I SA/Rz 317/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 lipca 2010r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E.S. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z dnia ...lutego 2010r., nr ..., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko ES odnośnie możliwości skorzystania z dniem 1 stycznia 2010r. ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako ustawa o VAT) w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rachunkowo-księgowych. Minister Finansów wskazał, że wnioskiem z dnia 13 listopada 2009r. (data wpływu) ES wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z dniem 1 stycznia 2010r. ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rachunkowo-księgowych, formułując pytanie następującej treści: - czy w przypadku wnioskodawcy, przy świadczeniu jedynie usług rachunkowo-księgowych, przysługuje mu z dniem 1 stycznia 2010r. prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT regulowanego przepisami art. 113 ust. 1 ustawy o VAT? Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiada uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zawiera umowy na kompleksowe usługi księgowe z zapisem w umowie "Zleceniobiorca nie będzie świadczył usług w zakresie doradztwa dla Zleceniodawcy". Z dniem 1 stycznia 2009r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca nie jest doradcą podatkowym. Przedmiotem świadczenia jest m.in. prowadzenie: 1) ksiąg przychodów i rozchodów oraz sporządzanie na podstawie ewidencji niezbędnych deklaracji rozliczeniowych oraz ich kontrola, 2) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 3) ewidencji środków trwałych i amortyzacji, 4) ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, 5) ewidencji sprzedaży oraz zakupu VAT, 6) naliczenie płac i ZUS zatrudnionych pracowników, 7) naliczenie ZUS zleceniodawcy. Wartość sprzedaży nie przekroczy w 2009r. limitu 50.000zł obrotu. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca wskazał, iż prowadzi usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 74.12.20-00.00 jako "usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych". Wnioskodawca nie udziela przy tym porad prawnych ani nie podpisuje deklaracji podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - zwanym dalej rozporządzeniem), określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Pod pozycją 37 tego załącznika wskazano, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczy doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. W świetle wskazanych przepisów prawa, jak i przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do jego osoby nie ma zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, określone w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT w powiązaniu z poz. 37 załącznika do cytowanego rozporządzenia. Przysługuje mu więc prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia ... lipca 2009r. Nr ... Interpretacją indywidualną z dnia 8 września 2009r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika odnośnie możliwości skorzystania przez niego z dniem 1 stycznia 2010r. ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rachunkowo-księgowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 tego artykułu, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż terminu "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "doradca" należy rozumieć "ten, kto udziela porad". Natomiast, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad w różnych dziedzinach a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza, wskazuje sposób postępowania. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko. Organ podkreślił, iż w poz. 37 załącznika do rozporządzenia wykonawczego nie został wskazany symbol PKWiU odnoszący się wprost do konkretnych usług doradczych. W ocenie organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, czy wnioskodawca jest czy nie jest doradcą podatkowym i czy udziela jako doradca zaleceń, porad czy opinii. Najistotniejszym w przedmiotowej sprawie jest bowiem charakter wykonywanych czynności. Należy wskazać, że porada, opinia, zalecenie nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo prawidłowe sporządzenie ewidencji stanowiącej podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej nie jest możliwe bez wykorzystania fachowej wiedzy osoby sporządzającej tę ewidencję (np. w zakresie odpowiedniego odliczenia podatku VAT naliczonego). Wnioskodawca wykonuje zatem czynności, które nie ograniczają się do wykonywania przez niego wyłącznie usług księgowych, ale obejmują również czynności, które uznaje się za czynności doradztwa podatkowego. Fakt, iż usługi księgowe, które - jak zaznacza wnioskodawca - sklasyfikowane są w PKWiU pod symbolem 74.12.20-00.00 - usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych, nie może być potwierdzeniem, iż wykonywane przez niego usługi nie stanowią usług w zakresie doradztwa. O wyłączeniu ze zwolnień podmiotowych decyduje bowiem istota wykonywanych czynności. Trudno bowiem wyobrazić sobie świadczenie usług księgowych, polegających np. na prawidłowym ujmowaniu poszczególnych dokumentów księgowych w ewidencjach prowadzonych przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz kontrahentów, czy też na prawidłowym sporządzaniu deklaracji podatkowych w imieniu i na rzecz kontrahentów, bez wykorzystania posiadanej przez wnioskodawcę fachowej wiedzy w tym zakresie, zwłaszcza w zakresie podatków. Zatem, nawet jeśli wnioskodawca nie udziela "porad", to jednak wykonywane czynności stanowią bezsprzecznie czynności doradztwa podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010r., ES wezwał tenże organ do usunięcia naruszenia prawa, którego w jego ocenie dopuścił się on, w związku z jej wydaniem, albowiem w jego ocenie w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rachunkowo-księgowych przysługuje mu zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010r. Skarżący wniósł skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jako naruszającą prawo. W skardze przedstawił swoje stanowisko w sprawie, tożsame z tym, które wskazał we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca w przedstawionym przez sobie pytaniu domagał się wyjaśnienia czy w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rachunkowo-księgowych przysługuje mu zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w oparciu o art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosowanie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), na rok 2010 kwota, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, została ustalona w wysokości 100.000 zł. W myśl ust. 2 tego artykułu, w 2010r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009r. była wyższa niż 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010r., z zastrzeżeniem ust. 3. Zauważyć należy, iż na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W § 26 ww. rozporządzenia Minister Finansów określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 37 wskazanego załącznika wymieniono doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego - bez względu na symbol PKWiU. Z powyższego wynika, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe. Czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008r. Nr 73, poz. 443) obejmują: - udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: - osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, - adwokaci i radcowie prawni, - biegli rewidenci. Treść przytoczonego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych. Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 76a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie - w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Mając na uwadze wskazane przepisy należy zauważyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., ze zwolnienia podmiotowego, decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności. A zatem jedynie w sytuacji świadczenia usług rachunkowo-księgowych podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 74.12.20 "Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych". Nie podpisuje on w imieniu podatników sporządzanych deklaracji, nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie udziela porad oraz nie reprezentuje klientów przed organami podatkowymi. W zawieranych umowach zawarty jest zapis, iż nie będą świadczone usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów przysługuje skarżącemu prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie o VAT, do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami zmieniającymi tę ustawę, o ile wykonując działalność w zakresie usług księgowych, nie będzie wykonywał czynności w zakresie doradztwa. Samych bowiem usług księgowych nie można utożsamiać z świadczeniem usług doradztwa. Niewątpliwie świadczenie usług księgowych wiąże się z posiadaniem określonej wiedzy pozwalającej na ich wykonywanie. Niemniej jednak nie jest to równoznaczne z uznaniem, iż osoba świadcząca tego rodzaju usługi jest doradcą w rozumieniu przedstawionym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji czyli osobą która "udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie". W tej sytuacji skarga zasługiwała na uwzględnienie (art. 146 p.p.s.a.), przy czym Sąd orzekł także po myśli art. 152 i art. 200 p.p.s.a.