I SA/Rz 297/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr. / Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skarg spółki "A" Sp. z o.o. sp. k. w R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o zaliczeniu wydatków do pomocy de mininmis 1) uchyla zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r. sygn. [...], z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. [...], sygn. [...], sygn. [...], sygn. [...] oraz z dnia [...] marca 2014 r. sygn. [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o.o. sp. k. w R. kwotę 3.528 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg A. Sp. z o.o. sp. k. w R. są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr; [...], [...], [...], [...], [...], [...], o odmowie wydania zaświadczenia o zaliczeniu wydatków do pomocy de minimis. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: A. spółka z o.o. w R. złożyła wnioski o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że dokonane przez nią wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią pomoc de minimis. Chodzi tutaj o wydatki z dnia: - 21 października 2013 r. w wysokości 16.088 zł o równowartości 3.844,1 EUR, - 19 grudnia 2013 r. w wysokości 3.061,92 zł o równowartości 734,27 EUR, - 19 grudnia 2013 r. w wysokości 744 zł o równowartości 178,42 EUR, - 19 grudnia 2013 r. w wysokości 11.051,03 zł o równowartości 2.650,13 EUR, - 23 grudnia 2013 r. w wysokości 14.000 zł o równowartości 3.362,31 EUR, - 16 stycznia 2014 r. w wysokości 1.500 zł o równowartości 360,17 EUR. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r. (cztery postanowienia), [...] marca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej NUS) odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Uzasadniając odmowę organ podatkowy wskazał, że spółka z o.o. A. utworzona została w dniu 24 lipca 2013 r. w ramach połączenia spółki P. II spółka z o.o. ze spółką P. M. K. spółka jawna. Podmiot powstały z połączenia spółek został wpisany do KRS przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy w dniu 2 września 2013 r. Połączenia Spółek dokonano na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. NUS podał, że z akt sprawy wynika, że zarówno P. II spółka z o.o. jak i spółka powstała w wyniku połączenia spółek, nie posiadały statusu zakładu pracy chronionej, zaś P. M. K. spółka jawna status zakładu pracy chronionej utraciła z dniem 1 lipca 2012 r. (decyzja Wojewody z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...]), przy czym z uwagi na zatrudnianie osób niepełnosprawnych zachowała ZFRON i zgromadzone na nim środki. Organ I instancji dokonał analizy art. 33 ust. 7 w związku z art. 33 ust. 7a i 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) i stwierdził, że wyjątek od zasady wyrażonej w art. 33 ust. 7 ustawy, tj. obowiązku niezwłocznej wpłaty niewykorzystanych środków do Funduszu w przypadku likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej dotyczy konkretnego pracodawcy, który po utracie statusu zakładu pracy chronionej spełnia warunek wskazany w art. 33 ust. 7b tej ustawy. W przedmiotowej sprawie status zakładu pracy chronionej P. M. K. spółka jawna utraciła z dniem 1 lipca 2012 r. i wobec spełnienia warunku określonego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, pracodawca zachował zakładowy fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu, a także nie był zobowiązany do wpłaty na Fundusz kwoty, o której mowa w ust. 7a tego przepisu. Skoro jednak art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 33 ust. 7 cyt. ustawy i odnosi się do konkretnego pracodawcy, z dniem połączenia spółek w rozumieniu art. 494 Kodeksu Spółek Handlowych i utraty przez P. M. K. spółka jawna bytu prawnego (likwidacja tego przedsiębiorstwa i wykreślenie z rejestru), nowopowstała spółka nie była tym samym pracodawcą, któremu przysługiwałyby uprawnienia wymienione w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Wskazano również, że na mocy uregulowania zawartego w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, środki wskazane w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których finansowane są wydatki stanowiące pomoc de minimis, odnoszą się do konkretnego pracodawcy, będącego na podstawie art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji dysponentem tego funduszu. Reasumując powyższe ustalenia, NUS stwierdził, że pomimo spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, dokonane wydatki nie stanowiły pomocy de minimis, gdyż na gruncie ustawy o rehabilitacji nowo zawiązana spółka nie ma prawa do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spółki, która stanowi jedną z łączących się spółek. Na te postanowienia zażalenie złożył podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie postanowień oraz wydanie zaświadczeń o treści wnioskowanej przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] czerwca 2014 r. (pięć postanowień), [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko organu I instancji. Na powyższe postanowienia pełnomocnik spółki skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 494 kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że spółka powstała z połączenia innych spółek, z których co najmniej jedna miała prawo do funduszu rehabilitacji, nie zachowuje tego prawa. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wydania wnioskowanych zaświadczeń, powołując się na art. 33 ust. 7a oraz 7b ustawy o rehabilitacji. W ocenie skarżącej, podejście organu opierające się na uznaniu, że fakt połączenia spółek, z których jedna prowadziła zakład pracy chronionej, w drodze powołania nowej spółki, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek, w trybie art. 492 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych powoduje utratę prawa, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji jest błędne. Skarżąca spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 494 kodeksu spółek handlowych, spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Autor skargi podniósł, że powołany przepis stanowi o tzw. sukcesji generalnej nowej spółki, która jest niezależna od sposobu połączenia (łączenie przez przejęcie, łączenie przez zawiązanie nowej spółki). W każdym przypadku, od dnia połączenia podmiotem wszelkich praw i obowiązków staje się spółka przejmująca lub nowo zawiązana, gdyż spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wprawdzie art. 494 kodeksu spółek handlowych przewiduje wyjątek od zasady sukcesji generalnej w przypadku łączenia spółek, dotyczący przejścia zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółkom łączącym się przez zawiązanie nowej spółki, ale jedynie w sytuacji, gdy ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi tak stanowi. Ustawa o rehabilitacji nie zawiera żadnego przepisu, który by ograniczał przejęcie uprawnień, o których stanowi art. 33 ust. 7b tej ustawy przez spółkę powstałą w wyniku połączenia. Już sama ta okoliczność przesądza o wadliwości rozumowania organu i uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonych postanowień. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organów, że w wyniku połączenia spółek, w trybie art. 493 k.s.h. doszło do zniknięcia z obrotu prawnego podmiotu korzystającego z uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Tak więc skutek w postaci obowiązku wpłaty do PFRON niewykorzystanych według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środków funduszu rehabilitacji następuje wyłącznie w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej (art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji). Powołany przepis nie wymienia połączenia pracodawcy jako przesłanki obowiązku wpłaty niewykorzystanych środków funduszu rehabilitacji. Analogiczna konstrukcja występuje na gruncie art. 93 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że A. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółek łączących się, w tym P. M. K. spółka jawna. Brak jest bowiem regulacji, która by wyłączała z tej sukcesji generalnej prawo do funduszu rehabilitacji, a zatem prawo to także zostało przejęte przez stronę. W rezultacie, strona ma prawo posiadać fundusz rehabilitacji i dokonywać wydatków. Wydatki te stanowią pomoc de minimis. Oznacza to, iż stanowisko przyjęte w zaskarżonych postanowieniach nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Przede wszystkim podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach, że art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji stanowi jedynie o utracie statusu zakładu pracy chronionej - a więc tego samego zakładu i nie będzie miał zastosowania do zawiązanej nowej spółki. W ocenie organu pracodawca, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji przestaje korzystać z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli zostanie przejęty przez inny podmiot. Podkreślił przy tym, że w powołanym przepisie ustawy o rehabilitacji ustawodawca posłużył się pojęciem "pracodawcy", z tego względu czynność prawną skutkującą zniknięciem z obrotu prawnego podmiotu korzystającego z uprawnienia określonego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji spowoduje powstanie obowiązku wpłaty określonej w art. 33 ust. 7 i 7a tej ustawy. Regulacja ta dotyczy bowiem wyłącznie podmiotów wyjściowo legitymujących się statusem zakładu pracy chronionej, a nie każdego dysponenta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. WSA wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 716/14 - oddalił skargi Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. sp.k. w R. - wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 352/15 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; zwanej dalej P.p.s.a.), stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku postanowienia, Sąd może je uchylić lub stwierdzić jego nieważność wyłącznie w przypadkach określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. – tj. gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy lub gdy wystąpią przyczyny nieważności wskazane w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Dokonując kontroli postanowień obu instancji w granicach określonych przepisami powołanymi wyżej ustaw, Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienia i postanowienia organu I instancji obarczone są bowiem wadami, które skutkują koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawie niespornym jest, że skarżąca Spółka powstała z połączenia dwóch spółek handlowych tj. spółki jawnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. Jedna z łączących się spółek – spółka jawna – posiadała status zakładu pracy chronionej, to jednak status ten utraciła w dniu 1 lipca 2012 r., na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia 10 lipca 2012 r., tj. przed dokonaniem połączenia ze spółką z o.o. Po utracie statusu zakładu pracy chronionej, spółka jawna na podstawie art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji wykorzystywała środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), gdyż spełniała ona przesłanki określone w tej regulacji. Po dokonaniu połączenia spółek, skarżąca będąc następcą prawnym spółki jawnej nadal chciała dokonywać wydatków z ZFRON, gdyż spełniała warunki ustawowe w zakresie zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz wskaźnika zatrudnienia takich osób. Organy podatkowe zarówno w I jak i w II instancji odmówiły wydania skarżącej zaświadczenia, potwierdzającego, że wydatki z ZFRON stanowią pomoc de minimis. Za takimi rozstrzygnięciami w ocenie organów stanowiło połącznie spółek, które doprowadziło, ze skarżąca utraciła prawo do posiadania ZFRON i dokonywania z niego wydatków na rehabilitację osób niepełnosprawnych. WSA przychylił się do stanowiska organów orzekających w sprawie i wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 716/14 - oddalił skargi Spółki. Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca Spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. Nie mógł mieć zatem do niej zastosowania art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Zdaniem WSA przepis ten odnosi się wyłącznie do tych podmiotów które utraciły status zakładu pracy chronionej. Skoro skarżąca Spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej to nie mogła go utracić. Oczywiście z uprawnienia wskazanego we wskazanym przepisie mogła korzystać spółka P. M. K. spółka jawna. Nie oznacza to jednak, że uprawnienia tej spółki określone w tym przepisie przeszły z mocy sukcesji uniwersalnej na skarżącą Spółkę. Według WSA gdyby nawet jedna z łączących się spółek posiadała status zakładu pracy chronionej nie oznacza to, że powstała w wyniku połączenia tych spółek spółka też taki status by posiadała. Tym bardziej zatem nie można uznać, że uprawnienie przysługujące jednej z łączących się spółek przysługujące z tytułu utraty statusu zakładu pracy chronionej przeszło na spółkę powstałą w wyniku połączenia. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 352/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej prawy stwierdzić należy, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych postanowień będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które to Sąd orzekający przyjął za swoje. NSA wskazał, że zagadnienie będące istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku połączenia się spółek prawa handlowego, prawo do zachowania funduszu rehabilitacyjnego (art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji), przysługujące wcześniej jednej z łączących się spółek, przechodzi w drodze sukcesji na nowo zawiązaną spółkę. Za NSA powtórzyć należy, że art. 494 § 1 k.s.h. przewiduje, jako zasadę, przejście wszystkich praw i obowiązków łączących się spółek na nowo zawiązaną spółkę. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej nie ma charakteru bezwzględnego na gruncie prawa publicznego, co wynika z art. 494 § 2 k.s.h. Niemniej jednak ograniczenia te, jako wyjątki od zasady sukcesji, muszą wyraźnie wynikać z przepisów ustawy, a w przypadku zezwoleń, koncesji i ulg również z decyzji. Zakres przedmiotowy sukcesji administracyjnej jest szeroki, a przywołanie w art. 494 § 2 k.s.h. zezwoleń, koncesji i ulg jest jedynie przykładowe i nie ogranicza zakresu sukcesji. NSA zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał jedynie, że skoro w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji mowa jest o pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a nowo zawiązana spółka nie była tym pracodawcą – Spółka nie ma prawa do zachowania i wykorzystania środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji. Zdaniem NSA, brzmienie art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji - nie daje podstaw do sformułowania takiego wniosku. Przepis ten nie wyklucza przejścia określonego w nim prawa na następców prawnych w drodze sukcesji administracyjnej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi ograniczenie sukcesji administracyjnej z przepisów ustawy o rehabilitacji, powinien był mieć na względzie, że przewidziane w art. 494 § 2 k.s.h. ograniczenie ma charakter wyjątku. Innymi słowy ograniczenie to powinno wynikać wyraźnie ze wskazanego w decyzji przepisu. NSA wyjaśnił, że adresatem art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji są pracodawcy, którzy utracili wprawdzie status zakładu pracy chronionej, niemniej jednak wciąż zatrudniają 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a ich wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi przynajmniej 25%. Pracodawca, który warunki te spełnia zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. W ocenie NSA koncentrując się na utracie statusu zakładu pracy chronionej Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował adresata art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Przepis ten skierowany jest do pracodawców w rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.). Natomiast utrata statusu zakładu pracy chronionej jest tylko okolicznością, w której po spełnieniu pewnych przesłanek, pracodawca zachowuje prawo do funduszu rehabilitacji. Sąd II instancji przypomniał, że sama sukcesja jest pochodnym sposobem nabycia prawa. Przesłanką nabycia prawa w drodze sukcesji jest zatem istnienie tego prawa u poprzednika. Sukcesja uniwersalna jest natomiast szczególną formą sukcesji, wiąże się bowiem z przejściem ogółu prawa danego podmiotu na jego następcę prawnego – w tym przypadku nowo zawiązaną spółkę na skutek połączenia się dwóch spółek prawa handlowego. W konsekwencji tego, skoro poprzednik Spółki, jako pracodawca, nabył prawo do zachowania funduszu rehabilitacji – prawo to może przejść na Spółkę, jako jego następcę prawnego o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 494 § 2 k.s.h.). Tymczasem literalne brzmienie art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji nie przewiduje wprost, aby prawo to nie mogło zostać nabyte przez następcę prawnego pracodawcy w drodze sukcesji administracyjnej. Zdaniem NSA, stanowisko to znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, ale również w wykładni funkcjonalnej. Biorąc pod uwagę art. 31 ust. 1 tej ustawy NSA doszedł do wniosku, że pracodawca, któremu przyznano status zakładu pracy chronionej, objęty jest swoistym zwolnieniem podatkowym. W jego wyniku podatnik nie otrzymuje bowiem prawa do swobodnego dysponowania środkami, które w innej sytuacji byłby zobowiązany przeznaczyć na zapłatę podatku. Środki uzyskane tytułem tego zwolnienia podatnik zobowiązany jest bowiem przekazać na zakładowy fundusz rehabilitacji. Następnie środki zgromadzone na wspomnianym funduszu przeznacza na realizację celów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W pośredni sposób pracodawca wykonuje zatem zadania publiczne, które zgodnie z art. 35a ustawy o rehabilitacji należą do zadań własnych powiatów. Co istotne, realizacja tych zadań przez powiaty finansowana jest ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji), otrzymanych między innymi od pracodawców, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie, w którym pracodawca, który prowadzi zakład pracy chronionej, podobne środki przeznacza na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych a nie PFRON pozwala na racjonalne gospodarowanie tymi środkami i efektywną realizacji ogólnych celów ustawy. Podobnemu celowi służy uregulowanie zawarte w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. W kontekście poczynionych uwag NSA stwierdził, że pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli wciąż zatrudnia określoną ilość osób niepełnosprawnych zachowuje fundusz rehabilitacji i dalej realizuje cele ustawy. Nie ma zatem powodów, aby celu tego nie mógł wykonywać jego następca prawny, powstały w wyniku połączenia tego pracodawcy z innym podmiotem. Warunkiem zachowania tego prawa jest jednak spełnienie przez Spółkę przesłanek określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, tzn. musi ona zatrudniać przynajmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, zachowując przy tym wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% pracowników. Art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – stanowi, że w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli podmiot utracił status zakładu pracy chronionej a spełnia przesłanki w zakresie zatrudnienia osób niepełnosprawnych to może nadal wykorzystywać środki ZFRON. W przedmiotowej sprawie połączenie spółek w trybie przepisów k.s.h. spowodowało, że powstała w wyniku tego przekształcenia nowa spółka, w wyniku sukcesji uniwersalnej – przejęła status zakładu pracy chronionej - z mocy prawa (taki status posiadała spółka jawna), a tym samym skarżąca przejęła prawo do korzystania z ZFRON. Reasumując, stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie doszło do połączenia spółek handlowych, z których jedna ze spółek prowadziła zakład pracy chronionej i miała prawo do funduszu rehabilitacji, to prawo do ZFRON jest objęte sukcesją uniwersalną, dlatego skarżąca Spółka ma prawo dokonywać z ZFRON wydatków, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 352/15, oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na koszty sądowe składają się równowartości uiszczonych wpisów od skarg (100 zł), opłaty skarbowe od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw (17 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej – radcy prawnego w sześciu sprawach (480 zł).