I SA/Rz 317/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/Rz 317/15 UZASADNIENIE A. sp. z o.o. w R (dalej: Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny podając, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem jej działalności jest dystrybucja artykułów spożywczych. Prowadzenie tej działalności wymagało - i wymaga - współpracy z wieloma kontrahentami i podejmowanie szeregu działań o charakterze promocyjnym i reklamowym w celu zwiększenia sprzedaży, pozyskiwania nowych klientów, zwiększenia rozpoznawalności i renomy spółki. W ramach tych działań Skarżąca w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. dokonywała na rzecz swoich aktualnych oraz potencjalnych kontrahentów, nieodpłatnych przekazań towarów, które obejmowały: - przekazywanie zakupionych towarów handlowych na promocję i degustację oraz jako bonusy w towarze, towary towarów handlowych, - przekazywanie nagród rzeczowych za udział w promocjach i konkursach - w tym w programach moda i lojalnościowych, - przekazywanie upominków i gadżetów reklamowych. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem przekazania nie były drukowane materiały reklamowe i informacje, ani prezenty o małej wartości, ani też próbki - o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami - dalej ustawa VAT). Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów przekazywanych następnie kontrahentom, uznając, że te nieodpłatne przekazania stanowią dostawę towarów opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji wystawiała faktury wewnętrzne na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy VAT z wykazanym podatkiem należnym, uwzględnione następnie w rozliczeniach (deklaracjach) miesięcznych. Faktury wewnętrzne - zbiorcze za cały miesiąc, pojedynczy lub obejmujące kilka przypadków przekazania - wystawiane były w oparciu o dokumenty wydana towarów na promocję (WS), przy czym na większości tych dokumentów kontrahenci potwierdzali odbiór towarów. W ocenie Skarżącej, opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają (i nie podlegały) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowisko to zostało ostatecznie zaakceptowany przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Obecnie Skarżąca zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wszystkich wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazanie towarów dokonany przez Skarżącą oraz dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wyżej wymienionych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta czy też nie, a także niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona przed czy po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy w związku z tym, że opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Skarżącą o okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżąca może wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące wystawionych przez siebie faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie towarów dokonane przez Skarżącą, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wyżej wymienionych wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz w swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione wewnętrzne faktury korygujące i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument wydania (WS) potwierdzony przez kontrahenta, któremu zostały przekazane nieodpłatnie towary, czy też w oparciu o dokument wydania niepotwierdzony przez takiego kontrahenta? W swoim stanowisku Skarżąca stwierdziła, że może wystawić wewnętrzne faktury korygujące w sposób opisany w zapytaniu, a następnie dokonać obniżenia podatku należnego po okresie rozliczeniowym wystawienia faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących, niezależnie od potwierdzenia dokumentu WS przez kontrahenta. Na uzasadnienie swojego stanowiska wskazała, że skoro dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to może wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wewnętrznych faktur dokumentujących to przekazanie - bez względu na to, czy odbiór towaru został potwierdzony przez kontrahentów - bo pozwala na to art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Wskazując na regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68 poz. 360). Skoro bowiem wystawiona została faktura wewnętrzna dokumentująca nieodpłatne przekazanie towarów i wykazano w niej podatek należny, mimo, że ta czynność nie podlegała opodatkowaniu, to taka faktura zawiera pomyłkę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a więc powinna być skorygowana, przy czym obowiązujące regulacje nie odnoszą się wprost do faktur zbiorczych, ale nie sprzeciwiają się ich wystawieniu. Przywołując treść art. 29 ust. 4 a, ust. 4 c ustawy VAT, Skarżąca wskazała, że może dokonywać obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wewnętrznych korygujących za miesiąc ich wystawienia, bo w przypadku faktur wewnętrznych jest równocześnie ich wystawcą i odbiorcą - a więc nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej. Podniosła także, iż żaden przepis nie uzależnia możliwości wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie powołała się także na interpretacje indywidualne udzielone przez Ministra Finansów innym podmiotom. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów dokonane w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, Skarżąca nieprawidłowo uznała je za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT i nieprawidłowo też wystawiła faktury wewnętrzne, w których wykazany był podatek należny. Minister przedstawił obowiązujący stan prawny dotyczący pytania Skarżącej i w konkluzji stwierdził, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem uprawnienie Skarżącej do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących oraz zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących ograniczone jest terminem wynikającym z art. 70 § 1 ord.pod., to jest przysługuje wyłącznie w stosunku do tych faktur, od których wystawienia nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca nie może też dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wyżej wymienionych wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu i jej deklaracji VAT za miesiące, wobec których upłynął termin wynikający z art. 70 § 1 ord.pod. Bez znaczenia pozostaje okoliczność czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, któremu przekazano nieodpłatnie towar, bowiem przepisy prawa podatkowego nie uzależniają wystawienie korygowanych faktur wewnętrznych od potwierdzenia przez kontrahenta dokumentów WZ. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 29 maja 2013 roku stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska w indywidualnej interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła Skarżąca, która zarzuciła, że sentencja interpretacji indywidualnej została sformułowana w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji. W motywach skargi podkreśliła, że Minister Finansów formułując sentencję zaskarżonego aktu uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu tego aktu wskazał, że prawidłowe jest jej stanowisko w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku VAT za okres rozliczeniowy uwzględniający podatek należny do danej faktury. W interpretacji indywidualnej należało zatem uznać jej stanowisko za prawidłowe w nieprzedawnionym zakresie oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia upłynęło 5 lat licząc jak wyżej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. Dodał, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika jaki powinien być poprawny sposób postępowania spółki, przy czym jest ona jasna i czytelna. Wyrokiem z dnia 15 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację uznając za trafne zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Wyżej wskazany wyrok zaskarżył Minister Finansów wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1 PPSA w związku z art. 14, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. "poprzez stwierdzenie, iż Organ winien wydać interpretację indywidualną w której uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w sytuacji gdy w uzasadnieniu nie podzielił w całości stanowiska". Minister Finansów uzasadniając postawiony zarzut zwrócił uwagę, że z treści interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. wynika, iż: - przywołano w niej art. 70 § 1 ord. pod. uniemożliwiający uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe; - przytoczono argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując jakie wewnętrzne faktury korygujące Skarżąca może wystawić, w stosunku do których faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie towarów i w jakim okresie może je wystawić, a których korekty dokonywać już nie można i dlaczego; - zawarto uzasadnienie wskazujące jaki powinien być poprawny sposób postępowania przez Skarżącą w zakresie zadanego pytania oraz przedstawionego do własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku; - zachowano warunki wymagane art.14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż wyrażono ocenę stanowiska Skarżącej oraz sposób, jak może ona postępować w przedmiotowym przedstawionym we wniosku przypadku; - nie powstają wątpliwości co do klarowności wydanego rozstrzygnięcia zważywszy na treść skargi, z której wprost wynika, że Skarżąca rozumie sens tej interpretacji indywidualnej i ma wiedzę na temat konsekwencji jakie za sobą niesie. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji wyrażenia w sentencji interpretacji indywidualnej podział stanowiska na część prawidłową i nieprawidłową, przy jednoczesnym czytelnym sformułowaniu uzasadnienia oraz braku jakichkolwiek innych zarzutów, nie mogło być wyłączną przyczyną uchylenia tego aktu przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 PPSA sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organem sprowadza się do oceny prawidłowości zredagowania sentencji interpretacji indywidualnej, a dokładniej rzecz biorąc do tego, czy ocena stanowiska Skarżącej wyrażona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stała w sprzeczności i odpowiadała temu, co Minister Finansów wyraził w uzasadnieniu tego aktu, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. Należy podkreślić, że Skarżąca nie miała zastrzeżeń i problemów we właściwym odczytaniu stanowiska, które zostało wskazane jako prawidłowe we wszystkich poszczególnych elementach składających się na ocenę prawną stanu faktycznego opisanego przez nią we wniosku. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie zgłaszała jakichkolwiek trudności ze zrozumieniem stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, podnosząc jedynie zarzut wewnętrznej sprzeczności wydanej interpretacji indywidualnej. Stosownie do treści przepisu art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3 art. 14c ord. pod.). Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że sentencja w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy natomiast uzasadnienie prawne tego aktu zależy od dokonanej oceny albowiem w przypadku stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe można odstąpić od uzasadnienia prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła że: "W związku z tym, że opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów dokonane przez Wnioskodawcę w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu, Wnioskodawca może wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez siebie faktur wewnętrznych dokumentujących w omawianej sprawie nieodpłatne przekazanie towarów dokonane przez Wnioskodawcę, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikającego z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wyżej wymienionych wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzany przez kontrahenta, któremu zostały przekazane nieodpłatne towary (towar), czy te w oparciu o dokument WS nie potwierdzony przez takiego kontrahenta“. Stanowisko to należy ocenić jako wyrażone w sposób złożony i zbiorczy. Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku wynika, "że stanowisko Spółki odnosiło się łącznie do faktur wewnętrznych wystawionych w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. Stanowisko to było więc jednorodne i całościowo obejmowało zarówno faktury wewnętrzne sprzed pięciu lat, jak i nowsze. Bezsprzecznie takie zapatrywanie Spółki wynikało również z opisu zamierzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka uważała zatem (i taka była właśnie istota jej stanowiska), że może dokonać korekty wskazanych przez siebie wszystkich faktur wewnętrznych z całego okresu objętego wnioskiem i w konsekwencji, że może również dokonać zmniejszenia podatku należnego z wszystkich tych faktur. Ocena więc przez Ministra Finansów tak wyraźnego stanowiska Spółki - jeżeli użycie tej samej narracji, którą ona się posłużyła - musiałaby brzmieć, że Spółka z całego okresu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji nie może dokonać korekty wskazanych przez siebie faktur wewnętrznych i w konsekwencji nie może również dokonać zmniejszenia podatku należnego z wszystkich tych faktur. Innymi słowy stanowisko było nieprawidłowe. Nie różnicowało ono bowiem prawnie możliwego zachowania od biegu terminu przedawnienia. Dopiero więc po dokonaniu odpowiedniego wyspecyfikowania poszczególnych elementów składowych możliwe stało się wyrażenie ocen właściwych dla każdego z tych elementów. Minister Finansów dokonał takiej właśnie specyfikacji, przedstawiając wobec zagadnienia opisanego przez Spółkę prawidłowe stanowisko (co Spółka może zrobić, a czego uczynić je nie wolno) wraz z jego uzasadnieniem prawnym“. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż funkcje gwarancyjne interpretacji indywidualnej w przypadku uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe będzie mogło być spełnione. Zachowanie się wnioskodawcy zgodnie z przedstawionym przez Ministra Finansów stanowiskiem, który na zasadzie art. 14c § 2 in fine ord. pod. uznał za prawidłowe, będzie dawało ochronę Skarżącej. Sąd podkreślił, że "wydanie na podstawie art. 14c § 2 ord. pod. interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wyklucza możliwości urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia, wynikające z art. 14k i następnych tej ustawy, także w zakresie tych elementów kwalifikacji prawnej co do których wnioskodawca i organ podatkowy byli zgodni“. Mając powyższe na uwadze oraz kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w oparciu o art. 151 PPSA orzeczono jak w sentencji wyroku.