I SA/Rz 305/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. spraw ze skarg W. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. 2) z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku za kwiecień 2007r. - oddala skargi - Dwoma decyzjami z dnia (...) marca 2010r. nr (...) oraz (...)Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań W. M. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2009r. : o nr (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w wysokości 7 828zł. oraz nr (...) określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 3 418zł. W deklaracji korygującej złożonej w dniu 5 maja 2009r. podatnik wykazał za luty 2007r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 7 355 zł. natomiast za kwiecień 2007r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8 478zł. Dokonana korekta wynikła z uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych ujętych w ewidencji środków trwałych podatnika - w kwotach 112 zł. za luty i 224 zł. za kwiecień 2007r. Ponadto podatnik powiększył w stosunku do pierwotnie złożonej deklaracji, wartość podatku naliczonego o kwotę 361 zł. za luty 2007 oraz o kwotę 11 672 zł. za kwiecień, które to kwoty stanowią pozostałe 40 % kwoty podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w ramach zaliczki (luty 2007) a następnie w cenie nabycia samochodu osobowego ( kwiecień 2007), zaliczonego do środków trwałych. Jako uzasadnienie dokonanej korekty skarżący wskazał niezgodność przepisu art. 88 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT z 2004r. z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich Unii Europejskiej powołując się na orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C-414/07. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz zaliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, nie zgadzając się z przedstawiona przez niego argumentacją. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z analizy przepisu art. 17 ust 6 VI Dyrektywy wynika, iż do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie, mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie przedmiotowej dyrektywy. Istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Organ podkreślił również, iż celem opisanej "klauzuli stałości" nie było umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany ich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy, wskazując jednocześnie, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, organ podkreślił iż przed wejściem w życie VI Dyrektywy do dnia 31 kwietnia 2004r. , zgodnie z art. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT z 1993r., prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej nie przysługiwało podatnikowi w przypadku nabycia samochodu osobowego oraz innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Po szczegółowej analizie przepisów obowiązujących w tym przedmiocie organ podatkowy doszedł do przekonania, iż przepis art. art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004r., który zastąpił opisany wczesnej przepis, daje podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego w szerszym zakresie aniżeli pozwalały na to przepisy istniejące w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Tym samym, w kontekście przedmiotowej sprawy, przepis art. 86 ust. 3, w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7.lit. a ustawy VAT z 2004r., zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zatem w ocenie organu podatkowego, ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych w krajowym porządku prawnym przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Wyłączenie to, obowiązywało bowiem przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy, jest jedynie kontynuacją uprzednio istniejącego zakazu, a zatem na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, może być stosowany po dacie wejścia w życie tej dyrektywy, gdyż nie narusza klauzuli stałości. W skardze na powyższe decyzje, podatnik zarzucił naruszenie art. 88 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust 3 i 5 ustawy VAT z 2004r. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz powołując jako uzasadnienie skargi wykładnię przedstawionego wyżej orzeczenia Trybunału dokonaną przez WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 147/2009. W odpowiedzi na skargę, wnosząc co jej oddalenie, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednoczenie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. przepisów prawa krajowego oraz wchodzącej w życie tego dnia VI Dyrektywy, w kontekście wydanego w sprawie C – 414/07 wyroku Trybunału Sprawiedliwości, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz paliwa do takiego samochodu. Kwestia ta kilkakrotnie była przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego miedzy innymi w sprawie I SA/Kr 147/2009 jednakże należy podkreślić, iż zapadłe na gruncie określonego stanu faktycznego, orzeczenie ma moc wiążącą jedynie w sprawie w której zostało wydane. Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. częścią polskiego porządku prawnego stała się między innymi VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – zwana VI Dyrektywą. Jedną z naczelnych zasad tejże dyrektywy jest zasada neutralności zgodnie z którą podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie tj. między innymi w wielokrotnie już powoływanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie szczegółowych przepisów wspólnotowych w kwestii ograniczeń prawa odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie przedmiotowej dyrektywy. Istnieje zatem w prawie wspólnotowym, możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "standstill"). W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004r., który w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych spełniających ustawowe kryteria, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyjątkami nie mającym zastosowana w przedmiotowej sprawie. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. a ustawy VAT z 2004r. zmniejszył rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych mogą generalnie odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł) gdy tymczasem w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy , co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy VAT z 2004r. zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zatem ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Stąd też, skoro przedmiotem działalności skarżącego nie były czynności polegające na odsprzedaży nabywanych samochodów ani też oddawanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, a nabył on samochód osobowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2007r. przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000 zł Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych należy podkreślić iż wyrażone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi kontynuację istniejącego w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Skoro nabywane przez skarżącego paliwo było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych, co jest niesporne w sprawie, to nie przysługiwało skarżącemu prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu tegoż nabycia. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.