I SA/Rz 308/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi M.W. wspólnika rozwiązanej s.c. PPH "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności M.W. jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) marca 2010r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. W. - wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe ""A"" Zakład Pracy Chronionej I. W. & M. W. – zwanego dalej spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2010 r. znak: (...) określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 na kwotę 10.414 zł oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności M. W. za wyżej wymienioną zaległość spółki wraz z odsetkami. Z przeprowadzonego postępowania administracyjnego wynika, iż na skutek przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono nierzetelność sporządzonego w dniu 14 listopada 2007r. remanentu likwidacyjnego. Organy ustaliły, iż skarżący M. W. oraz I. W. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 9 lipca 1992r. prowadzili działalności gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług krawieckich, produkcja odzieży a także sprzedaż odzieży i obuwia. Działalność tą zakończyli w 2007r. W dniu 15 kwietnia 2008r. I. W. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 14 listopada 2007r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę cywilną ""A"". W dniu 5 maja 2008r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007r. oraz spis z natury na dzień 31 grudzień 2007r. na ogólną wartość 18.152,22 zł, w korekcie ujęto wartość tego spisu. W dniu 12 grudnia 2008r. I. W. złożył pisemne oświadczenie, że sporządzony na dzień 14 listopada 2007r. remanent obejmował towary handlowe stanowiące własność Spółki, do których miał dostęp. Spisem tym nie objęto środków trwałych ruchomych oraz towarów przewłaszczonych na zabezpieczenie udzielonego kredytu na rzecz Banku "B" S.A. ujętych w Protokole zajęcia ruchomości Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 15 czerwca 2004r. Wobec powyższego organ podatkowy uznał sporządzony remanent likwidacyjny za nierzetelny, gdyż nie ujęto w nim przewłaszczonych na rzecz Banku środków trwałych. Ustalono, iż szacunkowa wartość maszyn i urządzeń zajętych przez komornika, ujętych w protokole zajęcia ruchomości wynosi wg oceny biegłego sądowego -30.480,00 zł brutto. Natomiast wartość stanów magazynowych wyrobów gotowych w magazynie w K. na dzień 16 czerwca 2004 r. wyniosła 137 829, 10 zł. a w magazynie w P. na dzień 15 czerwca 2004r. 130 279, 83 zł. Ustalono również, iż przed dniem likwidacji spółki, spośród towarów wymienionych w w/w protokole zajęcia Komornik Sądowy sprzedał jedynie koparkę, która to transakcja został rozliczona przez spółkę w kwietniu 2006r. W odniesieniu do powyższych środków trwałych, kontrolujący stwierdzili, iż remanent likwidacyjny sporządzony na dzień 14 listopada 2007r. nie obejmował towarów, od zakupu których Spółka dokonała uprzednio odliczenia podatku naliczonego – tj. kontenera na odpady, 5 szt. stebnówek Juki 5550DDL, 2 maszyn do szycia Juki MS - 191 i dwuigłówki, krajarki HF 120 i zestawu komputerowego, a także zapasów wyrobów gotowych w magazynie w K. i w hurtowni w P., wobec czego uznali, iż remanent ten został sporządzony nierzetelnie, z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej VAT Zgodnie zatem z treścią art. 29 ust. 10 VAT organ ustalił podstawę opodatkowania według cen nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia wg kosztu ich wytworzenia, określonego w momencie dostawy tych towarów, stwierdzając iż podstawę opodatkowania należy zwiększyć o wartość wymienionych wyżej środków trwałych oraz wyrobów gotowych o łączną kwotę 242.029,00 zł. a podatek należny za miesiąc listopad podwyższyć o kwotę 53.054,00 zł do kwoty 59.159,00 zł. Wobec powyższego decyzją z dnia (...) kwietnia 2009 r. znak: (...) organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. za zaległość podatkową Spółki cywilnej PPH ""A"" ZPCHr I. W. & M. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. w wysokości 58.953,00 zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 10.834,00 zł. Uchylając powyższą decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż towary objęte umowami przewłaszczenia nie były w chwili likwidacji, własnością likwidowanej firmy oraz zalecił organowi by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgromadził materiał dowodowy dotyczący realizacji przez Bank B S.A. w K. praw wynikających z umów przewłaszczenia nr 47/2000 i nr 48/2000 zawartych w dniu 24 listopada 2000 r. pomiędzy bankiem a spółką gdyż dla ustalenia jakie rzeczy winy zostać objęte spisem z natury, koniecznym jest zbadanie w jakiej dacie rzeczy objęte umowami przewłaszczenia zostały przez spółkę wydane na rzecz banku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ ustalił iż ruchomości (wyroby gotowe) objęte umową przewłaszczenia nr 47/2000 zostały wydane bankowi przed likwidacją Spółki, wobec czego stwierdził brak podstaw do wykazywania ich w remanencie likwidacyjnym. Natomiast w odniesieniu do nie sprzedanych maszyn i urządzeń objętych umową przewłaszczenia nr 48/2000, stwierdził iż winny być one wykazane w remanencie likwidacyjnym, gdyż na dzień likwidacji nie zostały przekazane Bankowi. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że remanent likwidacyjny sporządzony został nierzetelnie ponieważ nie wykazano w nim i nie opodatkowano: kontenera na odpady, 5 szt. stebnówek Juki 5550 DDL, 2 maszyn do szycia oraz zestawu komputerowego, od zakupu których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego. Opisaną na wstępie decyzją z dnia (...) stycznia 2010r. organ określił zatem spółce podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. na kwotę 10 414 zł. Przyjmując, iż rozwiązanie spółki nastąpiło z dniem 14 listopada 2007r. tj. z datą wskazaną urzędowi skarbowemu jako data zaprzestania wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, iż za zobowiązania podatkowe powstałe do tego czasu obaj wspólnicy odpowiadają solidarnie i opisana wyżej decyzją z dnia 8 stycznia 2010r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. za wyżej ustaloną zaległość spółki wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji skarżący nie kwestionował wartości remanentu likwidacyjnego ustalonego przez organ I instancji, zarzucając jedynie brak przesłanek do obciążania go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Podniósł, iż do rozwiązania spółki doszło z dniem 1 września 2007r. czego potwierdzeniem ma być zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 maja 2009r. oraz oświadczenie drugiego wspólnika złożone do protokołu przed Sądem Rejonowym K. w dniu 13 maja 2008r. a zatem nie można przypisać mu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z jej likwidacją. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji, uznając je za prawidłowe tak co do określenia zobowiązania podatkowego Spółce jak i obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. Zauważył iż pomimo że, pismem z dnia 16 października 2007 r. skarżący poinformował Urząd Skarbowy w K., o wyjściu ze spółki z dniem 1 września 2007 r. co potwierdza dokonany wpis do ewidencji działalności gospodarczej: M. W. "C", to formalne wykreślenie firmy ""A"" z ewidencji nie świadczy o tym, iż spółka ta faktycznie została rozwiązana z dniem 1 września 2007r. Organ podkreślił bowiem, iż aby oświadczenie woli mogło wywierać skutek wypowiedzenia udziałów, powinno zostać skierowane do drugiego wspólnika. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, który świadczyłby o tym, że takie oświadczenie dotarło do wspólnika. Zdaniem organu podatkowego, drugi wspólnik informację o wystąpieniu skarżącego ze Spółki powziął w dniu 14 listopada 2007 r. przy okazji załatwiania spraw w Urzędzie Skarbowym w K. czym świadczy treść jego pism z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2008 r., z których wynika że drugi ze wspólników nie został powiadomiony przez skarżącego o jego wystąpieniu ze Spółki w dniu 1 września 2007r. , dlatego też działalność gospodarcza prowadzona była przez wrzesień, październik, do dnia 14 listopada 2007 r., w którym to dniu zaprzestano wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył też, iż skarżący na dzień 1 września 2007 r., który wg Niego jest dniem wystąpienia ze Spółki, nie dopełnił żadnych obowiązków jakie w sytuacji rozwiązania spółki nakładają na niego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do przedstawianych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów, organ uznał iż niewątpliwie świadczą one o rozwiązaniu spółki cywilnej w 2007r. to jednak z uwagi na datę ich wydania nie stanowią one dowodu na okoliczność rozwiązania tejże spółki z dniem 1września 2007r. Dlatego też organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, że rozwiązanie Spółki cywilnej ""A"" Zakład Pracy Chronionej I. W. & M. W. miało miejsce w dniu 14.11.2007 r., tj. w dniu wskazanym w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący M. W. wnosząc o " zwolnienie go ze współodpowiedzialności" podkreślił, iż nie miał faktycznej możliwości wpływania na działalność spółki ""A"" od dnia 1 kwietnia 2007r. co skutkowało wyjściem z tej spółki od dnia 1 września 2007r., a zatem po tej dacie nie może być podmiotem zysków ani strat spółki i nie ma podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za zaległości spółki powstałe z związku z jej likwidacją. Podniósł też, że na podstawie art. 244 §1 Kodeksu postępowania cywilnego przedstawił dokument urzędowy sporządzony przez Prezydenta Miasta K. stanowiący, że zgodnie z decyzją tego organu skarżący wyszedł ze Spółki ""A"" z dniem 1.09.2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnoszą co jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednoczenie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Przy tak zakreślonych granicach kontroli, rozważenia wymaga zarówno prawidłowość określenia spółce ""A"" wysokości zobowiązania podatkowego jak również prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tejże spółki. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie prawidłowo określono spółce ""A"" wysokość zobowiązania podatkowego jak i prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe obowiązane były do stwierdzenia o nierzetelności remanentu likwidacyjnego i określenia w konsekwencji spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. Obowiązek ten wynikał z art. 14 ust. 1 VAT, który stanowi, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Z art. 14 ust. 4 VAT wynika, że przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadkach o których mowa w ust. 1 i 3 podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust 5 VAT). Zgodnie z art. 14 ust. 8 VAT podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10. Tym samym mimo więc, że znajdujące się w spółce określone maszyny i urządzenia, były objęte umową przewłaszczenia nr 48/2000, to spółka zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami winna była ująć je w spisie z natury i odprowadzić podatek należny, gdyż niesporne jest, że dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów a nie nastąpiła ich dostawa (nie zostały przekazane do Banku B S.A.). Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe za listopad 2007r. nie zostało uregulowane przez spółkę, powstała więc zaległość podatkowa, od której naliczone zostały odsetki na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 115 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania, których termin płatności upłynął w czasie gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie kiedy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia momentu rozwiązania spółki co ma określone konsekwencje dla skarżącego, wynikającej wyżej przywołanego art. 115 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Spółka cywilna dwuosobowa (a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) ulega rozwiązaniu na skutek skutecznego wypowiedzenia udziału przez jednego ze wspólników (art. 869 § 1 i 2 kodeksu cywilnego). Wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej zarówno z zachowaniem okresu wypowiedzenia jak i bez okresu wypowiedzenia jest czynnością prawną, do której mają zastosowanie przepisy ogólne kodeksu cywilnego dotyczące oświadczeń woli. Według art. 61 kodeksu cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Co do zasady oświadczenie woli zawierające wypowiedzenie udziału w spółce powinno być dokonane w formie pisemnej (art. 860 §2 kodeksu cywilnego w zw. z art. 74 i 77) dla celów dowodowych i złożone wspólnikowi ze skutkiem wynikającym z art. 61 kodeksu cywilnego. Należy zaznaczyć, że jeżeli w skład majątku wspólnego spółki wchodzi nieruchomość (co ma miejsce w niniejszej sprawie o czym świadczą załączone do akt sprawy akty notarialne z dnia 31 grudnia 2003r. i 3 lipiec 1997r. przeniesienia na spółkę własności nieruchomości) wypowiedzenie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, o czym stanowi art. 31 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982r. w księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r. nr 124 poz.1361). W orzecznictwie został wyrażony pogląd, że wystąpienie ze spółki cywilnej w sytuacji gdy przedmiotem własności spółki są nieruchomości wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2008r. sygn. akt I C SK 473/2007 LexPolonica). Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by wystąpienie skarżącego ze spółki cywilnej ""A"" z dniem 1 września 2007r. zostało dokonane w sposób taki, że wspólnik I. W. mógł zapoznać się z jego treścią. Wprawdzie skarżący twierdzi, że wypowiedział umowę spółki w tym dniu, ale z akt sprawy nie wynika by zachował formę wymaganą dla oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziału w spółce i by było to oświadczenie woli skuteczne. W aktach sprawy brak dowodów na to by wypowiedzenie nastąpiło w formie wymaganej prawem tj. aktu notarialnego czy też w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym mimo, że wspólnikom przysługiwała współwłasność łączna nieruchomości, lub by wypowiedzenie nastąpiło przynajmniej w formie pisemnej adresowanej do drugiego wspólnika. Wbrew twierdzeniom skargi fakt wykreślenia skarżącego z Ewidencji Działalności Gospodarczej - jako wspólnika spółki cywilnej ""A"" z dniem 1 września 2007r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki cywilnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2008r. sygn. akt I SA/Łd 757/07 Lex). Zgłoszenie organowi ewidencyjnemu rezygnacji z działalności gospodarczej przez jednego ze wspólników spółki cywilnej nie wystarcza do uznania, że spółka została rozwiązana i zaprzestała działalności, choćby to była spółka dwuosobowa (por. wyrok NSA - O.Z. we Wrocławiu z dnia 7 października 1994r. sygn. akt SA/Wr 1365/94 LexPolonica). W świetle powyższego nie mogły też wywołać skutku prawnego w zakresie obowiązywania umowy spółki, pisma kierowane przez skarżącego do Urzędu Skarbowego i innych organów. Także akta sprawy [...] Sądu Rejonowego w K. nie stanowiły dowodu na to, że spółka uległa rozwiązaniu dniem 1 września 2007r. Sprawa o tej sygnaturze dotyczyła powództwa byłego pracownika spółki J.S. przeciwko wspólnikom spółki cywilnej ""A"" o zapłatę, a nie kwestii rozwiązania tej spółki. Z uzasadnienia wyroku w tej sprawie wynika, że spółka prowadziła działalność po 1 września 2007r. a pracownik ten świadczył pracę na rzecz spółki po tej dacie na polecenia obu wspólników. Reasumując powyższe wystąpienie skarżącego ze spółki z dniem 1 września 2007r. nie było skuteczne. Natomiast ustalenia poczynione przez organy podatkowe, że rozwiązanie Spółki cywilnej ""A"" miało miejsce w dniu 14 listopada 2007r. tj. w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonanych przez wspólników czynnościach (zgłoszenie VAT - Z o zaprzestaniu wykonywania działalności, korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2007, spis z natury, umowa Spółki, oświadczenia wspólnika I.a W.a). Ponieważ do dnia 14 listopada 2007r. I. W. i skarżący M. W. byli wspólnikami spółki cywilnej ""A"", więc organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. Mając powyższe na względzie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.