I SA/Rz 313/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi O.P. na czynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. w postaci odmowy potwierdzenia skarżącemu wywozu towarów w dniu 28 lutego 2021 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi O.P. (dalej: podróżny/skarżący) są czynności materialno-techniczne dokonane przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w M., realizującego zadania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, polegające na odmowie potwierdzenia wywozu towarów na dokumentach TAX FREE nr: [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na wykorzystanie procedury TAX FREE niezgodnie z przepisami prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący, legitymujący się paszportem [...], w dniu 28 lutego 2021r. w Oddziale Celnym w M., zgłosił się do odprawy celnej wraz z dokumentami "Zwrot VAT dla podróżnych" oraz towarami w nich wyszczególnionymi. Skarżący przedłożył następujące dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych": - nr [...], wystawiony w dniu 27 lutego 2021r. przez sprzedawcę o nazwie "A." R.O., 22-[...] L., ul. M. K. [...] (dalej: "A."); przedmiotem sprzedaży, na który wystawiony został ww. dokument był towar o nazwie namiot PCV, o wartości 2.907,88 zł; załączony został również paragon z kasy fiskalnej z tej samej daty, - nr [...], wystawiony w dniu 27 lutego 2021r. przez "A."; przedmiotem sprzedaży, na który wystawiony został ww. dokument były towary: figurka z brązu lew, konsolka pólka, lustro ozdobne złocone, o łącznej wartości 3.978,27 zł; załączony został również paragon z kasy fiskalnej z tej samej daty, - nr [...], wystawiony w dniu 27 lutego 2021r. przez "A."; przedmiotem sprzedaży, na który wystawiony został ww. dokument były towary: łóżko Chesterfield, lampa żyrandol grusza, o łącznej wartości 4.485,65 zł; załączony został również paragon z kasy fiskalnej z tej samej daty, - nr [...], wystawiony w dniu 27 lutego 2021r. przez "A."; przedmiotem sprzedaży, na który wystawiony został ww. dokument były towary: lampa stojąca podłogowa, lampa z brązu grusza duża, o łącznej wartości 4.711,49 zł; załączony został również paragon z kasy fiskalnej z tej samej daty, - nr [...], wystawiony w dniu 19 lutego 2021r. przez sprzedawcę o nazwie "B." s.c. F.H.U. U. i A. S., ul. R. [...], 20-[...] L. (dalej: "B."); przedmiotem sprzedaży, na który wystawiony został ww. dokument był towar o nazwie Annato A-320-WS 5 kg, o wartości 275,76 zł; załączony został również paragon z kasy fiskalnej z tej samej daty. Dodatkowo skarżący przedłożył dokumenty: - umowę o współpracy nr [...] z dnia 22 lipca 2020r. zawartą przez skarżącego prowadzącego działalność na terenie Ukrainy z polską firmą "A.", - umowę współpracy z dnia 1 września 2020r. zawartą przez skarżącego z polską firmą "B.". Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej dokonał sprawdzenia poprawności sporządzenia wskazanych wyżej dokumentów TAX FREE pod kątem formalnym oraz porównania zgodności danych osobowych zawartych w tych dokumentach z danymi z paszportu podróżnego oraz wziął pod uwagę dane zawarte w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" i stwierdził, że procedura TAX FREE została wykorzystana niezgodnie z przepisami prawa, a towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w dniu 28 lutego 2018r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił potwierdzenia wywozu towaru na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" o nr: [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na wykorzystanie procedury TAX FREE niezgodnie z przepisami prawa, tj. przedstawienie przez podróżnego w celu wywozu poza obszar celny UE w ramach procedury TAX FREE towarów przeznaczonych dla celów handlowych. O.P. reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata w złożonej skardze zakwestionował legalność odmowy potwierdzenia na deklaracjach TAX FREE wywozu towarów w ramach procedury zwrotu podatku dla podróżnych. Zaskarżonym czynnościom zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 -10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu słusznego interesu strony oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, przede wszystkim poprzez niewysłuchanie strony przed wydaniem zaskarżonych rozstrzygnięć, co uniemożliwiło jej złożenie ewentualnych wniosków dowodowych oraz wyjaśnień, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 8, 77 § 1, 80 K.p.a. polegający na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania jej w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji zaniechaniem ustalenia całkowitego stanu faktycznego sprawy i nieustaleniu prawdy obiektywnej, niewyczerpujące rozważenie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji niepoczynienie przez organ właściwych ustaleń odnośnie do nie przewożenia przez skarżącego towarów w celach handlowych, okazjonalnego zakupu przez skarżącego towarów na użytek własny, związany z wykańczaniem wybudowanego na Ukrainie domu, a zatem spełnienia wymagań dotyczących potwierdzenia wywozu towaru w ramach procedury TAX FREE, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na niezasadnym uznaniu, że procedura TAX FREE została wykorzystana niezgodnie z przepisami prawa, w sytuacji, gdy rodzaj i ilość nabytych przez skarżącego towarów, a także cel ich nabycia wskazuje na ich osobisty dla skarżącego charakter, zaś zakup dokonany był okazjonalnie, w związku z inwestycją mieszkaniową poczynioną na Ukrainie, naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 126 ust. 1, 127 ust. 1, 128 ust. 1, 1a i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), poprzez ich niezastosowanie i odmowę potwierdzenia wywozu towarów z powodu wykorzystywania procedury TAX FREE niezgodnie z przepisami prawa, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie po stronie skarżącego wypełnione zostały przesłanki do zastosowania wskazanych wyżej przepisów, brak zaś było przesłanek negatywnych uprawniających do wydania rozstrzygnięcia odmownego. Mając na względzie wskazane naruszenia, skarżący wniósł o zmianę rozstrzygnięć poprzez wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego wywóz towarów z uwzględnieniem procedury TAX FREE, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że po stronie skarżącego zostały zrealizowane wymogi do potwierdzenia wywozu towarów w systemie TAX FREE, a jednocześnie nie nastąpiła żadna z przesłanek negatywnych. Skarżący jest osobą fizyczną nie mającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, co wprost wynika z ukraińskiego paszportu. Podmioty, od których skarżący dokonywał zakupu towarów, również spełniły wymagania określone powyższymi przepisami. Nastąpiła także tożsamość osoby nabywającej towar oraz wywożącej go poza granicę, a wszelkie te czynności nastąpiły w przeciągu 9 dni od dokonania pierwszego zakupu przez skarżącego. Zdaniem skarżącego jeżeli chodzi o charakter przewożonych towarów, niewątpliwie można je uznać za jego bagaż osobisty. Wskazano, że skarżący niedawno zakończył na Ukrainie budowę domu, aktualnie zaś zajmuje się jego wykończeniem, w tym meblowaniem. Z tej przyczyny dokonał zakupu rzeczy objętych wskazanymi wyżej dokumentami TAX FREE, m.in. mebli i lamp. Podkreślono, że ilość towaru jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący nie miał zamiaru przeznaczyć ich na handel. Mimo regularnego przekraczania granicy polsko-ukraińskiej skarżący nie dokonuje częstego przewozu mebli czy innego wyposażenia domu, a zatem przewóz miał charakter jedynie okazjonalny, związany z bieżącą potrzebą osobistą skarżącego i jego rodziny. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów regulujących zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego (art. 126 -130 ustawy o VAT). Organ wskazał, że choć w ww. przepisach brak odesłania wprost do definicji bagażu osobistego zawartej w art. 56 ustawy o VAT, która wskazuje, że przewożone w tym bagażu towary nie mogą mieć charakteru handlowego to jednak należy uznać, że definicja przyjęta w tym przepisie powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie. Stwierdził, że towary można uznać za niehandlowe, w przypadku, gdy ich nabywanie ma charakter okazjonalny na użytek własny podróżnych, lub ich rodzin albo z przeznaczeniem na prezenty. Rodzaj i ilość takich towarów nie może wskazywać na ich wywóz w celach handlowych. Podkreślił, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej podczas kontroli w granicznym urzędzie celnym wykonują czynności służbowe w oparciu o prowadzoną analizę ryzyka, na podstawie której mogą stwierdzić powtarzalność wywożonych towarów oraz brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości towarów przez podróżnych na własne potrzeby. Przy czym istotna jest również częstotliwość zgłoszeń przewożonych towarów. Ograniczenie ilościowe i wartościowe nie należy odnosić tylko do jednego przewozu, niezbędna jest kompleksowa analiza danych systemowych obejmująca szerszy przedział czasowy. Organ podał, że na podstawie zasobów systemu Zintegrowanego Archiwum Odpraw i Legitymowań Straży Granicznej (ZAOiL) ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2019r. do 31 marca 2021r. skarżący wjeżdżał na terytorium RP 230-krotnie, w którym to czasie wywiózł towar stanowiący "Budowlane wyposażenie domu" o wartości 467 883,00 zł na podstawie 185 rachunków TAX FREE, przy czym w przypadku 110 rachunków o łącznej wartości 177.380,50 zł przedmiot wywozu stanowił m.in. sprzęt AGD. Według organu w odniesieniu do spornych dokumentów dane systemowe wskazują na systematyczne dokonywanie przez skarżącego wywozu towarów na podstawie TAX FREE zakupionych w firmach "A." i "B.". Przedstawiona przez organ analiza częstotliwości przejazdów skarżącego przez przejścia graniczne, przedstawianie na kierunku "Wjazd do RP" umów handlowych poświadczających zasadność przekraczania granicy w okresie pandemii oraz ustalenia, że na kierunku "Wywóz do RP" skarżący przekraczał granicę głównie w ruchu osobowym, w zestawieniu z danymi dotyczącymi ilości i częstotliwości odpraw TAX FREE, świadczą zdaniem organu o zamierzonym wjeździe skarżacego na terytorium RP w celu dokonania pozornie jednostkowych, ale regularnie powtarzających się zakupów tych samych lub podobnych towarów w firmach z którymi podpisał umowę oraz wywozu tych towarów na podstawie dokumentów TAX FREE, co zmierza do rozmyślnego naruszenia przepisów regulujących te procedurę oraz pozyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Powyższe okoliczności, zdaniem organu świadczą o zasadności odmowy potwierdzenia przedłożonych przez skarżącego dokumentów TAX FREE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest indywidualna czynność o charakterze władczym, rozstrzygająca o tym, czy konkretnemu podmiotowi przysługuje określone uprawnienie wynikające z przepisu prawa albo czy ciążą na nim z mocy prawa określone obowiązki (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 1998r. sygn. akt. II SA 1155/97). Dokonując oceny legalności zaskarżonych czynności materialno-technicznych, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Poddana kontroli Sądu sprawa dotyczy czynności materialno-technicznych dokonanych przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w M., realizującego zadania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego , polegających na odmowie potwierdzenia wywozu towarów na dokumentach TAX FREE nr [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na wykorzystanie procedury TAX FREE niezgodnie z przepisami prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy potwierdzenia wywozu towarów na ww. dokumentach, dokonana z uwagi na stwierdzenie, że przewożone przez skarżącego towary miały handlowe przeznaczenie. Skarżący kwestionując prawidłowość odmowy potwierdzenia wywozu towarów na dokumentach TAX FREE argumentował, że przewożone towary należy uznać za bagaż osobisty, a przewóz miał charakter jedynie okazjonalny, związany z bieżącą potrzebą osobistą skarżącego i jego rodziny (wyposażanie nowo wybudowanego domu). Przed rozstrzygnięciem zdiagnozowanego wyżej zagadnienia spornego należy przytoczyć i omówić mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust.2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów (z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Zgodnie z art. 128 ust. 3 ww. ustawy urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Stwierdzenie przez funkcjonariusza, na podstawie obiektywnych kryteriów dotyczących wywożonych towarów w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, że mają one handlowe przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT". To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło" (por. np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 2030/15). Wprawdzie w art. 126-130 ustawy o VAT brak jest odesłania wprost do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 tej ustawy, w orzecznictwie wskazuje się, że definicja przyjęta w tym artykule powinna znajdować odpowiednie zastosowanie (por. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 705/19, z dnia 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 683/19). W art. 56 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie natomiast z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 56 ust. 6 ustawy o VAT). Regulacje krajowe korespondują z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zgodnie z którym, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. W kwestii tej wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2002r. w sprawie C–99/00 Lyckeskog stwierdzając, że okoliczność, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy wskazać, że na podstawie analizy danych z systemu ZAOiL organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2019r. do 31 marca 2021r. skarżący wjeżdżał na terytorium RP 230-krotnie (w skali miesiąca od 2 do16 razy) i w okresie tym wywiózł towar stanowiący "budowlane wyposażenie domu" o wartości 467.883,00 zł na podstawie 185 rachunków TAX FREE, przy czym w przypadku 110 rachunków o łącznej wartości 177.380,50 zł przedmiot wywozu stanowił m.in. sprzęt AGD. Tak więc skarżący dokonywał w sposób systematyczny wywozu towarów na podstawie TAX FREE zakupionych w firmach "A." i "B.", z którymi zawarł umowy o współpracy, które to przedstawił podczas kontroli celnej. W przekonaniu Sądu wskazane przez organ okoliczności: ilość i częstotliwość zgłoszeń, przewożenie towarów takich samych lub podobnych (głównie AGD), nabywanie towarów od firm, z którymi skarżący zawarł umowy o współpracy, świadczą o prawidłowości stanowiska organu wskazującego na handlowe przeznaczenie towarów. W ocenie Sądu skarżący w sposób zamierzony naruszał obowiązującą procedurę zwrotu podatku od towarów i usług, opierającą się na konsumpcyjnym przeznaczeniu towaru, co miało na celu pozyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 126 ust. 1 ustawy o VAT i zasadnie przyjął, że szczególna procedura nie ma zastosowania, w sytuacji, gdy ilość lub częstotliwość nabywanego towaru wskazuje na jego handlowy charakter. Prawidłowa jest ocena, że wywóz przez skarżącego towaru w ramach systemu TAX FREE odbywa się ze znaczną częstotliwością i nie ma charakteru niehandlowego, stanowiąc w istocie eksport towarów. Zasadnie zatem odmówiono potwierdzenia wywozu towarów na wskazanych dokumentach TAX FREE. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazania wymaga, że wskazane w niej przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone, ponieważ w myśl art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 858 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych, w tym do kontroli celno-skarbowej z zakresu procedury TAX FREE, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT. Przepisy dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym odnoszą do osób, które będąc w podróży, nabywają towar niejako "przy okazji" tej podróży. Częstotliwe nabywanie towarów oznaczała natomiast, że nabywająca je osoba nie podróżuje, lecz przemieszcza się w celu prowadzenia działalności zarobkowej. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego o przewożeniu towarów na własne potrzeby w związku z wyposażaniem nowo wybudowanego domu są gołosłowne i niewiarygodne. Świadczy o tym przede wszystkim ilość i wartość przewożonego towaru, czas trwania zakupów, a także okoliczność wynikające z przedłożonych umów o współpracy, z których wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność na terenie Ukrainy. Definicja bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Jednakże ograniczenia te nie należy odnosić do jednego przewozu, gdyż częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy też dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia. Należy zatem uznać, że skarżący dokonywał jedynie pozornie jednostkowych, lecz regularnie powtarzających się zakupów tych samych lub podobnych towarów, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, nie zaś jak twierdzi na własny użytek. W przekonaniu Sądu wszystkie te okoliczności przesądzają o handlowym charakterze wywozu towaru, a nie przeznaczeniu ich dla celów prywatnych strony. Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.