I SA/Rz 309/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. spraw ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. 2) z dnia [...] marca 2010r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 309/10 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2010 r. o kolejnych numerach porządkowych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] grudnia 2009 r. o numerach odpowiednio: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Przedmiotem powyższych decyzji było określenie M. M. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – w skrócie Ordynacja. Skargi na te decyzje zostały zarejestrowane w tutejszym Sądzie pod sygnaturami: I SA/Rz 309/10, I SA/Rz 310/10, I SA/Rz 311/10, I SA/Rz 312/10, I sA/Rz 313/10, I SA/Rz 314/10, I SA/Rz 315/10, I SA/Rz 316/10 a po wydaniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – powoływanej dalej jako P.p.s.a., postanowienia o połączeniu do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadzone pod wspólną sygnaturą I SA/Rz 309/10. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt administracyjnych w dniu 11 października M. M. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 r. Podstawą wniosku miał być fakt wystawienia faktury nr 02/2005 z dnia 3 stycznia 2005 r. przez osobę nieupoważnioną oraz jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił stwierdzenia nadpłaty z okres styczeń – lipiec 2005 r. w kwocie 3.498 zł, wskazując, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego nie jest zależna od wykorzystania faktury niezgodnie z przeznaczeniem. W następstwie postępowania odwoławczego decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. i przekazana do ponownego rozpoznania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ewentualnej nadpłaty. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. ) – w skrócie ustawa, określił wysokość zobowiązania za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 83,963.00 zł oraz odrębną decyzją wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2005 r. na kwotę 3.498,00 zł. Pozostałymi decyzjami organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe – luty 2005 r. – w kwocie 37.185,00 zł, marzec 2005 – w kwocie 43.410,00 zł, kwiecień 2005 r. – w kwocie 11.699,00 zł, za miesiąc maj- organ wskazał, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 0zł, czerwiec 2005 r. – w kwocie 15.4242,00 zł, lipiec 2005 r. – 15.230,00 zł. Podstawą powyższych ustaleń organu I instancji były przedłożone przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracje za okres od stycznia do lipca 2005 r. oraz wskazana do korekty faktura z dnia 3 stycznia 2005 r. nr 02/2005, wystawiona dla A. P. Organ I instancji przyjął, a organ odwoławczy uznał te ustalenia za prawidłowe, że pomimo braku możliwości skontrolowania działalności podatnika w 2005 r. nie było podstaw do kwestionowania wynikających z deklaracji oraz korekty, wysokości obrotu i podatku należnego. Organ nie znalazł podstaw do wycofania zawnioskowanej przez podatnika faktury. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w D. utrzymanego w mocy przez Sąd Okręgowy w R., uznał, że wyżej wymieniona faktura została wbrew twierdzeniom podatnika wystawiona przez niego. W powołanym wyroku Sąd uznał bowiem M. M. za winnego zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 k.k. tj., że jako osoba uprawniona do wystawiania faktur wystawił stwierdzającą nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, fakturę VAT nr 2/2005 dotyczącą remontu mieszkania, wystawioną na nabywcę usługi A. P., podczas gdy faktycznie takie prace nie zostały zrealizowane. Z uwagi na to, że podatnik wystawiając tą fakturę wykazał równocześnie podatek, organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wynikające z niej zobowiązanie podatkowe powinno zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostać określone odrębną decyzją, stąd zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń zostało określone w dwóch odrębnych decyzjach. Odmawiając natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy zgodnie uznały, że podatnik nie przedstawił żadnych faktur będących podstawą do odliczenia co stanowiło negatywną przesłankę do skorzystania z tego prawa. Nie wystarczy jak wskazały organy powołanie się na fakt kradzieży faktur. Ustawodawca przewidział bowiem w takiej sytuacji możliwość wystawienia duplikatów. Podatnik nie wykazał jednak inicjatywy w tym zakresie, próbując przerzucić cały ciężar dowodowy na organy podatkowe. W identycznie brzmiących skargach na powyższe decyzje M. M. reprezentowany przez pełnomocnika zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 wskazał, że do dnia przeprowadzenia przedmiotowej kontroli nie było w stosunku do niego zastrzeżeń w zakresie prowadzonej przez niego rachunkowości. Również w tych sprawach organ przyznał, że nie ma podstaw do kwestionowania wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wielkości dotyczącej obrotu i podatku należnego. Niemożność odtworzenia skradzionych faktur uzasadnił faktem prowadzenia interesów z osobami obcymi, których dane pochodziły z ogłoszeń i reklam. Zachowanie organów ocenionił jako zbyt rygorystyczne i profiskalne niezgodne z prawem wspólnotowym w tym Dyrektywą Nr 2006/112/WE i zasadą neutralności podatku VAT. Zdaniem skarżącego warunkiem odliczeń podatku naliczonego jest posiadanie faktur w momencie dokonywania tych odliczeń. Skoro w momencie złożenia deklaracji miał prawo do odliczeń to pozbawienie go tego prawa z mocą wsteczną byłoby możliwe gdyby organy podatkowe wykazały, iż w momencie realizacji nie spełniał przesłanek do skorzystania z tego prawa. Organy wydając decyzje bez powyższych ustaleń naruszyły, zdaniem skarżącego, zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji. Zwrócił również uwagę na to, że organy nie uwzględniły w swoich ustaleniach faktu, że w wyniku podjętych przez skarżącego działań udało się odnaleźć część faktur wystawionych przez skarżącego. W kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w zakresie podatku VAT za okres od 1 września do 30 września 2005 r. w Hurtowni "B" sp. z o.o. wyraźnie wskazano na kilka faktur wystawionych przez "A" import – eksport M. M.: faktura VAT nr 337/2005 z dnia 7 września 2005 r., faktura VAT nr 340/2005 z dnia 12 września 2005r. oraz faktura VAT nr 365/2005z dnia 24 września 2005 r. Nie bez znaczenia dla oceny działań podatnika powinna być również okoliczność znacznego upływu czasu jaki upłynął od momentu wystawienia faktur do kradzieży, tj. około roku. Wreszcie zarzucono organowi I instancji niezastosowanie się do wytycznych Dyrektora Izby S. zawartych w decyzji z dnia [...] lutego 2008 r., Nr [...]. Wskazano bowiem, że organ zamiast określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego odmówił podatnikowi prawa do odliczeń. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podlegający odliczeniu podatek naliczony wynikać musi z faktur otrzymanych przez podatnika. W praktyce, jak podaje dalej organ, istnieje utożsamianie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. Wprawdzie przepisy nie wprowadzają wprost takiego wymogu ale można go wywieść z faktu konieczności otrzymania faktury. Otrzymanie oznacza bowiem wejście przez podatnika w posiadanie faktury, na co powołał wyrok z dnia 22 września 2000 r., I SA/LU 483/99, LEX nr 47104. Strona, która utraciła faktury nie jest pozbawiona prawa do odliczeń może starać się o wystawienie ich duplikatów. O ile organ zgodził się z tym, że zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy to w niektórych przypadkach to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący, zasłaniając się niepamięcią nie przyczynił się w żaden sposób do odtworzenia utraconej dokumentacji, co zdaniem organu czyni przedmiotowe skargi niezasadnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności sprawy. W związku z trym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie do art.. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego oraz czy w fazie poprzedzającej jego wydanie nie zostały naruszone normy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony przez organy stan faktyczny zawiera się w bezspornym ustaleniu, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący nie posiada oryginałów ani duplikatów faktur, które stały się podstawą do odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty i marzec 2005r. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiający jako zasadę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże przepis powyższy nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust. 4. Zatem podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, jest to bowiem suma kwot podatku naliczonego. Te kwoty podatku naliczonego - i o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy - muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 21.11.2008 r. I FSK 1600/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2.08.2005 r., I SA/Bd 337/05, A.Bartosiewicz [w]: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT Komentarz LEX 2009 do art. 86, teza 23-25). O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zatem faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku naliczonego. Z powołanych regulacji wynika więc obowiązek posiadania przez podatnika faktury (oryginału faktury) jako warunku niezbędnego dla realizacji prawa do odliczenia. Należy podkreślić, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie nabywca winien zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej oznaczonej jako duplikat, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej (§ 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Powinność ta wynika z obowiązku podatnika określonego w art. 112 u.p.t.u. który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika też z § 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) dalej Rozporządzenie z dnia 27.04.2004r., który stanowi, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dodatkowo wskazuje, że wymóg posiadania przez podatnika faktury wynika również z art. 18 (1)(a) obowiązującej w kontrolowanym miesiącu VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 145 s.1) dalej VI Dyrektywa stanowiącego, że w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego przyjęte w Dyrektywie (art. 17(1)) wskazują, że odliczenie powiązane jest z zadeklarowaniem podatku należnego u sprzedawcy ("prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek stal się wymagalny"), jednak realizacja tego prawa jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, gdzie w wyroku C-152/02 z dnia 29.04.2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura". Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (lub w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę). Aby zatem dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi, jak wskazuje słusznie skarżący, w dacie owego pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, jednakże z mocy art. 112 u.p.t.u. i § 26 ww. rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat i na żądanie organów podatkowych przedłożyć ww. dokumenty, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew bowiem poglądowi skarżącego, to na nim właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Jest bezsporne, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał ani oryginałów, ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Tym samym nie przedstawił dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń do lipca 2005 r. spełniał przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Nie wykazał więc, że miał prawo do dokonania spornego w sprawie odliczenia. W sytuacji, gdy miało miejsce zdarzenie losowe takie jak kradzież dokumentów, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych, jednakże to podatnik posiada wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych dlatego to na podatniku a nie organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawy zapisów w ewidencjach księgowych, zwłaszcza jak słusznie podnoszą organy jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. W spornej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie kontrahentów i przyczynił się do odtworzenia utraconej dokumentacji źródłowej. Tym samym, jeśli w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał on duplikatami tych faktur jak i innymi dowodami, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Zatem skarżący nie wykazał, że miał podstawy do dokonania spornych odliczeń. Przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych jak i przepisy VI Dyrektywy nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w wypadku kradzieży. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie skargi, że jeżeli utrata dokumentów miała charakter następczy i losowy to odebranie prawa do odliczenia narusza zasadę neutralności. Należy zauważyć, że organy podatkowe podejmowały działania w celu ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i odtworzenia jego dokumentacji. Jednak nie przyniosły one rezultatu. Skarżący mimo upływu 4 lat od kradzieży dokumentów i mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie wykazał kontrahentów, nie uzyskał duplikatów faktur i w żadnym zakresie nie odtworzył dokumentacji podatkowych. W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wartość sprzedaży i podatku należnego wynikających ze złożonych deklaracji oraz ich korekty. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych deklaracjach nie jest brakiem konsekwencji organów podatkowych a jedynie wypełnianiem obowiązku wynikającego z zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. i wyżej przywołanych rozporządzeń wykonawczych z uwagi na brak oryginałów faktur czy też duplikatów faktur które miały stanowić podstawę odliczenia podatku przez podatnika. Poza sporem jest, że skarżący wystawił fakturę VAT nr 02/2005 z dnia 3.01.2005r. dla A. P. na remont mieszkania.. Potwierdzają to wyroki Sądu Rejonowego w D. z dnia 13.12.2007r. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w R. z dnia 9.04.2008r., sygn. akt [...]. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle zrealizowana (co miało miejsce w niniejszej sprawie) lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 należy oddzielić od zasad rozliczania podatku od udokumentowanych fakturą czynności rzeczywistych objętych obowiązkiem podatkowym, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku. Należy też zauważyć, że przepis art. 108 u.p.t.u. jak słusznie podniosły organy podatkowe jest zgodny z art. 21 (1)(c) VI Dyrektywy obowiązującej w badanym okresie. Powołany przepis stanowił, iż do zapłaty podatku zobowiązana była każda osoba, która wykazała ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 21 (1)(c) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zasadnie więc organ podatkowy w decyzji wydanej za styczeń 2005r. w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie uwzględnił w rozliczeniu kwot wynikających z faktury nr 02/2005 z dnia 3.01.2005r. i wydał w tym przedmiocie odrębną decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów procesowych Sąd stwierdza, iż są one również nieuzasadnione. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej tj. zasadą prawdy obiektywnej, zasady legalizmu i zasadą praworządności. Organy podjęły też działania w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Niewątpliwie jednak w niniejszej sprawie udział skarżącego w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego był niezbędny. Jednakże jak już Sąd wyżej zauważył skarżący nie przyczynił się w żaden sposób do odtworzenia utraconej dokumentacji. Pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 233 §2 Ordynacji podatkowej bowiem organ I instancji nie uchybił zaleceniom zawartym w decyzjach kasacyjnych, wszczął i przeprowadził postępowanie (zgodnie z wskazaniami organu II instancji) mające na celu określenie skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do lipca 2005r. Podnoszony przez skarżącego fakt nieuwzględnienia trzech faktur przy ustalaniu przez organu wysokości zobowiązań podatkowych należy uznać za bezzasadne, gdyż faktury te wystawione były w miesiącu wrześniu 2005r. a więc po okresie objętym w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.