I SA/Rz 293/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr. / Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. nr [...], będącym przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. z siedzibą w W. - zwanej dalej Skarżącą - na postanowienie Wójta Gminy [....] z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 2 800 zł. - w związku z bezzasadną odmową okazania żądanego przedmiotu oględzin w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. - utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium wskazało, że Skarżąca, mimo wezwania jej przez organ podatkowy I instancji do przedłożenia wykazu wartości budowli położonych na terenie Miasta i Gminy [...], zgłoszonych do opodatkowania za 2009r., w celu dokonania ich oględzin - nie przedłożyła żądanych dokumentów. Organ uznał, że Skarżąca bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r., nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Nie podzielił tym samym zawartych w zażaleniu argumentów Skarżącej dotyczących bezzasadności nałożonej kary porządkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy [...], zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Wskazała, że postanowienia o nałożeniu kary porządkowej mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem a przedawnienie postępowania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] marca 2015r. tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co zdaniem Skarżącej oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Skarżąca zarzuciła również, że wraz z pismem z dnia 8 sierpnia 2014r. przesłała na adres organu wyciąg z ewidencji środków trwałych, czym uczyniła zadość jego żądaniom, wobec czego nałożona kara porządkowa jest bezzasadna. Wskazała też na brak sankcji karnej odnoszącej się do zachowania Skarżącej, podkreślając że przepisu art. 262 §1 O.p. nie można zastosować do innych czynów aniżeli wymienione w treści przepisu oraz zasugerowała, że Skarżącej nie można zarzucić bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień. Końcowo podniosła zarzut braku uzasadnienia w przedmiocie przesłanek, którymi kierował się organ wymierzając karę w maksymalnej dopuszczalnej wysokości. W wyniku rozpoznania powyższej skargi, wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r., I SA/Rz 445/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił zaskarżone postanowienie SKO z dnia [...] marca 2015 r. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdzając że oznacza to bezprzedmiotowość postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 263 § 4 O.p. do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 O.p., a użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 O.p. zwrotu normatywnego "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową, należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, w odniesieniu do określonej kategorii podatników. Prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 O.p. prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia), co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę (art. 212 w zw. z art. 239 O.p.), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 O.p. W konsekwencji, mając na względzie przedstawioną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz fakt, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2017 sygn. akt II FSK 3123/15 uchylił w całości wyżej opisany wyrok sądu I instancji z 21 lipca 2015r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznając argumenty skargi kasacyjnej za uzasadnione, NSA podkreślił, że kara pieniężna, będąca świadczeniem pieniężnym, którego obowiązek zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu oraz która może być przymusowo egzekwowana na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 599), wykazuje istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej NSA uznał za możliwe i uzasadnione stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 O.p. stwierdzając, że przepis art. 68 § 1 O.p. stosowany odpowiednio określa termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 O.p. Obowiązek zapłaty kary, nałożonej ostatecznym postanowieniem, trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 O.p. NSA podkreślił, że kara może być egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 O.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Podkreślił, że regulacja z art. 263 § 4 O.p. usuwa stan niepewności prawnej, jaki istniałaby w razie nie zakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. O ile bowiem możliwość ukarania ograniczona jest także czasem trwania postępowania, o tyle możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 O.p., nie byłaby ograniczona w czasie w braku tego przepisu. Jednocześnie możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby, zdaniem NSA, osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy wynikające z art. 68 § 1 i art. 70 O.p. Uchylając wyrok sądu I instancji z wyżej wymienionych względów NSA polecił dokonanie ponownej oceny zgodności z prawem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni art. 263 § 4 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.,) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. obecnie tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), zwanej dalej: P.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną ( z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie). Wyjaśnić jednak należy, że zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Będąc zatem związanym zaprezentowaną wyżej wykładnią art. 263 § 4 O.p. dokonaną w wyroku NSA z dnia 10 marca 2017r. II FSK 3123/15, w ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zobligowany jest do uznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia tego przepisu za niezasadne. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu, również nie zasługują na uwzględnienie. W kwestii zarzutu bezzasadności nałożenia kary porządkowej, wobec zadośćuczynienia przez Skarżącą wezwaniu organu, poprzez przesłanie płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, należy zauważyć że działanie to nie stanowiło prawidłowej i adekwatnej reakcji na wezwanie organu. Skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających wartość budowli zgłoszonych do opodatkowania za 2009r. w celu dokonania oględzin, a następnie o przedłożenie wykazu budowli znajdujących się na terenie gminy L. Pismo Skarżącej z dnia 29 września 2014r., zawierające wniosek o przedłużenie terminu do przedłożenia powyższych danych, z uwagi na konieczność ich zweryfikowania z danymi źródłowymi, sugeruje że Skarżąca ma świadomość tego, że do chwili składania wniosku nie w pełni zadośćuczyniła żądaniom organu. Dalsze zaniechania w tym względzie nie mogą wobec tego stanowić uzasadnienia twierdzeń o prawidłowym wykonaniu nałożonego obowiązku. Skarżąca musiała bowiem liczyć się z niekorzystnymi dla siebie skutkami postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto dowód w postaci płyty CD nie mógł być jedynym środkiem dowodowym, w oparciu o który można było ustalić wartość budowli, gdyż stanowił on jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, który nie umożliwiał jednoznacznego określenia wartości budowli usytuowanych na terenie Miasta i Gminy [...]. Nie można także uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego braku sankcji za zarzucane Skarżącej zaniechanie. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2015r. - strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarana karą porządkową. Wezwanie skierowane do Skarżącej nie dotyczyło - jak zostało to zasugerowane w treści skargi - złożenia wyjaśnień, ale zostało sformułowane jako żądanie udostępnienia wykazu budowli w celu dokonania jego oględzin. Odmowa udostępnienia przedmiotu oględzin mieści się zatem w katalogu zachowań sankcjonowanych na mocy tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia dotyczącego przesłanek wymierzenia kary w maksymalnej dopuszczalnej wysokości należy stwierdzić, że brak ten podlega ocenie w kategorii wadliwości postanowienia wydanego prze organ I instancji. Okoliczność ta nie umknęła uwadze organu odwoławczego, który uznał tę wadliwość za niemającą wpływu na wynik przedmiotowego postępowania. Sąd podziela tę ocenę - wadliwość ta nie jest na tyle istotna, aby mogła stanowić podstawę do uchylenia postanowienia organu I instancji. Mając na uwadze zasadniczy cel kary porządkowej, jakim jest przymuszenie strony do wykonania nałożonego nią obowiązku oraz efektywność takiego przymusu ekonomicznego, uzasadnionym staje się wymierzenie Skarżącej - spółce o zasięgu ogólnokrajowym, posiadającej kapitał zakładowy znacznej wartości - kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości. Brak wyartykułowania konkretnych argumentów w treści uzasadnienia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, nie powoduje konieczności wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Tym samym zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji było prawidłowe. W konsekwencji, mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację oraz sformułowaną ocenę prawną, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.