I SA/Rz 3/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2011r. spraw ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r.: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r., 3) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., 4) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., 5) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., 6) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., 7) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., 8) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lipca 2010 r. nr nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 4, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1 i ust 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych w przedmiotowych decyzjach, w 2008r. /a także wcześniej i później/ podatnik A.R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych w dwóch punktach handlowych w J.: w lokalu przy ul. K oraz w lokalu przy ul. B. ., opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obrót i kwoty podatku należnego ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących. Dokonana przez organ analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe /miesiące/ z danymi uwidocznionymi w rejestrach sprzedaży VAT i w rejestrach zakupów VAT wykazała, że wartości te były ze sobą zgodne, ale rejestry prowadzone dla potrzeb obliczenia podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono mianowicie, że podatnik A.R. w 2008 r. nie wykazał w rejestrze zakupów trzydziestu faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, na łączną kwotę netto 53 108,72 zł., podatek naliczony 10 673,31 zł. / kwota brutto: 63 782,03 zł./, w tym: w styczniu 2008 r. nie zaewidencjonował sześciu faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 13 519,92 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2 555,40 zł, w lutym dwóch faktur na łączną wartość netto 2.345,60 zł i podatek VAT 506,17 zł, w marcu dziesięciu faktur na łączną wartość netto 16.491,28 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 267,55 zł, w kwietniu pięciu faktur na łączną wartość netto 10.966,60 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.412,65 zł, w maju czterech faktur na łączną wartość netto 5.487,48 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 986,01 zł., w czerwcu dwóch faktur na łączną wartość netto 3.142,96 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 691,46 zł, w sierpniu jednej faktury opiewającej na kwotę 1.154,88zł netto i podatek od towarów i usług w kwocie 254,07zł. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ I instancji podatnik A.R. przedłożył dwa dodatkowe spisy z natury na dzień 31.12.2008 r. (na łączną wartość netto 53 128,83zł), które według jego wyjaśnień, na skutek zapomnienia, nie zostały okazane kontrolującym wraz z innymi spisami z natury przedłożonymi do kontroli. Organ nie przyjął ich za dowód w sprawie uznając, że zostały sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej. W toku postępowania uzyskano informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o stwierdzeniu w czasie kontroli nieewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży przez pracownice skarżącego i w związku z tym w 2007 r. mandatami ukarano pracownice dwukrotnie, w 2008 r. - dziewięciokrotnie, zaś w 2009 r. nałożono jeden mandat. Dokonując zestawienia wartości sprzedaży netto oraz pozostałych zakupów netto odrębnie za każdy miesiąc 2008 roku organ podatkowy I instancji ustalił, że wskaźnik procentowy udziału zakupu netto do sprzedaży netto (po uwzględnieniu wartości netto zakupów niezaewidencjonowanych ujawnionych w toku kontroli) wahał się od 112,41% -w maju- do 622,06% -w marcu. We wszystkich miesiącach 2008 r., za wyjątkiem października, podatnik wykazywał znacznie wyższe zakupy od deklarowanej sprzedaży. W skali całego roku wykazane przez niego pozostałe zakupy netto w kwocie 97 817,51 zł (czyli towary handlowe w kwocie 55 645,40zł oraz koszty ogólne firmy w kwocie 42 172,11 zł - bez kosztów zakupu środka trwałego: laptopa za kwotę 1 737,70zł), stanowiły 158,97% wykazanej w kwocie 61 531,80zł sprzedaży netto. Po uwzględnieniu zakupów niezadeklarowanych (w kwocie netto 53 108,72 zł ) udział pozostałych zakupów w obrocie netto w skali całego roku podatkowego wzrósł do 245,28%. Z analizy deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. wynikało, że udział pozostałych zakupów netto (97 817,51 zł) w stosunku do sprzedaży netto kształtował się na poziomie od 42,01% w maju, do 357,26% w listopadzie. Tym spowodowana była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r., za wyjątkiem stycznia i maja. Zestawienie sprzedaży netto (w kwocie 61 531,80zł) z nabyciami netto (w kwocie 97 817,51zł) z działalności gospodarczej wskazywało na stratę w kwocie 36 286 zł. Organ I instancji ustalił, że wartość netto zakupu towarów handlowych, których nie zaewidencjonowano w 2008 r. (wynosząca 53 108,72zł) stanowiła 54,29% pozostałych zakupów netto (w kwocie 97 817,51zł) ujętych w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2008 r., oraz 95,44% zakupów towarów handlowych zaewidencjonowanych przez podatnika. Po uwzględnieniu wartości netto ujawnionych w toku kontroli niezewidencjonowanych zakupów, strata z działalności gospodarczej za 2008 r. wyniosła 89. 394zł. /a dodatkowo podatnik ponosił wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników, które łącznie w 2008 r. wyniosły 39 105,97zł oraz opłacał własne składki na ubezpieczenie: społeczne w kwocie 6 247,92 zł i zdrowotne w kwocie 2 470,17 zł./. Dokonano też analizy wpłat na rachunek bankowy podatnika wskazany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zapisów dokonanych w 2008 i 2009 r. wynikało, że wielokrotnie w obrębie każdego miesiąca kontrolowanego okresu dokonywano wpłat gotówkowych na ten rachunek w kwotach znacznie przekraczających zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych. Łączna kwota wpłat na rachunek wyniosła w 2008 r. kwotę 218. 346,49 zł, w 2009 r. 177.718,10 zł., podczas gdy sprzedaż brutto według ewidencji prowadzonych przez podatnika wynosiła w 2008 r. 74.372,78zł, zaś w 2009 r. 51.362,92zł. Powyższe wpłaty w 2008r. przewyższały znacząco kwoty przelewane przez bank z tytułu spłaty zadłużenia na kartach kredytowych podatnika (opisane na wydruku bankowym jako "rozliczenia z CKC") wynoszące łącznie w 2008 r. 106 391,67zł., co wskazuje na to, iż nadwyżka wpłat gotówkowych w kwocie 111 954,82zł stanowi przychody uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych, których podatnik nie zaewidencjonował. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz brzmienie przepisów art. 3 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, że zarówno rejestry zakupów, jak i rejestry sprzedaży prowadzone przez A.R. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w celu określenia podstaw opodatkowania są nierzetelne. Nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ani tych dotyczących zakupów związanych z prowadzoną działalnością, ani tych dotyczących sprzedaży, przy czym jeśli chodzi o rejestr zakupów, to organ podatkowy w tym zakresie nie dokonywał oszacowania, lecz oparł się na danych zawartych w niezaewidencjonowanych fakturach. W związku z powyższym, opierając się na przepisie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. nie uznano za dowód w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT. W pozostałej części przyjęto, że księgi stanowiły dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w 2008 r. w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Mianowicie w oparciu o urządzenia księgowe oraz dowody sprzedaży (paragony fiskalne, faktury) przedłożone przez podatnika za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. ustalono kwotę zaewidencjonowanej sprzedaży netto w wysokości 61 531,80zł. Tak ustaloną sprzedaż zwiększono o wartość sprzedanych towarów, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT , do których dodano wartości brutto marży wynoszącej 118%, tj. kwotę 75 262,80zł. Ustalona w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto wyniosła 139. 044,83zł, przy czym jeśli chodzi o wysokość marży, to wynikała ona ze spisów towarów sporządzonych przez podatnika. W ogólnej kwocie niezaewidencjonowanych w rejestrach zakupów towarów handlowych ustalono udział zakupionych towarów handlowych wg poszczególnych stawek VAT wynoszących: 11,30% dla stawki 7% oraz 88,70% dla stawki 22%. Ogólną kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto (139 044,83zł) pomnożono przez ustalone udziały wg poszczególnych stawek VAT i obliczono, że wartość niezaewidencjonownej sprzedaży brutto wynosi według stawki 7%- 15.712,07zł, natomiast według stawki 22% - 123.332,76zł. Od obliczonych w ten sposób kwot brutto dokonano wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży netto: -według stawki 7% sprzedaż wyniosła 14 684,50zł (podatek VAT 1 027,57zł), -według stawki 22% sprzedaż wyniosła 101 095,86zł (podatek VAT 22 236,90zł) W ten sposób ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto w 2008 r. w kwocie 115 780.36zł. Zatem łączna wartość sprzedaży netto w 2008 r. wyniosła według organu 177 312,16 zł (sprzedaż zaewidencjonowana 61 531,80zł+sprzedaż oszacowana 115 780,36zł). Kwota oszacowanej, sprzedaży netto (115 780,36zł) zbliżona jest do kwoty nadwyżki wpłat gotówkowych rachunek bankowy podatnika (111 954,82zł). Określoną w drodze oszacowania kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto oraz podatku należnego (z uwzględnieniem stawek podatkowych) podzielono na 12 (tj. przez liczbę miesięcy), a następnie doliczono do kwot sprzedaży netto oraz do podatku należnego(wg poszczególnych stawek podatkowych), wykazanych przez podatnika w deklaracjachVAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., określił za miesiąc styczeń 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 510,00zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 106,00zł, za luty 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 626 zł, za marzec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.905,00 zł, za kwiecień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 2.196,00 zł, za maj 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 327 zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 227 zł, za czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 1.072 zł, za lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 914 zł, za sierpień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.724,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. podzielając dokonane przez organ I instancji ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wyniki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie dają się pogodzić z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nawet przy uwzględnieniu zasady "swobody działalności gospodarczej". Działalność gospodarcza, w swej istocie nie zakłada bowiem długofalowego finansowania jej z innych źródeł dochodów. Taka sytuacja byłaby możliwa jedynie w przypadku realizacji nowej inwestycji, zdarzenia losowego, czy też prognozowanego znacznego wzrostu popytu na dane towary, a żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca. Jeśli chodzi o kwestię finansowania przez podatnika "niedoborów" w działalności gospodarczej ze środków pochodzących z jego przychodów na terenie Austrii, to organ II instancji wskazał, że uzyskiwane tam świadczenia mają charakter socjalny co wyklucza możliwość pokrywania nimi ponoszonej straty z działalności gospodarczej, inwestowania w towar, w przypadku gdy prowadzi to do znaczącego wzrostu zapasów, tym bardziej, że dochody rodziny podatnika pozostają na takim poziomie, który pozwala na korzystanie z zasiłku państwowego, jakim jest zasiłek rodzinny. Odnosząc się do zarzutu użycia przez organ pierwszej instancji sformułowania "jak się wydaje" organ odwoławczy wskazał, że zostało ono użyte nietrafnie, bowiem zarówno z decyzji, jak i z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że nie było wątpliwości co do oceny spisów z natury towarów na dzień 31.12.2008 r. przedłożonych przez podatnika do kontroli w dniu 10.12.2008 r., które ze względu na tą ocenę nie zostały przyjęte jako dowód w sprawie, co jednak pozostawało bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Podatnik A.R. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. jednobrzmiące skargi na wymienione decyzje wnosząc o ich uchylenie, jak też uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji. Organowi II instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 111 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 4 i 23 Ordynacji podatkowej, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie kwot podatku od towarów i usług, sprzeczność tych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności istotnych, mających wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie podstawowych gwarancji procesowych tj. art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podatnik zarzucił, że rzeczywiste przychody z działalności gospodarczej zostały niezasadnie zwiększone o kwotę z niezaewidencjonowanych zakupów tj. 63.782,03 zł z zastosowaniem marży w wysokości 118%, bo w toku postępowania nie zostało wykazane, że sprzedał towary nieujęte w ewidencji zakupów; ponadto ze względu na małą powierzchnię sklepów nie było możliwe sprzedanie takiej ilości towaru – musiałby sprzedawać za kwotę 5.300 zł miesięcznie a takiej możliwości nie było. Podniósł, iż dokonane oszacowanie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach i nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, bo nie było podstaw do oszacowania i przyjęcia, że dokonał sprzedaży towarów z niezaewidencjonowanych faktur zakupu. W ocenie skarżącego, nie naruszył on obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, ukaranie mandatami za stwierdzenie takich przypadków, dotyczyło pracownic niedoświadczonych, wynikało z zamieszania, braku doświadczenia, a nie celowego działania, ze swej strony nie był w stanie przez cały czas nadzorować pracy swoich sprzedawczyń. Jeśli chodzi o niezaewidencjonowane faktury zakupu, to skarżący zarzucił, że niezaewidencjonowanie kilku faktur nie świadczy o wadliwości i nierzetelności wszystkich ksiąg podatkowych, ponadto nieujawnione faktury nie rzutują na wielkość faktycznej sprzedaży; przede wszystkim zaś skarżący nie odliczył wynikającego z tychże faktur podatku naliczonego, co było jego wyłącznym uprawnieniem a nie obowiązkiem, a więc nie uszczuplił podatku od towarów i usług. Podkreślił także, iż tych faktur nie ukrywał a jedynie przez przeoczenie dostarczył je kontrolującym później. Wbrew jego woli organ podatkowy dokonał odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, a przecież zgodnie z treścią art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzja w tym zakresie należy do podatnika. W ocenie skarżącego postępowanie było prowadzone tendencyjnie, stronniczo a organ pomimo obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominął przedłożone przez niego dowody. Z dowodów tych zaś wynika, że w prowadzenie działalności gospodarczej, jak i w pokrywanie wynikłych ubytków zaangażowane były środki pochodzące z rachunku posiadanego za granicą w Banku "B." Austria o nr [...]. Skarżący podkreślił, że w Austrii mieszka od 1989r., prowadzi tam działalność gospodarczą i z osiąganych tam dochodów pokrywa zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą w Polsce, do czego ma prawo i wobec tego stanowisko organów co do przyjęcia, iż nadwyżka wpłat na konto bankowe pochodzi z niezaewidencjonowanej sprzedaży, jest całkowicie błędne. Na zaprzeczenie przyjęcia przez organ braku logiki w prowadzeniu działalności gospodarczej, która przynosiła jedynie straty i fakty przewyższania kosztów nabywania towaru zyskiem, skarżący wskazał, że miało to na celu zwiększenie konkurencyjności firmy, a ponadto żaden przepis nie obliguje do likwidacji działalności gospodarczej w przypadku jej nierentowności, żaden przepis nie zabrania również przeznaczania swoich środków finansowych na "dofinansowanie" w razie przejściowych trudności. Decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej należy do podatnika i może on ja prowadzić nawet mimo jej nierentowności, ma też prawo dofinansowywać tę działalność środkami pochodzącymi z innych, legalnych źródeł. Zarzucił także, iż wysokie koszty działalności nie świadczą o ukrywaniu przez podatnika przychodów i że sprzeczności ekonomiczne same w sobie nie stanowią podstawy do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodów. W szczególności skarżący podniósł, iż organ II instancji nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego, nie dokonał analizy nowych dowodów, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, wątpliwości nie wyjaśnił, lecz je przemilczał. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Jak wynika z ustaleń organów i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, podatnik-skarżący A.R. prowadził samodzielną działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych. W ramach tej działalności prowadził w J. dwa sklepy: przy ul. K. i przy ul. B. , posiadał także magazyn w Ś. Działalność ta w zakresie podatku dochodowego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżący był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy dokonywaniu sprzedaży stosował stawkę 7% tegoż podatku dla odzieży dla niemowląt i stawkę 22% dla pozostałych towarów handlowych. Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjonował obrót i kwoty podatku należnego za pomocą kas rejestrujących (jedna kasa w każdym sklepie), prowadził ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży, za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) składał do organu podatkowego deklaracje i w zakresie danych zawartych w tych deklaracjach oraz danych zawartych w ewidencjach zakupu i sprzedaży, nie stwierdzono rozbieżności. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącego, podobnie jak okoliczność, że w ewidencji zakupów skarżący nie wykazał (nie zaewidencjonował) towaru wynikającego z faktur zakupu na łączną wartość netto 53.108,72zł i podatek od towarów i usług w kwocie 10.673,31zł a mianowicie: - za styczeń 2008r. sześciu faktur zakupu na wartość netto 13.519,92zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.555,40zł, - za luty 2008r. dwóch faktur zakupu na wartość netto 2.345,60zł i podatek od towarów i usług w kwocie 506,17zł, - za marzec 2008r. dziewięciu faktur zakupu na wartość netto 16.491,28zł i podatek od towarów i usług w kwocie 3.267,55zł, - za kwiecień 2008r. pięciu faktur zakupu na wartość netto 10.966,60zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.412,65zł, - za maj 2008r. czterech faktur zakupu na wartość netto 5.487,48zł i podatek od towarów i usług w kwocie 986,01zł, - za czerwiec 2008r. dwóch faktur zakupu na wartość netto 3.142,96zł i podatek od towarów i usług w kwocie 691,46zł, - za sierpień 2008r. jednej faktury zakupu na wartość netto 1.154,88zł i podatek od towarów i usług w kwocie 254,07zł. Podatek wykazany w powyższych fakturach nie został przez skarżącego odliczony (rozliczony) w złożonych przez niego deklaracjach za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. W nawiązaniu do powyższej okoliczności przywołać należy przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o VAT - zobowiązujący podatników tego podatku (z wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) do prowadzenia ewidencji zawierającej określone dane dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych a w szczególności kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Obowiązek sporządzenia deklaracji nałożony został na podatników w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT a jej prawidłowe sporządzenie ma istotne - zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych - znaczenie ze względu na treść art. 99 ust. 12 tejże ustawy, według którego wynikowe dane w niej zawarte tj. zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku, są przyjmowane w takich wysokościach, w jakich w danej deklaracji są podane, chyba, że uprawniony organ określi je w innej wysokości. Oznacza to, że jeśli taki organ nie zakwestionuje skutecznie prawdziwości i prawidłowości danych podanych przez podatnika w deklaracji, to podatnik ma obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, jeśli takie w deklaracji obliczył, a z kolei organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu podatnikowi określonej kwoty podatku, jeśli taki zwrot z tejże deklaracji wynika. Ponieważ, jak wskazano wyżej, deklaracje sporządzane są w oparciu o dane zawarte w ewidencjach prowadzonych przez podatników podatku od towarów i usług, to ewidencje te, jako księgi podatkowe wymienione w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), stanowią - zgodnie z art. 193 § 1 cyt. Ordynacji - dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ale pod warunkiem, że są prowadzone "rzetelnie i w sposób niewadliwy". Rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś niewadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami (art. 193 § 3 i § 4 cyt. Ordynacji), a ich ocena pod tym kątem dokonywana przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 193 § 4 cyt. Ordynacji uprawniającego organ podatkowy do nieuznania za dowód (w prowadzonym postępowaniu podatkowym) takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 196 § 7 cyt. Ordynacji). Jeśli organ podatkowy w określonym zakresie uzna określone księgi podatnika za nierzetelne, to skutkiem tego jest niemożność wykorzystania - dla celów obliczeniowych podatku - danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 cyt. Ordynacji podatkowej uprawniającego i zobowiązującego organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania między innymi wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie tej podstawy (§ 1 pkt 2). W powołanym art. 23 Ordynacji ustawodawca wskazał metody oszacowania (§ 3) ale równocześnie dopuścił możliwość odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli do takiego określenia wystarczą dane zawarte w księgach, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania (§ 2). W niniejszych sprawach - jak wynika z przytoczonych na wstępie uzasadnień decyzji organów podatkowych - organ I instancji (którego stanowisko podzielił organ II instancji), nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług, ewidencji zakupów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008r. w takim zakresie, w jakim nie zawierają one danych wynikających z opisanych wyżej faktur w tejże ewidencji nieujętych. W ocenie Sądu, stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. W sprawie nie jest bowiem kwestionowany fakt, że faktury te zostały wystawione przez podmioty będące kontrahentami skarżącego, dostarczone skarżącemu i że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze czyli odpłatną dostawę towarów przez wystawców tych faktur na rzecz skarżącego i przeznaczenie przez skarżącego nabytych towarów do sprzedaży. Dla obliczenia podatku od towarów i usług, faktury mają decydujące znaczenie, gdyż zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zawierają one istotne dane a mianowicie oznaczenie sprzedaży (przedmiot, datę, cenę, sprzedawca, nabywca, podstawa opodatkowania) oraz stawkę i kwotę podatku, a z kolei w art. 29 ust. 1 tejże ustawy jako podstawę opodatkowania wskazano obrót (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku - z uwzględnieniem także innych elementów wymienionych w tym przepisie. Kwoty podatku należnego mogą być jednak - przy spełnieniu określonych warunków, których spełnienie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości - obniżone o kwotę podatku naliczonego czyli podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a to na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a cyt. ustawy o VAT (inne przypadki pominięto jako niemające znaczenia w niniejszych sprawach). Z przytoczonych wyżej unormowań wynika więc, że dla ostatecznego rozliczenia podatku za poszczególne okresy, koniecznym jest uwzględnienie nie tylko podatku należnego związanego ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika, ale także podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez podatnika (służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych) i stąd też uwzględnienie w ewidencjach zakupu faktur dokumentujących ten zakup i zawierających kwoty podatku naliczonego jest obowiązkowe. W niniejszych sprawach organ I instancji w konsekwencji wskazanego wyżej pominięcia jako dowodu ewidencji zakupu, określił wartość zakupionych towarów oraz kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu (niezaewidencjonowanych), bez dokonywania oszacowania, co należy uznać za prawidłowe, skoro materialna prawdziwość danych zawartych w tychże fakturach nie budzi wątpliwości tj. odpowiada rzeczywistemu nabyciu towarów handlowych przez skarżącego. Jeśli chodzi o drugi istotny element obliczenia podatku należnego a mianowicie wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008r. i wynikające z tej wartości kwoty podatku należnego, to organ I instancji na podstawie powoływanego już wyżej art. 193 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży "w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT". W sprawie niesporna jest okoliczność, że skarżący w swoich punktach handlowych dokonywał sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym - jak już wyżej wskazano - stosował kasy rejestrujące a dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wystawiał faktury. Obowiązek stosowania kas przy tego rodzaju sprzedaży nałożony został na podatników w art. 111 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, dla prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego. Dane z raportów dobowych pochodzących z poszczególnych kas rejestrujących skarżący wprowadzał do ewidencji sprzedaży i w zakresie zgodności tych danych, w toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże z informacji uzyskanej od Dyrektora Kontroli Skarbowej w R. wynika, że w punktach handlowych prowadzonych przez skarżącego stwierdzonych zostało w 2008r. (w styczniu, maju, październiku i listopadzie) dziewięć przypadków dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej; zaznaczyć przy tym należy, że przypadki takie stwierdzono także w 2007r. i 2009r. Ewidencjonowanie w kasie fiskalnej sprzedaży na rzecz określonych nabywców ma na celu możliwość dokonania kontroli deklarowanych przez sprzedawców-podatników podstaw opodatkowania (wielkość obrotu i kwot podatku należnego, łącznie ze stawką tegoż podatku). Niewątpliwie niezaewidencjonowanie w kasie fiskalnej dokonanej sprzedaży skutkuje tym, że ta sprzedaż nie zostaje ujęta w raporcie dobowym a w konsekwencji nie jest odnotowana w ewidencji sprzedaży, łącznie z wynikającym z wartości sprzedaży, podatkiem należnym. W takiej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że między treścią danych zawartych w ewidencji kasy fiskalnej, przeniesionych do ewidencji sprzedaży a stanem rzeczywistym powstaje rozbieżność, skoro nie wszystkie transakcje sprzedaży w tej ewidencji zostały ujęte, a istnienie takiej rozbieżności implikuje ocenę, że ta księga podatkowa czyli ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W związku z powyższym Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych co do pominięcia dowodu z tej ewidencji w zakresie wielkości obrotu i podatku należnego tj. w zakresie niewykazania tych wielkości. Okoliczność, że przypadki nieewidencjonowania sprzedaży stwierdzono tylko w niektórych okresach rozliczeniowych (miesiącach), nie wpływa na powyższą ocenę tj. zasadność pominięcia tych ksiąg w tym zakresie za wszystkie poszczególne miesiące 2008r., gdy się zważy, że zdarzenia te miały miejsce na przestrzeni wielu miesięcy, a przesłuchane na te okoliczności pracownice (sprzedawczynie) skarżącego wskazują sprzeczne dane: z jednej strony niewielkie obroty, a z drugiej strony duży ruch w sklepie. Ponadto, jeśli takie przypadki miały miejsce w kilku miesiącach tj. wówczas je stwierdzono, to nie jest nadużyciem przyjęcie, że występowały także w pozostałych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Sądu nie można przy tym pominąć także i innych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, bo wprawdzie zasadnie podnosi skarżący, że samo wystąpienie sprzeczności ekonomicznych w prowadzonej działalności nie jest wystarczające do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, niemniej jednak analiza poszczególnych elementów tej działalności za znaczący okres (dwa lata) pozwala na pełniejszą ocenę tej działalności, a właściwie prawidłowość realizacji przez podatnika zobowiązań publicznoprawnych w nawiązaniu do tejże działalności. Mianowicie znaczące jest ustalenie, że dokonywane przez skarżącego zakupy netto w skali 2008r. były znacznie wyższe od wykonanej sprzedaży - stanowiły 158,97% a przy obliczeniu zakupów opisanych wyżej i niezaewidencjonowanych, wskaźnik ten wynosi 245%. Według danych zawartych w deklaracjach składanych przez podatnika, udział zakupów netto w stosunku do sprzedaży netto był z reguły wysoki, co skutkowało wykazywaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wyjątkiem stycznia i maja 2008r. Na rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej, skarżący w 2008r. dokonał wpłat w łącznej kwocie 218.346,49zł, która w znacznej części - jak twierdzi skarżący - pochodziła z innych źródeł a mianowicie z jego dochodów uzyskanych w Austrii, gdzie mieszka od wielu lat. Oczywiście o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik i oczywistym jest także, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem ponoszenia strat, niemniej jednak w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów handlowych nie "pokrywają się" ze sprzedażą tj. istnieje i powiększa się zapas towarów, to utrzymywanie tego stanu rzeczy nie jest racjonalne, gdy w dodatku podatnik i tak wszystkich zakupów nie zaewidencjonował (wartość netto zakupionych niezaewidencjonowanych towarów stanowi 54,29% pozostałych zakupów uwzględnionych przez podatnika w deklaracjach). Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, skarżący wykazał na koniec 2007r. spis towarów na wartość w kwocie 115.072,58zł netto, a na koniec 2008r. na wartość w kwocie 149.807,99zł - przy czym spisy te obejmowały towary z obu lokali handlowych tj. przy ul. K. i przy ul. B. Przyjęcie wartości tych spisów przez organy podatkowe jako odzwierciedlających stan rzeczywisty, uznać należy za prawidłowe, skoro zostały one przez podatnika zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej, a w ciągu roku podatnik spisów inwentaryzacyjnych nie dokonywał. Stąd też pominięcie przez organy spisu z natury przedłożonych przez podatnika już w toku postępowania (10 grudnia 2009r.) opisanych jako "sklep nr 1 i sklep nr 2 magazyn Ś." na 31 grudnia 2008r. jest także, w ocenie Sądu, uzasadnione, skoro nie były one zaewidencjonowane na bieżąco w dokumentacji. Zauważyć przy tym należy, że wartość towarów z tych ostatnich spisów wynosiła 53.128,83zł netto, co odpowiada wartości netto towarów z faktur niezaewidencjonowanych tj. 53.108,72zł netto (różnica 20,11zł); równocześnie przypisanie towarów ze spisów do dokumentów zakupu nie było możliwe. W konsekwencji tych ustaleń, skoro - jak wyżej wskazano - przyjęcie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży było uzasadnione, to zasadne także było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży. W tym zakresie organy przywołując treść art. 23 cyt. Ordynacji podatkowej i wskazane w nim poszczególne metody oszacowania, w ocenie Sądu, wykazały niemożność skorzystania z tychże poszczególnych metod, natomiast przyjęły "inny sposób" dopuszczalny według § 4 tegoż artykułu. Jako punkt wyjścia tego "innego sposobu" organy przyjęły wartość towarów nieujętych przez podatnika w ewidencji sprzedaży tj. 63.782,03zł brutto i zastosowały dla nich marżę w wysokości 118%, przy czym przyjęcie takiej marży jest, w ocenie Sądu, prawidłowe, skoro wynika ona ze spisu towarów sporządzonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. W obliczonej w ten sposób kwocie 139.044,83zł brutto ustalono przy zastosowaniu obliczonej proporcji procentowej, wartość towarów według poszczególnych stawek podatkowych (7% i 22%) a następnie wyliczone kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto oraz podatku należnego podzielono na 12 miesięcy i w każdym miesiącu doliczono do kwot wykazanych przez podatnika w deklaracjach. W ocenie Sądu, zastosowanie takiego sposobu oszacowania w okolicznościach niniejszej sprawy jest najbardziej optymalne dla podatnika i spełnia przesłankę z art. 23 ust. 5 cyt. Ordynacji podatkowej, a mianowicie określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego. Skoro bowiem niespornym jest, że podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu wszystkich zakupionych towarów i równocześnie stwierdzono przypadki nieewidencjonowania dokonywanej sprzedaży, to najbardziej logiczne jest przyjęcie, że niezaewidencjonowana sprzedaż jest "odzwierciedleniem" niezaewidencjonowanych zakupów, w sytuacji, gdy inne metody oszacowania byłyby nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przy zastosowaniu takiego sposobu oszacowania, zasadnym było uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami towarów niezaewidencjonowanymi przez podatnika, bo chociaż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika - z którego sam w tym przypadku nie skorzystał - to w sytuacji, gdy dokonano oszacowania wartości sprzedaży, obowiązkiem organów było dokonanie rozliczenia "całościowego" a więc także uwzględnienie podatku naliczonego. W odniesieniu do zarzutów podniesionych przez podatnika na rozprawie w kwestii właściwości organów podatkowych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w tym podatku przesądzające znaczenie ma miejsce wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, co niewątpliwie miało miejsce w J., czyli we właściwości miejscowej i rzeczowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Odniesienie do podatku dochodowego nie ma znaczenia, gdyż w niniejszych sprawach organy dokonywały odrębnych ustaleń i obliczeń z odniesieniem się tylko do zapisów remanentów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego, które to zapisy zostały przez podatnika dokonane tj. istnieją bez względu na to, jaki organ podatkowy będzie dokonywał ich oceny. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązującego prawa, wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania w którym podatnik brał aktywny udział a ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza, w ocenie Sądu, zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 cyt. Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skargi podatnika jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).