnych USA. Uszczegółowienia tych kwestii dokonał Minister Finansów w wydanych przez siebie rozporządzeniach, a zarzuty skargi z tą materią nie zostały powiązane (rozporządzenie nie zostało wydane na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy), co w świetle art. 57a P.p.s.a. rodzi określone konsekwencje dla granic kontroli interpretacji. W rozporządzeniu z dnia 25 marca 2020 r. określono warunki stosowania stawki 0%, stanowiącej instytucję tzw. zwolnienia z prawem odliczenia, które musiało być w przedstawionych okolicznościach faktycznych uwzględnione przez organ interpretacyjny. W szczególności chodzi o przepisy zawarte w § 8 ust. 1 pkt 5, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3-5, które zostały w interpretacji przytoczone. Natomiast sprawy dotyczące zwrotu podatku VAT uregulowane są obecnie w rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych, które zastąpiło rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu. Powyższe regulacje nie pozostają w sprzeczności z Umową o wzmocnionej współpracy obronnej i służą realizacji celów tej Umowy. Nie można wywieść, że między tymi rozporządzeniami a Umową, a tym bardziej ustawą VAT, występuje sprzeczność wyłącznie na tej podstawie, że w Umowie o wzmocnionej współpracy obronnej postanowiono o "zwolnieniu od podatku VAT", a w krajowym porządku prawnym o stosowaniu do sprzedaży na rzecz sil zbrojnych USA stawki podatkowej 0%. Istotny jest bowiem na tym tle interes finansowy sił zbrojnych USA (cel Umowy), a nie dostawcy/usługodawcy. Sprzeczność taka zachodziłaby, gdyby siły zbrojne USA zostały obciążone podatkiem VAT w sposób naruszający Umowę, bez możliwości odzyskania takiego wydatku. To bowiem ten podmiot jest beneficjentem rozwiązań zawartej umowy międzynarodowej, a nie dostawca/usługodawca. Stawka 0% (a więc w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, instytucja zwolnienia z prawem do odliczenia) dla sił zbrojnych USA zapewnia neutralność podatkową w podatku VAT, do zapewnienia której zobowiązał się Rząd RP. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej nie przewiduje zaś, że pojęcie "zwolnienia od podatku" należy realizować poprzez przepisy art. 43 ustawy VAT i tylko w taki sposób. Wobec tego należało przyjąć, tak jak uczynił to Dyrektor KIS, że jeżeli przy sprzedaży nie zostaną spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, to dostawca/usługodawca powinien wystawić fakturę za towar/usługę z właściwą stawką podatku VAT, a siły zbrojne USA mogą następnie ubiegać o zwrot podatku VAT bezpośrednio od organu podatkowego, na zasadach określonych w Umowie i uszczegółowionych (aktualnie) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. Dodać jeszcze należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r., w kwestii gromadzenia określonych dokumentów, przewiduje dla dostawcy/usługodawcy rozwiązania korzystniejsze niż Umowa, ponieważ określone dokumenty można pozyskać aż do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (zob. § 8 ust. 2). Nie trzeba nimi władać na chwilę sprzedaży. Rozwiązanie to, jako korzystniejsze dla podatników i pozwalające realizować cele Umowy, trudno uznać za sprzeczne z tą Umową. Konkludując, wydając kontrolowaną przez Sąd interpretację Dyrektor KIS nie naruszył prawa w sposób, jaki zarzucono w skardze. Ponieważ okazała się ona niezasadna została przez Sąd oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.