I SA/Rz 290/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi U. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej U. P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2014 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko U.P. - zwanej dalej skarżąca, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez nią usług. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej formułując następujące pytanie: czy jest ona upoważniona do naliczania podatku od towarów i usług w stawce 8% od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, usługi squash oraz usługi sauna, a w stawce 23 % od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness i usługi masażu, a także usługi instruktora, ponadto, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy ma ona prawo do skorygowania złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług, w związku z zastosowaniem do sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, squash i sauny, zawyżonej stawki podatku od towarów i usług, w wysokości 23 %, w sytuacji w której zastosowanie winna znaleźć stawka 8 % ? Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą, oznaczoną symbolem PKD 93.13.Z, tj. działalność w zakresie prowadzenia obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W jej ramach prowadzi klub fitness, a także oferuje usługi związane z rekreacja ruchową i poprawą kondycji fizycznej, w zakresie polepszania takich parametrów jak: siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, poprawa wytrzymałości organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, a także ogólna poprawa samopoczucia. W tym celu skarżąca zapewnia swoim klientom wstęp do odpowiednio przygotowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przystosowaną infrastrukturę techniczną. W zakres świadczonych przez skarżącą usług wchodzą: • siłownia – udostępnienie prawa wstępu na siłownię i umożliwienie skorzystania z urządzeń do ćwiczeń tam się znajdujących, według własnego uznania klienta (skorzystanie z porady instruktora uzależnione jest od wykupienia stosownej usługi), • fitness – udostępnienia prawa wstępu na zajęcia takie jak: Pilates, Yoga, Step & Shape, Body ball, TBC (Total Body Condition), Body Bump & Pump. Floor & Step Dance, BPU, które to zajęcia prowadzone są przez wykwalifikowanego instruktora, grupach, o kreślonych godzinach, • squash - udostępnienia prawa do skorzystania z kortu do gry w squasha, według uznania klienta (skorzystanie z porady instruktora uzależnione jest od wykupienia stosownej usługi), • sauna – umożliwienie wstępu do sauny i przebywania tam dowolną ilość czasu, ograniczoną jedynie godzinami otwarcia klubu w danym dniu, • masaż – umożliwienie skorzystania z masażu w gabinecie, w ramach klubu, wykonywanego przez profesjonalnego masażystę, zatrudnionego przez skarżącą. Skarżąca sprzedaje swoje usługi w następujących formach: - pojedyncze wejścia, w ramach których klient może kupić jednorazowy wstęp na siłownię (możliwość korzystania w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu), zajęcia fitness (możliwość skorzystania z dowolnej liczby wejść i rodzaju zajęć w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu), kort squash (korzystanie z kortu, płatne za godzinę, jej połowę lub wielokrotność; w ramach tej opłaty klient ma prawo do skorzystania z sauny), do sauny (możliwość skorzystania w ciągu jednego dnia, w ramach dnia wstępu), na masażu (korzystanie z masażu, płatne za godzinę), - karnetu czasowego, który sprowadza się do tego, że klient może zakupić usługę wstępu na siłownię, usługę zajęć fitness lub usługę sauny, w ramach z góry określonego przedziału czasu (miesiąc lub jego wielokrotność), z możliwością skorzystania z tych usług w z góry ustalonym przedziale godzinowym (godziny poranne, popołudniowe lub w trakcie weekendów), - voucher, na podstawie którego klient może zakupić usługę squash, w wymiarze kilku godzin, w ramach których może skorzystać z kortu do gry, według własnego uznania, w zależności od dostępności kortu, - sprzedaży hurtowej, polegającej na sprzedaży dużych wolumenów usług, dokonywanej na rzecz klientów, którzy następnie przekazują prawo do skorzystania z usługi swoim pracownikom lub klientom (sprzedaż ta jest realizowana w ramach sprzedaży przedpłaconej lub sprzedaży abonamentowej). Pojedyncze wejścia i karnety są sprzedawane jako zestawy usług, tj. w ramach jednej wybranej formy zakupu mogą mieścić się różne usługi, np. usługa siłowni, usługa zajęć fitness i usługa sauny, z tym że każda z tych usług jest odrębnie wskazywana i wyceniana na wydawanym paragonie fiskalnym lub fakturze. Po wejściu do obiektu klient lub, w wypadku sprzedaży hurtowej, osoba przez niego wskazana, może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń związanych ze świadczeniem wykupionej usług, z wyłączeniem pomieszczeń technicznych i socjalnych. Do niektórych pomieszczeń wstęp może być ograniczony, w związku z maksymalnym limitem osób w nich przebywających. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która od wszystkich świadczonych przez siebie usług nalicza tenże podatek, liczony według stawki podstawowej, tj. 23 %. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, jeżeli chodzi o sprzedaż pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, usługi squash oraz usługi sauna, to na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3, w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), jest ona uprawniona do naliczania podatku od tych usług, w stawce 8 %. Wspomniana bowiem poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwanego dalej załącznikiem), wymieniającego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według obniżonej stawki, wskazuje pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Zgodnie zaś z definicją pojęcia wstępu, zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) słowo "wstęp" oznacza między innymi, tj. w jednej ze swoich wersji znaczeniowych, możliwość wejścia gdzieś. Podobnie pojęcie to definiuje Wikisłownik (http://pl.wiktionary.org). Skarżąca podkreśliła, że wskazane przez nią definicje nie oznaczają, że prawo wejścia, rozumiane jako wstęp, oznacza uprawnienie do korzystania z czegoś jedynie w sposób bierny. Samo bowiem pojęcie rekreacja, w kontekście którego rozważa się znaczenie terminu wstęp, odwołuje się do aktywnego uczestnictwa, to błędem byłoby utożsamianie tego uczestnictwa wyłącznie z uczestnictwem biernym. Nie sposób też, jej zdaniem, wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w danym obiekcie. Wobec tego określenie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że usługi świadczone przez klub fitness, które poza wstępem i korzystaniem z udostępnionych urządzeń i przyrządów, wymagają dodatkowych świadczeń, takie jak usługi zajęć fitness, usługi masażu, a także usługi instruktora, nie są objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2014 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko skarzącej. W uzasadnieniu wydanego aktu organ stwierdził, że poz. 186 załącznika w istocie jest implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej dyrektywą 112), w zw. z zał. III do tego aktu. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Państwo członkowskie ma swobodę obniżania poziomu opodatkowania, w stosunku do stawki podstawowej, ale jedynie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 112. Dodatkowo musi to wynikać w sposób jednoznaczny z przepisów prawa krajowego. Oprócz tego art. 31 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 maja 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz UEL. 2011.77.1, zwanej rozporządzeniem 282/2011) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 112, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie biletu okresowego lub opłaty okresowej. Powołany wyżej przepis art. 32 ust. 1, nie obejmuje jednak korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne i inne tego typu obiekty, gdyż nie zostały one wymienione w art. 32 ust. 2 tego aktu. Rozporządzenie 282/2011 wiąże zaś wszystkie państwa członkowskie i jest sosowane bezpośrednio, co oznacza, że jest ono również częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie od powyższego Minister Finansów podkreślił, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług pozostałe usługi związane z rekreacją, w szerszym zakresie aniżeli sam wstęp, to bez wątpienia uczyniłby to wskazując w poz. 186 załącznika, że chodzi mu o pełen zakres tych usług, pomijając określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ podkreślił także, że istnieje różnica pomiędzy opłatą za bilet wstępu (pobieraną przez skarżącą), a opłatą w zakresie wstępu (określenie zawarte w poz. 186 załącznika). Pojęcia te nie są tożsame. Tak więc skarżąca nie jest uprawniona do stosowania stawki 8 %, do usług świadczonych w zakresie usługi siłowni, usługi squash oraz usługi sauny. W konsekwencji nie ma też prawa do korygowania wcześniej złożonych deklaracji podatkowych, w których przyjęła podstawową stawkę podstawową. Skarżąca zwróciła się, pismem z dnia 10 października 2014 r. do Ministra Finansów, z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa, którego ten, w jej ocenie miał się dopuścić, w związku z wydaniem interpretacji z dnia [...] września 2014 r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie z dnia 13 listopada 2014 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i uchylenia wskazanego wyżej aktu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r., wniosła skarżąca, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 2, w zw. z poz. 186 załącznika nr 3, w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie skarżąca wystąpiła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca, przytaczając argumenty przemawiające, w jej ocenie, za zasadnością jej stanowiska, zaprezentowanego we wniosku, powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również ogólną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. ( interpretacja ogólna nr PT1/033/32/354/LJU/14, opubl. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 8 grudnia 2014 r., pod poz. 53 – przypis Sądu), w której organ ten stwierdził, że nie ma podstaw do zawężania zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%), wyłącznie do usług polegających na biernym uczestnictwie nabywców usługi w przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, w sytuacji, w której korzystanie z przedmiotowych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu, w ramach wstępu do tego obiektu. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej uwzględnienie, uznając zasadność stanowiska skarżącej. Nadmienił jedynie, że rozstrzygnięcie kwestii wstępu w ramach zajęć fitness wymaga uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, gdyż nie wynika z niego czy usługi oferowane w ramach zajęć fitness odbywają się wyłącznie w ramach zajęć grupowych, czy też mogą być prowadzone indywidualnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jedyny zarzut skargi w niniejszej sprawie dotyczy naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3, w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od tego, na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd (administracyjny) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej ma charakter kompleksowy, obejmujący zarówno ocenę legalności, zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności, pod kątem przepisów prawa materialnego, jak i formalnego. Pierwszeństwo w tym względzie należy przyznać kontroli zachowania wymogów prawa procesowego, albowiem naruszenie wynikających z niego norm przesądzi o wadliwości całego postępowania, przesądzając konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, jeżeli wady te mogły mieć istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia lub podjętego aktu. Postepowanie w przedmiocie wydania interpretacji, czy to ogólnej czy indywidualnej, jest szczególnego rodzaju postępowaniem, nie będącym postępowaniem podatkowym. Uregulowane zostało przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), w szczególności przepisami jej działu II, rozdziału 1a. Zgodnie z brzmieniem art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Przytoczony przepis określa w sposób jasny i konkretny cel realizowany w ramach tego typu postepowań, którym jest unifikacja wykładni przepisów, w celu zapewnienia pewności obrotu prawnego, a tym samym zabezpieczenia w ten sposób interesów podatników. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r., w której organ ten zakwestionował stanowisko skarżącej, odnośnie przedstawionego przez nią zagadnienia, związanego z opodatkowaniem świadczonych przez nią usług podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie szczególnie istotne jest to, że jeszcze przed wniesieniem przez skarżąca skargi do Sądu na ten akt, co nastąpiło 17 grudnia 2014 r, Minister Finansów w dniu 8 grudnia 2014 r., wydał interpretację ogólną, nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której odstąpił od stanowiska, zajętego przez siebie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014 r., co oznacza, że podzielił on w całości pogląd strony, który zaprezentowała ona we wniosku o udzielenie tejże interpretacji i w konsekwentnie podtrzymywała w trakcie postępowania interpretacyjnego. W tej sytuacji należy więc stwierdzić, że pozostawanie w obrocie prawnym dwóch aktów, w ewidentny sposób ze sobą sprzecznych, tj. interpretacji ogólnej z 8 grudnia 2014 r. i zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie da się pogodzić z postulatami płynącymi z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz celem wprowadzenia do porządku prawnego instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Godzi to też w pewność obrotu prawnego, co w oczywisty sposób narusza prawa strony. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do stosowania zawężającej interpretacji kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3, w szczególności odnośnie pojęcia wstępu do obiektów związanych z rekreacją, ponieważ, korzystanie z urządzeń siłowni, sauny czy kortów do gry w squasha, jest typowym użytkowaniem tej kategorii obiektów, w ramach wstępu do nich. Tak więc uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przez Ministra Finansów było nieuzasadnione, stanowiło tym samym naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3, w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 18 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 461) zasądził na rzecz skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 240 zł, oraz zwrot kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.