I SA/Rz 317/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od marca 2001r. do lutego 2002r. - oddala skargę - I SA/Rz 317/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu wniosku T. L. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od m-ca marca 2001r. do lutego 2002r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ujawnił, iż podatnik T. L. prowadził w okresie od marca 2002 do lutego 2002r. własną działalność gospodarczą pod nazwą D. firma usługowa. W okresie prowadzonej działalności wykonywał usługi polegające na pomiarze szczelności i badaniu instalacji gazowych, na które wystawiał faktury VAT a następnie rozliczył w deklaracjach VAT oraz wpłacił podatek w łącznej kwocie 29 305 zł. Działalność ta prowadzona była w sposób sprzeczny z prawem. 30 grudnia 2003r. Sąd Rejonowy w K. wyrokiem w sprawie [...] skazał T. L. za przestępstwo poświadczenia nieprawdy i przywłaszczenia mienia znacznej wartości na szkodę pracodawcy S. popełnione w warunkach czynu ciągłego w okresie od 29 marca 2001r. do 15 lutego 2002r. W postępowaniu karnym wykazano, iż w podanym okresie podatnik będąc zatrudnionym w S. jako kierownik Oddziału Badań Jakościowych przy wykorzystaniu sprzętu i materiałów spółki a także z wykorzystaniem pracy podległych mu pracowników tejże spółki, uzyskiwał zlecenia oraz wykonywał usługi pomiarowe dla podmiotów zewnętrznych. Po ich wykonaniu wystawiał faktury w których jako sprzedającego podawał prowadzoną osobiście firmę usługową D i pobierał wynagrodzenie za wykonane usługi na konto tejże firmy. Sąd obok kary orzekł wobec skazanego obowiązek częściowego naprawienia szkody poprzez zapłatę kwoty 100 000 zł. na rzecz poszkodowanego pracodawcy w terminie roku od uprawomocnienia się orzeczenia. W uzasadnieniu wyroku sąd wyraził przekonanie, iż skazanemu przysługiwać będzie prawo do domagania się od Skarbu Państwa zwrotu nadpłaconego podatku od nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Naprawienie pewnej szkody strony ustaliły na drodze cywilnej. Wobec powyższego T. L. w załączeniu do wniosku z dnia 9 maja 2005r. o zwrot zapłaconego pierwotnie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 29 305 zł. przedłożył faktury korygujące za okres od marca 2001 do lutego 2002r.w których skorygował wszystkie pozycje dotyczące wartości sprzedaży netto i podatku należnego, wartości zakupów netto i podatku naliczonego oraz kwot podatku podlegających wpłacie do US do zera. Uzasadniając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że podatek od towarów i usług został nadpłacony. Został on zapłacony w zadeklarowanej przez podatnika prawidłowej wysokości, od rzeczywiście wykonanej usługi, co znajduje potwierdzenie w księgach handlowych prowadzonych przez podatnika, a zatem cały zapłacony podatek był podatkiem należnym i nie jest możliwe stwierdzenie jakiekolwiek nadpłaty. W zażaleniu na powyższą decyzję podatnik zakwestionował zasadność opodatkowania prowadzonej przez niego działalności, gdyż jak twierdzi opodatkowane usługi wykonane zostały fikcyjnie, sprzecznie z prawem przez podmiot nieupoważniony do wystawienia faktury VAT, a zatem dobrowolne nawet zadeklarowanie przychodu i odprowadzenie podatku nie ma mocy prawnej i nie tworzy obowiązku podatkowego. Zapłacony podatek zaś podlega zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006r. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje uzasadniając, iż jakkolwiek osiąganie przez T. L. przychodów, w trakcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kosztem firmy S., było niezgodne z prawem, to jednak same usługi świadczone przez podatnika mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a opodatkowane ich znajduje podstawę prawną. Organ wywiódł, iż wyłączenie faktycznie świadczonych usług spod opodatkowania, w sytuacji gdy cały przychód osiągany jest niezgodnie z prawem, byłoby sprzeczne z ideą sprawiedliwości podatkowej, gdyż prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika działającego sprzecznie z prawem w stosunku do podatników działających legalnie. W ocenie organu podatek w niniejszej sprawie uiszczony został od przychodu rzeczywiście osiągniętego w skutek świadczonych usług i jako taki, jest podatkiem należnym nie podlegającym zwrotowi. Faktu tego nie zmienia późniejsze orzeczenie sądu uznające działalność podatnika za sprzeczną z prawem i nakładające na niego karę i obowiązek naprawienia szkody. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a czynności wymienione w art. 2 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Następnie organ odwoławczy zaprezentował definicję usług zawartą w art. 4 pkt. 2 u.p.t.u. i określił, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu zleconych badań. Powyższe usługi mogły być przedmiotem legalnego obrotu, dlatego przepisy u.p.t.u. miały do nich zastosowanie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy. Podatnik wystawił faktury, które dokumentowały rzeczywiste transakcje, wynikającą z nich sprzedaż objął deklaracjami podatkowymi i dobrowolnie wykonał ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Nabywcy usług dokonali za nie zapłaty. Zapłacony podatek był należny również w świetle treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna lub fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od tego podatku. Podatnik nie zwrócił otrzymanych pieniędzy za usługi i nie dokonał korekty wystawionych faktur. Skargę od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie wniósł podatnik T. L. zarzucając, iż świadczone przez niego fikcyjnie usługi jako wykonywane bez uprawnień, niezgodne z prawem nie mogły przedmiotem prawnie skutecznej umowy a jako takie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na mocy art. 3 ust. 1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. 2003 nr11 poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u.. Ponadto podkreśla, iż nie był on faktycznym wykonawcą usług, gdyż zgodnie z prawdą była nim firma S. co zostało wyczerpująco dowiedzione w postępowaniu karnym, – a zatem samo tylko wystawienie przez niego faktury bez rzeczywistego wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu nie rodzi obowiązku podatkowego. Zdaniem podatnika niewłaściwe jest również traktowanie przez organy podatkowe podatników osiągających przychody legalnie i nielegalnie jako równoprawne podmioty podlegające opodatkowaniu - gdyż poprzez opodatkowanie nielegalnie uzyskanych dochodów dochodzi do sankcjonowania przestępczej działalności przez organy podatkowe. Z faktu skazania go za działanie na szkodę pracodawcy, podatnik wywiódł wniosek, iż prowadzona przez niego działalność gospodarczej była nielegalna i jako taka nie podlegała opodatkowaniu, zaś zapłacony podatek VAT był podatkiem nienależnym i jako taki podlegał zwrotowi. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których to podatnik nie kwestionuje wynika, iż wystawił on faktury VAT dokumentujące rtg. złączy spawanych rur i badania nieniszczące na rzecz P. oraz P. Sp. zoo. Usługi te faktycznie wykonane zostały przez pracowników oraz za pomocą sprzętu i materiałów S. Wystawiając faktury, których niezgodnie ze stanem faktycznym, jako wykonawcę tych usług podatnik wpisał własną firmę D. poświadczył nieprawdę i przywłaszczył na szkodę S. kwotę 162 702 zł., co stwierdził Sąd Rejonowy w K. w wyroku z dnia 30 grudnia 2003 r. sygn. akt [...]. Zaistniało więc zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, a według art. 15 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, iż nie podlega przepisom u.p.t.u. sprzedaż towarów i usług, które w ogóle nie mogą być przedmiotem obrotu (np. handel narkotykami). Tymczasem przedmiotowe usługi na które T. L. wystawił faktury, niewątpliwie mogły być przedmiotem legalnego obrotu i dlatego wobec treści art. 3 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. przepisy tejże ustawy odnośnie sprzedaży tychże usług nie były wyłączone. Zapłata podatku VAT była również należna w świetle treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u. gdyż faktury wystawione przez podatnika dotyczyły usług, które faktycznie zostały wykonane. Nie było więc podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, który za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnik nie dokonał również korekty wystawionych faktur. Natomiast z uwagi, że w ugodzie zawartej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu 11 kwietnia 2005r. sygn. akt. [...] strony ustaliły na rzecz S. odszkodowanie w wysokości 162702 zł , w skład którego wchodziła kwota podatku od towarów i usług, który to podatek T. L. wcześniej uregulował, w wypadku zapłaty przez podatnika przedmiotowego odszkodowania, S. będzie bezpodstawnie wzbogacony – art. 405 k c , kosztem podatnika. Podatnik mógłby więc dochodzić od S. na drodze procesu cywilnego kwoty odpowiadającej bezpodstawnemu wzbogaceniu. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, skarga okazała się nieuzasadniona i jako taka podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. p. s. a.