I SA/Rz 308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. spraw ze skarg Ł. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. 1. nr [...] w przedmiocie długu celnego, 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, 3. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, 4. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla decyzje opisane powyżej w punktach 1 i 4, II. pozostałe skargi oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Ł. C. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 1 234 (jeden tysiąc dwieście trzydzieści cztery) złote, odstępując od zasądzenia kosztów w pozostałej części. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań Ł. C. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ., wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [.], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego długu celnego w przywozie, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, a także określenia kwoty wynikającej z długu celnego dla wyżej wymienionego towaru w wysokości 0 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia tego towaru od należności celnych przywozowych i powstaniem długu celnego, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 17 819 zł i stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek, • decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, z dniem 11 sierpnia 2015 r., w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego od należności przywozowych, a także określenia kwoty opłaty paliwowej w wysokości 4 383 zł, • decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych i powstaniem długu celnego w przywozie, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 19 806 zł i stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, w dniu 12 sierpnia 2015 r., w wyniku kontroli pojazdu należącego i kierowanego przez skarżącego, na drodze powiatowej w miejscowości R., a także kontroli przeprowadzonej w miejscu zamieszkania skarżącego, funkcjonariusze Urzędu Celnego ujawnili i dokonali zatrzymania 2 800 litrów oleju napędowego, przechowywanego w beczkach o poj. 200 litrów. Następnie, po przeprowadzeniu analizy posiadanych w bazie danych informacji, funkcjonariusze ustalili, że samochodem marki Ford Ecoline, nr rej. [...] ,w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r., przywieziono z Ukrainy olej napędowy w ilości 20 645 litrów, co do którego to towaru, na wniosek strony, zastosowano zwolnienie z należności przywozowych w ramach bagażu podróżnego. Towar ten jednak nie został w całości wykorzystany zgodnie z warunkami zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym wszczęto postępowania, mające na celu ustalenia w prawidłowej wysokości należności przywozowych. W trakcie prowadzonych postępowań organy ustaliły, że samochód Ford Ecoline, nr rej. [...] stanowi własność skarżącego, użytkowany zaś jest oprócz niego także przez M. W. Na podstawie oględzin pojazdu i opinii biegłego (rzeczoznawcy samochodowego K. Ż.) ustalono, że stan licznika pojazdu, na dzień 6 października 2015 r., wynosił 91 627 mil. Średnie zużycie paliwa w przypadku tego typu pojazdu, wyposażonego w silnik o pojemności 7 300 cm 3 i mocy 132 kW, wynosi 23-29 litrów oleju napędowego na 100 km. Organy obu instancji, rozpatrujące przedmiotową sprawę stwierdziły, że skarżący w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r. wielokrotnie i z dużą częstotliwością przekraczał polsko-ukraińską granicę państwową, korzystając z przejścia granicznego w K. (145 razy). Celem tych podróży było zaopatrywanie się na Ukrainie w paliwo, w ilościach przekraczających możliwości zużycia w pojeździe, do którego zostało zatankowane. Przywiózł on bowiem w ten sposób 20 485 litrów oleju napędowego. Tymczasem stan licznika przebiegu pojazdu, ustalony na podstawie protokołów z kontroli stanu paliwa w zbiorniku, przeprowadzanych przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w K., w których odnotowywano stan licznika, a także informacji o stanie licznika, odnotowanych przy oględzinach pojazdu i badaniach technicznych wynosił: w dniu 13 stycznia 2014 r. – 86 127 mil (ilość mil wynikająca z badań technicznych), zaś 27 sierpnia 2015 r. 91 627 mil (ilość mil ustalona podczas oględzin samochodu). Ilość kilometrów jaką przejechał więc ten pojazd od 13 stycznia 2014 r. do 27 sierpnia 2015 r. wyniosła więc 8 850 km, tj. 5 500 mil. Na tej podstawie organy obliczyły ilość paliwa, którą samochód ten musiał zużyć na przejechanie wyżej wskazanego dystansu, która wyniosła 3 540 litrów. Wartość tę uzyskano uwzględniając deklarowane przez skarżącego zużycie paliwa, na poziomie 40 litrów na 100 km i dłuższego przebiegu, tj. przebiegu uwzględniającego także przejechane odległości po dniu 11 sierpnia 2015 r. Ustalając ilość kilometrów przejechanych przez skarżącego organy wzięły pod uwagę to, że samochodem Ford Ecoline, nr rej. [...] przekroczył on granicę 145 razy, dokonując zgłoszeń paliwa, a M. W. 63 razy. W związku z tym ilość przejechanych kilometrów wskazanym pojazdem rozdzielono proporcjonalnie pomiędzy obydwoje kierujących. W związku z powyższym organy przyjęły, że skarżący zużył 2 468 litrów oleju napędowego. W efekcie tego pozostałe 15 217 litrów, pozostające po odliczeniu paliwa zużytego i zatrzymanego przez organy (2 800 litrów) nie mogły zostać wykorzystane w pojeździe, którym zostały przywiezione. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z tym, że wjeżdżając na Ukrainę miał w zbiorniku paliwo, a na Ukrainie dotankowywał jedynie do pełna, organy stwierdziły, że opuszczając terytorium RP winien on był zgłosić wywożone paliwo, jeżeli zaś nie dopełnił tych czynności, o którym informacja widnieje na terenie oddziału celnego, to nie można tego faktu interpretować na jego korzyść. Warunkiem zastosowania zwolnienia z należności przywozowych jest, zgodnie z art. 110 Rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23, zwane dalej rozporządzeniem 1186/2009) wykorzystanie paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Paliwo w ten sposób zwolnione nie może być więc wykorzystane ani też przechowywane w innym pojeździe, nie może być również zbyte. Naruszenie warunków zwolnienia, o którym mowa a art. 110 rozporządzenia 1186/2009 pociąga za sobą obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, wyliczonych według stawki obowiązującej w dniu naruszenia (w niniejszym przypadku będzie to dzień 11 sierpnia 2015 r., tj. ostatni dzień, w którym skarżący dokonał zgłoszenia przywozu paliwa). Ustalając wartość długu celnego organy określiły wartość celną towaru, stosując tzw. metodę ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, zwanego dalej WKC), na 63 911 zł, jednakże z uwagi na przyjęcie stawki celnej 0 %, wysokość długu celnego wyniosła również 0 %. Określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym organy powołały się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego. Tak więc wydanie decyzji w przedmiocie długu celnego skutkowało koniecznością określenia skarżącemu podatku akcyzowego. W przypadku podatku akcyzowego zwolnienie z podatku, zgodnie z art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym również jest warunkowane wykorzystaniem paliwa wyłącznie w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Niespełnienie przedmiotowych wymogów skutkuje koniecznością zapłaty podatku. Podobnie, wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie długu celnego i podatku akcyzowego, zdeterminowało wydanie decyzji stwierdzającej powstanie po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, na podstawie art. 37 h ust. 1 i art. 37 j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641, ze zm., zwana dalej ustawą o KFD). Jak stanowi bowiem art. 37 h ust. 2 ustawy o KFD przez wprowadzenie na rynek paliw silnikowych (czynność ta powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej), rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Podstawą określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług był art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), który stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jako podstawę opodatkowania w tym przypadku przyjęto wartość celną, teoretycznie powiększoną o należne cło, które w niniejszym przypadku wyniosło 0 zł. Analogicznie jak w przypadku podatku akcyzowego i cła, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów jest wykorzystanie ich w tychże pojazdach (art. 77 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Niedopełnienia zaś tych warunków, co miało miejsce w przypadku skarżącego, musi skutkować koniecznością zapłaty podatku. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 lutego 2016 r., wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz przekazania spraw temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom skarżący zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany przyjęciem przez organ założenia, że skarżący wykorzystał 15 217 litrów oleju napędowego niezgodnie z : • art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, • art. 37h, art. 37 k, art. 37 q ustawy o KFD, • art. 77 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, • art. 214 ust. 1 WKC i art. 204 WKC, podczas, gdy w rzeczywistości skarżący przekraczając granice składał prawdziwe i adekwatne do posiadanej wiedzy oświadczenia, a przywożone paliwo przeznaczał na własne potrzeby, wykorzystując je w samochodzie Ford Ecoline, 2) naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie dowodów świadczących jedynie na korzyść postawionych przez organy tez, a także niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności. W tej mierze skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił takich okoliczności jak wadliwe działanie licznika przebiegu, zmiany przeznaczenia pojazdu, nie zweryfikował również twierdzeń skarżącego o niepoprawności działania licznika, który nie podlega legalizacji oraz okresowym badaniom, 3) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności sprawności drogomierza, wskaźnika poziomu paliwa, zasad funkcjonowania układu paliwowego i poprzestanie jedynie na ogólnikowej opinii biegłego, posługującego się dokumentacją fotograficzną i danymi fabrycznymi. Oprócz tego skarżący zarzucił, iż w sprawach nie wykazano, że paliwo pochodziło z Ukrainy, a nie np. od dostawców krajowych. Ponadto brak jest podstaw do przyjęcia zakazu przechowywania paliwa na terenie posesji. 4) art. 125 Ordynacji podatkowej, 5) rażące naruszenie prawa, tj. pogwałcenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 77 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009, 6) naruszenie zasady in dubio pro tributario. Oprócz tego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej – ekspertyzy technicznej rzeczoznawcy mgr inż. M. D., na okoliczność niesprawności drogomierza, a także wykazania zmian konstrukcyjnych w pojeździe, skutkującymi zwiększeniem zużycia paliwa. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentu, w postaci przedłożonego przez skarżącego odpisu "ekspertyzy technicznej", sporządzonej przez mgr inż. M. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, podstawą określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej było ustalenie przywiezienia przez niego z terytorium Ukrainy paliwa, w postaci oleju napędowego, w ilości 20 645 litrów, co miało miejsce w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r., i niewykorzystanie znacznej części tego paliwa, w ilości 15 217 litrów, w pojeździe, w którym zostało przywiezione, co stanowiło warunek zwolnienia z opłacenia celnych należności przywozowych i podatków. Skarżący, kwestionując prawidłowość wyżej wskazanych ustaleń, a co za tym idzie legalność zaskarżonych decyzji, podważa ustalenia, zarówno co do samego faktu niewykorzystania paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione, jak również to, że paliwo to pochodziło z Ukrainy. Zgodnie bowiem z jego twierdzeniami, na terytorium Ukrainy dokonywał jedynie "dotankowania" paliwa, poza tym wskazał, że organy nie wykazały skąd paliwo pochodziło, do czego w jego ocenie były zobligowane. Formułując tego rodzaju zastrzeżenia, co do okoliczności faktycznych spraw, skarżący podniósł szereg zarzutów natury procesowej, zarzucając rozstrzygającym jego sprawy organom naruszenie szeregu regulacji prawa formalnego, w tym, statuujących podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym. Dokonując oceny przedmiotowych zarzutów stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw, jak również odzwierciedlenia w okolicznościach przedmiotowych spraw. W ich stanach faktycznych nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący dokonywał przywozu z terytorium Ukrainy paliwa, w postaci oleju napędowego, którego ilość, w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015, wyniosła 20 645 litrów. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, dokonując przekroczenia polsko-ukraińskiej granicy państwowej, wjeżdżając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący deklarował każdorazowo przywóz w kierowanym przez siebie pojeździe oleju napędowego w różnych ilościach (zgodnie z zalegającymi w aktach sprawy celnej, poświadczonymi kopiami protokołów kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu mechanicznego, stwierdzono w nim ilości paliwa wynoszące od 20 do 160 litrów, które to ilości były zgodne z deklaracjami skarżącego), zaś opuszczając teren RP, nie deklarował, że w zbiorniku pojazdu znajduje się paliwo. Tymczasem miał możliwość złożenia takich deklaracji (deklaracja zgłaszana podczas odprawy wywozowej, co do zamiaru powrotnego przywozu towaru), dzięki czemu, powracając na terytorium RP uniknąłby prawnopodatkowych konsekwencji, związanych z przywozem paliwa, gdyby w zbiorniku kierowanego przez niego pojazdu było paliwo pochodzenia krajowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w świetle przedmiotowych okoliczności brak jest jakichkolwiek podstaw, pozwalających na podważenie stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o samo pochodzenie paliwa, jak i jego ilość, która w okresie objętych niniejszymi sprawami została przywieziona z terytorium Ukrainy. Przeciwne twierdzenie skarżącego, w istocie kwestionujące zarówno wiarygodność złożonych przez niego podczas przekraczania granicy deklaracji, jak również wywodzone ze zdarzeń, co do których brak jakiegokolwiek potwierdzenia, należy uznać za nieuprawnione i nie odpowiadające rzeczywistości. W związku z tym nie sposób jest na ich podstawie czynić jakichkolwiek ustaleń lub wywodzić z nich jakichkolwiek miarodajnych wniosków. Skarżący, w ramach zarzutów złożonych przez siebie skarg, podniósł że organy obu instancji, rozstrzygające przedmiotowe sprawy, nie wykazały, że paliwo, którego te sprawy dotyczą pochodziło z Ukrainy, zaznaczył również, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia istnienia zakazu przechowywania paliwa na terenie posesji. Odnosząc się do tych twierdzeń jeszcze raz należy podkreślić, że podstawą do przyjęcia faktu, wwozu przez skarżącego paliwa z terytorium Ukrainy były składane przez niego deklaracje w oddziale celnym, ponadto brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia faktu zakupu czy pozyskania w inny sposób przez skarżącego paliwa, zwłaszcza w większych ilościach, tj. takich, jak chociażby zajęte na jego posesji 2 800 litrów, z innych źródeł. Jeżeli nawet zdarzenia takie w rzeczywistości miałyby miejsce, to wiedzę na ten temat może posiadać jedynie sam skarżący. Wprawdzie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowych i innych postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obciąża organy, jednakże w przypadku tego typu okoliczności, o których wyżej mowa, wiedzą na ich temat, a co za tym idzie dowodami lub źródłami dowodów na ich potwierdzenie, może z samej istoty tych zdarzeń, dysponować jedynie podatnik. W swoim więc interesie winien wskazać na odpowiednie dowody, świadczące o wystąpieniu przedmiotowych zdarzeń. Skoro więc skarżący stwierdzi, że pochodzenie stwierdzonego u niego paliwa było inne, niż import z terytorium Ukrainy, to powinien przedstawić odpowiednie dowody, potwierdzające swoje stanowisko. Skoro zaś nie wykazał tego w jakikolwiek sposób, to nie sposób jest podważać stanowiska organów, wyłącznie na podstawie niczym nie popartych twierdzeń. Jeżeli chodzi o sam zakaz przechowywania na posesji paliwa, to istotnie, zakazu takiego nie sposób wywodzić z żadnych regulacji, stanowiących podstawę prawną wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, zaś odnoszenie do przepisów technicznych, regulujących tę kwestię (przechowywania paliw), wykracza poza zakres rozpoznawanych przez Sąd spraw. Zauważyć jednak należy, że organy nie zakwestionowały samego faktu przechowywania na posesji skarżącego paliwa, stwierdziły jednakże, że paliwo przywiezione w samochodzie skarżącego z terytorium Ukrainy i korzystające ze zwolnień od należności celnych przywozowych, na podstawie art. 110 rozporządzenia 1186/2009, nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Nie zajmowały się więc samym składowaniem paliwa (regulacją prawną w tym zakresie), ale jedynie stwierdziły fakt, naruszenia przez skarżącego warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych, o którym to zwolnieniu mowa w zacytowanym wyżej przepisie rozporządzenia 1186/2009. Zgodnie zaś z art. 110 ust. 2 tego aktu, naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Z przedmiotowej regulacji wynika, że organy, dokonując kontroli zachowania przez skarżącego warunków zwolnienia, działały w granicach prawa i nie przekroczyły swoich kompetencji, podejmując czynności kontrolne w opisanym zakresie. Wątpliwości nie budzi również ustalona przez organy ilość przywiezionego z Ukrainy przez skarżącego paliwa, która nie została wykorzystana w pojeździe, w którym przywozu tego dokonano. Organy w sposób uprawniony posłużyły się w tym celu wyliczeniami biegłego rzeczoznawcy K. Ż., bazującymi na danych ustalonych podczas oględzin pojazdu, informacjami pochodzącymi z deklaracji składanych przez skarżącego podczas przekraczania granicy państwowej, co do ilości przywożonego paliwa, protokołów kontroli paliwa w zbiorniku, zawierających również informacje co stanu licznika samochodu, a także zużycia paliwa, właściwego dla tego typu pojazdu. W tej kwestii należy zaznaczyć, że dokonując wyżej wskazanych wyliczeń uwzględniono większą, niż przejechaną przez pojazd, do dnia 11 sierpnia 2015 r., liczbę przejechanych kilometrów, co było niewątpliwie korzystne dla skarżącego. Z korzyścią dla skarżącego przyjęto również wyższe, niż wskazane przez producenta zużycie paliwa, opierając się w tym zakresie na deklaracjach skarżącego (40 litrów na 100 km). Opinia biegłego, dotycząca właściwości licznika kilometrów przejechanych przez pojazd skarżącego i wiarygodności odczytów z niego, na której oparły się organy, w zakresie swoich ustaleń, jest rzeczowa i przekonująca, a płynące z niej wnioski są logiczne i wiarygodne. Korespondują również z informacjami wynikającymi między innymi z protokołów kontroli paliwa w pojeździe przekraczającym granicę. W związku z tym brak jest podstaw do jej kwestionowania. Podstawę podważenia opinii biegłego nie może stanowić przedłożona przez skarżącego i dopuszczona jako dowód w postepowaniu sądowym (jako dowód z dokumentu) tzw. "ekspertyza techniczna", sporządzona przez M. D. Odnośnie tego dowodu na wstępie należy podkreślić, że nie stanowi on opinii biegłego, zawierającej wiadomości specjalne, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "ekspertyza" ta nie została przeprowadzona we właściwym dla tego typu czynności trybie - w ramach prowadzonego postepowania. Nie posiada ona w związku z tym statusu opinii w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa "ekspertyza" sporządzona na zlecenie skarżącego, jest więc dokumentem prywatnym, będącym zatem wyrazem stanowiska procesowego podmiotu, od którego pochodzi. Nie zmienia to jednak faktu, że dowód ten podlega badaniu i nie może zostać pominięty. Oceniając przedstawioną przez skarżącego "ekspertyzę" stwierdzić należy, że wnioski z niej płynące są nazbyt ogólnikowe i nieprzekonujące. Zauważyć bowiem należy, że badanie sprawności licznika odbyło się w sposób pobieżny, gdyż autor ekspertyzy dokonał ustaleń w tym zakresie, po przejechaniu przez pojazd dwóch ośmiokilometrowych odcinków. Tak więc przyjęta metodologia badań w tym zakresie, którą należy ocenić jako nieadekwatną i niemiarodajną, prowadzi do wniosku, że przyjęte w oparciu o nią ustalenia są nieprzekonujące. Podobne uwagi można odnieść do pozostałych ustaleń "ekspertyzy". Nie zawiera ona bowiem też informacji co do tego, na jakiej podstawie i w jakim zakresie stwierdzono np. wadliwe działalnie układu zasilania oraz w czym ta wadliwość się przejawia. Nie można więc zweryfikować poczynionych spostrzeżeń i ustalić jej wpływu na obraz stanu faktycznego spraw. Co prawda autor "ekspertyzy" zaznaczył, że może to skutkować zwiększonym zużyciem paliwa, jednakże stwierdzenie to, mające charakter czysto hipotetyczny, nie dostarcza argumentów wskazujących na konieczność zweryfikowania wskaźników zużycia paliwa, które i tak przyjęto w zawyżonej, w stosunku do opinii biegłego, wysokości. Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę na to, że omawiana "ekspertyza" została sporządzona 4 marca 2016 r., a więc po upływie ponad pół roku od daty końcowej (11 sierpnia 2015 r.) czasokresu, objętego niniejszym postepowaniem, w dodatku w czasie bezpośrednio poprzedzającym wniesienie skarg. To wszystko, w połączeniu z faktem, że zlecającym przeprowadzenie "ekspertyzy" był skarżący, prowadzi do wniosku, że przedłożony przez niego dokument prywatny, załączony do skargi, jest jedynie wyrazem przyjętej przez niego strategii procesowej, nakierowanej na uniknięcie konsekwencji prawnopodatkowych, związanych bezpośrednio z wydaniem zaskarżonych rozstrzygnięć. W związku z tym podlega ocenie, pod kątem obiektywizmu, dlatego też badając ja pod tym kątem nie sposób jest przypisać cech tej opinii prywatnej cech wiarygodnego dowodu, z wyżej wskazanych względów. Tak więc nie może stanowić ona wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska organów w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, poczynione przez organy ustalenia faktyczne, co do samego faktu przywozu paliwa z Ukrainy, jego ilości, zwłaszcza jeżeli chodzi o paliwo niewykorzystane w pojeździe, w którym zostało przywiezione, są prawidłowe i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć w poszczególnych sprawach. Orzekające sprawę organy nie uchybiły bowiem, w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań, ani zasadzie prawdy materialnej, zasadzie swobodnej oceny dowodów, ani też nie naruszyły innych regulacji prawa formalnego, wskazanych w zarzutach skarg. W tym zakresie nie uchybiły również zasadzie szybkości postępowania, ani kolejnej zasadzie, nakazującej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sposób prawidłowy i rzetelny przeprowadziły także postępowania dowodowe, bazując na wszelkich niezbędnych i dostępnych środkach dowodowych, których ocena nie może być w żadnym razie uznana za dowolną czy tendencyjną. Skarżący, niezależnie od uchybień wskazanym przez siebie przepisom, zarzucił również, że organy, rozstrzygając przedmiotowe sprawy, dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wspomniana przez skarżącego zasada, wyrażona w art. 2 a Ordynacji podatkowej (dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015, poz.1197), zgodnie z treścią którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszych zaś sprawach nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, odnoszącej się do poszczególnych, określonych skarżącemu zobowiązań, ponadto nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego spraw, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych stron postępowania czy też różnic stanowisk pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postepowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować skarżący. Ustalony przez organy, w sposób prawidłowy stan faktyczny w każdej ze spraw, co do zasady, może więc stanowić postawę subsumpcji pod normy prawne, wyinterpretowane z przepisów WKC, a także ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o KFD. Jeżeli chodzi jednak o ustalenie zobowiązań skarżącego, na gruncie każdego z wymienionych wyżej aktów prawnych, to zwrócić należy uwagę, że w przypadku podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi wartość celna, ustalana w postepowaniu dotyczącym tego właśnie przedmiotu, powiększona o należne cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową (art. 30 b ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Z tego więc względu rozstrzygnięcie w przedmiocie tego podatku jest ściśle powiązane przede wszystkim z decyzją określająca dług celny. Wprawdzie dług celny, w przypadku skarżącego, został określony w wysokości 0 zł, co było wynikiem zastosowania zerowej stawki celnej, obowiązującej w przypadku importu paliwa, to jednakże decyzja ta, przesądzająca wartość celną przywiezionego przez skarżącego paliwa, ma niezwykle istotne znaczenie, w kontekście rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając o wysokości długu celnego organy obu instancji przyjęły wartość celną towaru, w oparciu o cenę 1 litra oleju napędowego, przywiezionego z Ukrainy, a wynosząca 4,20 zł. Wskazując na brak dokumentów dotyczących sprzedaż paliwa, organy ustaliły tę wartość na wyżej wymiona kwotę, powołując się na dostępny materiał porównawczy, bez bliższego określenia, jakiego rodzaju materiał porównawcze brały pod uwagę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, na rozprawie w dniu 7 czerwca 2014 r. oświadczyła wprawdzie, że reprezentowany przez nią organ bazował w tym zakresie na oświadczeniach podróżnych, przekraczających polsko-ukraińską granicę państwową, jednakże zauważyć należy, że wszelkie tego typu dane, jak również oparte na nich wyliczenia, wraz z przyjętą w tym zakresie metodologią, winny były znaleźć się w treści zaskarżonych rozstrzygnięć (decyzji dotyczących długu celnego oraz podatku od towarów i usług). W decyzjach odnośnie długu celnego i podatku od towarów i usług organ winien zawrzeć kompleksowe uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć, obejmujące nie tylko uzasadnienie zastosowania konkretnej metody ustalenia wartości celnej (organ winien wyjaśnić wyczerpująco pominięcie metod, które korzystają z pierwszeństwa zastosowania, w stosunku do metody ostatniej szansy), w tym wypadku metody ostatniej szansy, która ze swej istoty, może być stosowana jedynie w sytuacjach, w których zawiodły inne metody, ale także precyzyjne wyjaśnienie rezultatów wyliczenia wartości, dokonanego tą właśnie metodą, z powołaniem się na określone wskaźniki i sposoby ich pozyskania oraz weryfikacji. Tymczasem w niniejszych sprawach organy jedynie zdawkowo zauważyły, że zaszła konieczność odwołania się do tzw. "metody ostatniej szansy", bez powołania się na konkretne okoliczności, wskazujące na zasadność jej zastosowania. Podobnie, przyjęły cenę oleju napędowego, w kwocie 4,20 zł, powołując się na bliżej nieokreślony materiał porównawczy, co czyni niemożliwe jakąkolwiek próbę weryfikacji czy też kontroli zasadności przyjętej wartości. Nie wiadomo bowiem czy wspomniane przez pełnomocnika organu oświadczenia podróżnych były składane w jakiejkolwiek sformalizowanej postaci, ani czy miało to miejsce na potrzeby konkretnych postępowań czy dokonywanych czynności. Oprócz tego, bazując na motywach przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie sposób jest stwierdzić, czy oświadczenia podróżnych, na które powołuje się organ były jednolite, czy też deklarowane przez nich wartości różniły się. W tym zaś wypadku nieodzowne byłoby więc wskazanie metody uśrednienia podanych wartości, ze wskazaniem uzasadnienia jej zastosowania. Z tego względu, w ponownie prowadzonych postępowaniach Dyrektor Izby Celnej winien wyeliminować te braki, uzupełniając decyzje o konkretne ustalenia oraz ich właściwe uzasadnienia. Wadami decyzji w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług nie są obarczone rozstrzygnięcia dotyczące opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, w których wartość nabytego i przywiezionego przez skarżącego paliwa nie stanowi elementu mającego wpływ na określenie wielkości zobowiązań. W tych bowiem wypadkach istotna jest jedynie ilość nabytego towaru, w niniejszym przypadku paliwa, co do której ustalenia organów, jak to już wyżej stwierdzono, nie budzą zastrzeżeń. Dokonując kompleksowej oceny zaskarżonych decyzji, wykraczając też poza granice skarg i nie będąc związanych przytoczonymi w nich zarzutami (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718,zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się uchybienia innym (niż przepisy dotyczące określenia wartości długu celnego) przepisom prawa materialnego. Stwierdzając bowiem uchybienie przez skarżącego naruszenia warunków zwolnienia z podatków od towaru i usług, podatku akcyzowego, oraz należności celne, organy były zobligowane do określenie skarżącemu zobowiązań z tego tytułu oraz zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uwzględniając skargi na rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, zwane dalej rozporządzeniem) zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę 1 234 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot wpisów od dwóch skarg (dotyczących decyzji w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług) w łącznej wysokości 200 zł, zwrot uiszczonych opłat skarbowych, od dwóch pełnomocnictw, wynoszących łącznie 34 zł (2 x 17 zł), a także koszty zastępstwa procesowego przez adwokata, w łącznej kwocie 1 000 zł (po 500 zł w każdej ze spraw, w których uchylono zaskarżone decyzje). Zasądzając koszty zastępstwa procesowego skarżącego przez adwokata Sąd, na podstawie art. 206 § 1 P.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania wysokości przedmiotowych kosztów, w stosunku do wartości wynikających z § 14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia. Przepis art. 206 § 1 P.p.s.a. daje bowiem sądowi możliwość, w uzasadnionych przypadkach, odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części, należnych według właściwych przepisów, w niniejszym przypadku przepisów rozporządzenia. Jako przykład, pozwalający na podjęcie przez sąd tego typu rozstrzygnięcia, ustawodawca powołuje sytuację uwzględnienia jedynie części skargi, pozwalającą na redukcję zasądzanych kosztów. Nie jest to jednak jedyna tego typu sytuacja. W niniejszych sprawach Sąd uwzględnił dwie, ze sporządzonych przez pełnomocnika skarżącego skarg, jednakże przyczyną uchylenia zaskarżonych aktów nie było podzielenie przez Sąd podnoszonych w skargach zarzutów. Sąd uchylił decyzje w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług ze względu na nieuzasadnienie przez organ podstaw i sposobu wyliczenia wartości importowanego przez skarżącego paliwa, która to kwestia w ogóle nie została podniesiona w skargach. Wszystkie zaś zarzuty skargi okazały się całkowicie chybione, wobec czego zasądzanie pełnych kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z przepisami rozporządzenia, byłoby nieuzasadnione, gdyż działanie pełnomocnika nie przyczyniło się w znaczącym stopniu do stwierdzenia nieprawidłowości, dotyczących uchylonych decyzji.