I SA/Rz 294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zarządza zwrot nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 1.400 ( słownie: jeden tysiąc czterysta ) złotych, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w T. kwotę 717 ( słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 294/15 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka/podatnik), określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 99 339 zł. Na skutek złożonego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej ord. pod., natomiast w uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie wypełnia dyspozycji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 21 § 3, art.187 § 1 i art. 207 § 1 ord.pod. oraz art.18 ust.1, art.19 ust.1 i art.27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p, a to stanowi o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów deklarowane w korekcie zeznania CIT- 8 za 2010 r. o kwotę 522 838,45 zł, co spowodowało określenie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 196 800 zł. Organ odwoławczy zauważył, że kwota tak wyliczonego zobowiązania różni się od wysokości zobowiązania określonego w sentencji decyzji wydanej przez organ I instancji, tj. 99 339 zł. Z akt sprawy, jak też z samego uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie okoliczności spowodowały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 99 339 zł, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie wnioski. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane ustalenia stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w kwestii wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego, a to skutkuje nieprawidłowością postępowania podatkowego. Zasadne zatem było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 233 § 2 ord.pod. przez przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, art. 200 § 1 ord.pod. w zw. z art. 235 ord.pod. przez wadliwe prowadzenie postępowania odwoławczego uniemożliwiającego stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 127 ord.pod. przez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 234 ord.pod. i art. 121 § 1 ord.pod. przez wydanie decyzji, która w istocie ma doprowadzić do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość podatku w wyższej wysokości niż decyzja dotychczasowa, co narusza zawarty w przywołanym przepisie zakaz reformationis in peius, a także narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej, brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 233 § 2 ord.pod., ponieważ organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji, ani nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Zdaniem skarżącej spółki, organ odwoławczy zastosował swoisty fortel, aby uwolnić się zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius i wydał decyzję kasacyjną, która zasadniczo nie jest objęta wspomnianym zakazem. Takie postępowanie organu stanowi istotne naruszenie zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W ocenie skarżącej, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ord.pod. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 w związku z art. 235 ord.pod., Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek odstąpienia od zastosowania powyższego przepisu. W szczególności nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja w całości uwzględnia wnioski skarżącego, bowiem treść zaskarżonej decyzji wyłącznie formalnie odpowiada wnioskowi odwołującej się spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Organ drugiej instancji nie wydał tej decyzji na skutek uwzględnienia stanowiska skarżącej wyrażonego w odwołaniu, a wręcz to stanowisko ignorując. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu trafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 ord.pod., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ord.pod., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord.pod., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ord.pod. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania powyższej normy, ponieważ z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał żadnej okoliczności, która winna być przedmiotem postępowania wyjaśniającego, nie wskazał na żadne braki w zakresie postępowania dowodowego, a jedynie położył nacisk na sprzeczność dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w kwestii wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego Z niezrozumiałych względów organ odwoławczy twierdzi, że nie wie, jakie okoliczności spowodowały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 99 349 zł, zamiast w kwocie 196 802 zł, mimo że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014r., przekazujące akta wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, w którym to piśmie wprost wskazano, że organ pierwszej instancji na skutek pomyłki błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji. Sad podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ord.pod. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (LEX nr 46948) . W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord.pod., dlatego zaskarżona decyzja, jako naruszająca powołany przepis, powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać je za bezpodstawne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord.pod. należy stwierdzić, że z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w sytuacji naruszenia powyższego przepisu, w każdym przypadku należy badać czy to uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie brak wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego treści należy ocenić jako uchybienie procesowe, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji strona została zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 ord.pod. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zostały przeprowadzone żadne nowe dowody. Natomiast pismo z dnia 1 grudnia 2014r., przekazujące odwołanie wraz aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji, zostało stronie skarżącej doręczone. W tej sytuacji należy uznać, że naruszenie art. 200 § 1 ord. pod. miało jedynie charakter formalny, bez wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd zarządził na podstawie art. 225 P.p.s.a. zwrot nadpłaconego wpisu od skargi uznając, że należny wpis wynosi 100 zł, przy przyjęciu, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 2 076zł, tj. stanowi różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z sentencji decyzji (99 339 zł), a wysokością podatku należnego zadeklarowaną przez spółkę (97 263 zł). Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę kosztów postępowania sądowego w wysokości 717 zł składają się: - uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 600 zł - na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).