I SA/Rz 321/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. oddala skargę. I SA/Rz 321/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku od towarów i usług: za lipiec 2010r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 63.244,00 zł, za sierpień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.687,00 zł, za wrzesień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.839,00 zł, za październik 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.656,00 zł, za listopad 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.324,00 zł, za grudzień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 61.541,00 zł, za styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.973,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji, decyzją z dnia 30 września 2015r. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 101.408.91 zł, wykazany w 19 fakturach VAT wystawionych przez firmę "A" sp. z o.o. w W. (dalej: "A") na rzecz przedsiębiorstwa "B" K. C. (dalej: "B"), dokumentujących sprzedaż płyt laminowanych oraz płyt wiórowych surowych na łączną wartość netto 458.386,42zł, stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Po ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w decyzji z dnia [...] listopada 2016r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego, wynikającego z 19 faktur wystawionych przez "A", gdyż nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie Dyrektor IAS wyjaśnił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010r. do stycznia 2011r. Dopełniono bowiem obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z wszczęciem w dniu 29 października 2015r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie kontroli wobec podatnika - czym wypełniono dyspozycję art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik VAT jest uprawniony korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentowały niezgodny z rzeczywistością przebieg transakcji (pozorowanie transakcji), gdyż towar w postaci płyt laminowanych oraz płyt wiórowych surowych nie został sprzedany przez wystawcę faktur - "A", mimo, że faktycznie istniał i został dostarczony do firmy podatnika. Dyrektor IAS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec "A" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że firma ta jako siedzibę wskazywała adres wirtualnego biura, służący jedynie do korespondencji oraz nie posiadała żadnego zaplecza technicznego czy lokalowego. Żaden z odbiorców faktur wystawianych przez "A" nie był w siedzibie tej spółki – kontaktowali się jedynie telefonicznie lub mailowo. Oficjalny pełnomocnik "A" - A.D. nie potrafił wskazać siedziby spółki, jej kontrahentów, ani osoby, która zleciła mu pełnienie tej funkcji oraz dokonywanie wypłat z rachunków bankowych i przekazywanie wypłaconych środków wskazanym osobom. Nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie rozliczeń spółki, nie wiedział kto składał i wypełniał deklaracje podatkowe, ani gdzie przechowywano dokumentację handlową, a jako zakres działalności tej firmy wskazał handel cukrem. Organ II instancji podkreślił, że ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana wobec "A", zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dokument urzędowy, którego treścią związane są organy podatkowe. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez "A" na rzecz "B" K. C. w zakresie obrotu płytami laminowanymi i wiórowymi są "pustymi" fakturami, nie mającymi potwierdzenia w dostawie towaru i określono podatek z nich wynikający na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Odnosząc się do wyjaśnień podatnika w kwestii transportu towarów zafakturowanych przez "A", Dyrektor IAS stwierdził, że są one niespójne z przedłożonymi przez podatnika dowodami KW dotyczącymi zapłaty kierowcom części należności za faktury wystawione przez "A". Podkreślił, że ww. dokumenty nie zawierają żadnych danych osobowych kierowców, którym miała być wypłacana gotówka, oznaczeń firm transportowych, ani podpisu osoby odbierającej gotówkę. Natomiast odnośnie przedłożonych dokumentów CMR, które miały dokumentować transport towaru od "A" do firmy podatnika, stwierdzono rozbieżności w ilości towarów w zestawieniu z przedłożoną przez podatnika fakturą z dnia 7 grudnia 2010r., a ponadto wskazano w nich, że odbiorcą jest firma "C". Następnie podatnik wyjaśnił, że zostały one błędnie dołączone, gdyż nie dotyczą transakcji związanych z "A", lecz dostaw do firmy "C". W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo uznał, że brak odpowiednich dokumentów oraz niewskazanie przez podatnika podmiotów dokonujących transportu, świadczy o tym, że "A" nie dokonała dostawy towarów, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur. "A" ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują jej istnienie. Prawidłowo również organ I instancji ocenił świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, stwierdzając, że nie można uznać, iż podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Słusznie przy tym stwierdzono, że należyta staranność, czy też "dobra wiara", powinna być postrzegana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększenie oczekiwań, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania podejmowanych działań w kontekście znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z tego wynikających. Podatnik wskazał, że nie sprawdzał wiarygodności "A", gdyż współpraca z tą firmą została nawiązana poprzez M. D., którego znał osobiście i z którym od wielu lat utrzymywał stosunki handlowe. Nie interesowała go firma, która dostarczała towar, gdyż cena zakupu obejmowała dostarczenie towaru do jego firmy. Nie potrafił podać bliższych szczegółów odnośnie producentów płyty, ani jej dostawców do "A". Organ odwoławczy stwierdził, że przy dokonywaniu transakcji handlowych w obrocie gospodarczym zasadą winna być każdorazowa weryfikacja nowego kontrahenta, chociażby w odpowiednich rejestrach, które dostępne są w formie elektronicznej na odpowiednich stronach internetowych. Mimo, iż podatnik nie posiadał żadnego dokumentu, w oparciu o który byłby uprawniony do traktowania M. D. jako przedstawiciela "A", nie zweryfikował tej spółki na stronie Krajowego Rejestru Sądowego, co nie pozwala na przypisanie mu dobrej wiary. Zdaniem tego organu, podatnik miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje mogły mieć inny przebieg, niż wynikało to z posiadanych przez jego firmę dokumentów, ale nie podjął żadnych działań, by ustalić rzeczywisty przebieg tych transakcji i wyjaśnić, czy były one legalne. O pozostawaniu podatnika w złej wierze świadczy też fakt, że jak stwierdził, nadal handlował z M. D. aż do jego wyjazdu za granicę, nie zwracając uwagi na nazwy firm, które on reprezentował. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, że podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że w czynnościach podjętych przez organ I instancji nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom podatnika, zasadnie uznano prowadzone przez podatnika ewidencje nabyć za okres od lipca 2010r. do stycznia 2011r. za nierzetelne i nie uznano ich za dowód w sprawie, gdyż podstawą części zapisów w prowadzonej ewidencji nabyć były dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka M. D. oraz dwukrotnie wzywał go do okazania ksiąg podatkowych wraz z dowodami źródłowymi. Działania te okazały się nieskuteczne, co jednakże nie świadczy o naruszeniu przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. C. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art.2 i art.7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie z materiału dowodowego nie wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, a zatem nie zostały spełnione ustawowe przesłanki uprawniające do rozpoczęcia postępowania przygotowawczego. K. C. nie był świadomy, że wystawione przez "A" faktury są nierzetelne, nie działał ani w zamiarze bezpośrednim, ani ewentualnym, co do podania nieprawdy w składanych deklaracjach i posłużenia się nimi w rozliczeniach podatkowych, a co za tym idzie, swoim zachowaniem nie zrealizował znamion czynu zabronionego z art.76 § 2 k.k.s. w zw. z art.62 § 2 k.k.s. w zw. z art.6 § 2 k.k.s., dla którego popełnienia wymagana jest umyślność. Skoro postępowanie karne wobec skarżącego zostało wszczęte mimo braku ustawowych przesłanek, to art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł być zastosowany, a to oznacza, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Ponadto K. C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.233 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. wydana wobec "A" sp. z o.o. stanowi dokument urzędowy, którego treścią organy podatkowe są związane, w zakresie w jakim dokument ten stwierdza, że faktury VAT wystawione przez "A" na rzecz K. C. są fakturami pustymi. Zarzucił również brak ustalenia, jaki podmiot dokonywał nabycia towaru w postaci płyt wiórowych laminowanych od dostawców z Węgier i Ukrainy, brak ustalenia i dowodowego wykazania, od jakiego podmiotu K. C. rzekomo nabył towar, jeśli nie kupił go od "A" oraz brak ustalenia istnienia jakichkolwiek faktur VAT między podmiotami "A" sp. z o.o., a "C" M. D., a także brak ustalenia czy w związku z obrotem płytami wiórowymi i laminowanymi sprzedanymi K. C. doszło w ogóle do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT oraz na czym polegało nadużycie prawa podczas handlu tym towarem. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora UKS wydana wobec "A" sp. z o.o. tworzy domniemanie wiarygodności tego dokumentu, które to domniemanie jest wzruszalne w świetle art. 194 § 3 O.p. Organ podatkowy w niniejszej sprawie dysponował dużo obszerniejszym materiałem dowodowym niż Dyrektor UKS., dlatego powinien samodzielnie ocenić czy firma "A" była rzeczywistym kontrahentem K. C. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania przez niezasadne pominięcie w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. - właścicielki biura księgowego prowadzącego księgowość jego przedsiębiorstwa, która podjęła na rzecz K. C. czynności ukierunkowane na weryfikację podmiotu "A" sp. z o.o., sprawdzając tę spółkę w powszechnie dostępnych rejestrach i uzyskując dostęp do dokumentów, z których wynikało, że spółka ta jest podmiotem istniejącym, z wpisanym w KRS przedmiotem działalności - handel, ma nadany REGON, NIP i dysponuje statusem czynnego podatnika VAT, posiada adres oraz konto bankowe - okoliczności te nie rodziły podstaw do podejrzeń, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, zachowanie M. D. polegające na rozpoczęciu współpracy z inną firmą i zwrócenie się z jej ofertą do dotychczasowych kontrahentów jest zwyczajną okolicznością w obrocie gospodarczym. Zaufanie skarżącego do M. D. z racji osobistej znajomości i współpracy w zakresie dostawy płyt laminowanych od ponad 10 lat, stanowiło prawidłowe i ostrożne zachowanie w obrocie gospodarczym. Skarżący podniósł też, że cena sprzedaży płyt laminowanych przez "A" nie odbiegała od cen rynkowych, a ponadto ich koszt uzasadniony był jakością sprzedawanego towaru pochodzącego z Ukrainy i Węgier, niższą od tej, którą oferował największy dostawca K. C. firma "D"- oferująca towar najwyższej jakości, opatrzony atestami i certyfikatami. Skarżący podniósł, że terminów płatności na fakturach VAT wystawionych przez "A" nie można uznać za nietypowe, bowiem na większości z nich znajdują się adnotacje "zapłacono" lub inne, świadczące o częściowej zapłacie ("pozostało do zapłaty"), a ponadto dokumenty PZ są wystawione w większości kilka dni po wystawieniu faktury VAT, co jednoznacznie wskazuje na to, że warunkiem transakcji była przedpłata ceny sprzedaży lub zapłata zaliczki, a co jest częstą praktyką w realiach rynkowych. Pracownicy K. C., dokonując weryfikacji kontrahenta potwierdzili, że figuruje on w publicznie dostępnych rejestrach i mimo że czynności tych nie dokonał osobiście K. C., to jednak weryfikacja taka miała miejsce. Z uwagi jednak na brak osobistej weryfikacji danych kontrahenta na stronie internetowej KRS, K. C. nie był w stanie zauważyć, że M. D. nie został wpisany do rejestru KRS jako prezes zarządu, czyli zgodnie ze swoimi oświadczeniami oraz okazaną wizytówką, lecz nawet gdyby osobiście dokonał takiej weryfikacji, to i tak nie powstałaby u niego wątpliwość, co do uczciwości kontrahenta, gdyż dane do rejestru KRS nie są wpisywane od razu, lecz po kilku miesiącach od złożenia wniosku, a ponadto wiarygodność M. D. jako przedstawiciela "A" sp. z o. o. została dobitnie potwierdzona przy pierwszej transakcji, w trakcie której K. C. otrzymał w terminie zamówiony towar i fakturę, a zapłaty dokonał na rachunek bankowy tej spółki i nikt nigdy nie zgłaszał do niego żadnych roszczeń z tego tytułu. Utwierdziło to skarżącego w przekonaniu, że M. D. jest uprawniony do sprzedaży towarów w imieniu tej spółki, bez względu na podstawę prawną. Zdaniem skarżącego, nie istnieją żadne dodatkowe czynności weryfikacyjne dostępne dla niego jako kontrahenta, które mogłoby spowodować, że zyskałby świadomość co do tego, że transakcje z firmą "A" mogą mieć związek z przestępstwem podatkowym. Wprawdzie K. C. nie przeprowadził wizyty w siedzibie kontrahenta w W., lecz nie jest to zwykła czynność podejmowana w ramach staranności kupieckiej. Ponadto próba złożenia takiej wizyty i uzyskanie informacji, że siedziba tej firmy mieści się w tzw. wirtualnym biurze, nie miałoby wpływu na wiarygodność handlową tej firmy jako kontrahenta z uwagi na fakt, że oczywistym jest, że nie posiadała własnej bazy transportowej, ani magazynowej, a zajmowała się tylko importem lub wewnątrzwspólnotową dostawą towaru. Załączone do akt sprawy dokumenty CMR nie dotyczyły transakcji sprzedaży płyt wiórowych laminowanych między "A", a "B" i zostały omyłkowo przedłożone w postępowaniu kontrolnym, w związku z czym nie można było ich powiązać z fakturami. Zdaniem skarżącego, niedopuszczalne było odwoływanie się przez organ podatkowy II instancji do tej części zeznań K. C., w której błędnie wiązał on dołączone do akt sprawy dokumenty CMR z fakturami wystawionymi przez firmę "A". W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia - również o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010r. przedawniłyby się w dniu 31 grudnia 2015 r., zaś zobowiązania za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. – w dniu 31 grudnia 2016r. Słusznie jednak przyjął Dyrektor IAS, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia w dniu 29 października 2015r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 5 listopada 2015r. podatnik został zawiadomiony o powyższym, stosownie do treści art.70c O.p. W dniu wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że dla możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnego skarbowego. Sąd administracyjny nie jest władny, aby kontrolować zasadność wszczęcia i prawidłowość postępowania karnego skarbowego, a okoliczność wszczęcia tego postępowania ocenia jedynie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu sąd kontroluje jedynie, czy takie wszczęcie nastąpiło i czy strona została zawiadomiona o skutkach tej czynności, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. W związku z powyższym uznać należy, że zobowiązania podatkowe za w/w miesiące nie uległy przedawnieniu, zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. siedzibą w W. w okresie od lipca 2010 r. do stycznia 2011 r. na rzecz przedsiębiorstwa "B" K. C., a dokumentujących sprzedaż płyt wiórowych i płyt laminowanych. Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między przedsiębiorstwem skarżącego "B", a spółką z o.o. "A", wskazanymi jako strony transakcji na tych fakturach. Skarżący natomiast stanął na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a jeśli nawet w sprawie występowały nieprawidłowości po stronie kontrahenta, to skarżący o tym nie wiedział. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1) – dalej: Dyrektywa VAT. Z art. 167 tej dyrektywy, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit.a Dyrektywy VAT, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury . Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zwracał uwagę, iż nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nimi nadużycia podmiotów gospodarczych, tj. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując na ich pozorny charakter, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). TSUE wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., w sprawie C-342/87). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wystawca faktury nie był dostawcą towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach – postępowanie dowodowe wykazało, że spółka z o.o. "A", pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności nie była dostawcą płyt laminowanych i wiórowych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd podziela w całości ustalenia organów dotyczące pozornego jedynie uczestnictwa tego podmiotu w obrocie gospodarczym, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Należało zatem dokonać oceny świadomości podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym - w tym zakresie odmowa prawa do odliczenia podatku VAT ma miejsce w sytuacji ustalenia, że podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, jak też w sytuacji, gdy podatnik powinien o tym wiedzieć, zachowując należytą staranność w kontaktach handlowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" nie działał w dobrej wierze, a to oznacza, że nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie "dobrą wiarę". Dokonując oceny zachowania przez K. C. należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcą faktury, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, aby podatnik takiej należytej staranności dochował i aby jego postępowanie wskazywało na działanie w dobrej wierze. Prawidłowo przy tym przyjął organ, że należyta staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinna być postrzegana przy uwzględnieniu jej zawodowego charakteru, a przez to wymagania, co do rzetelności i zapobiegliwości są zwiększone. Okoliczności nawiązania współpracy handlowej ze spółką "A" są niejasne - wg podatnika w pewnym momencie dobrze mu znany kontrahent M. D. powiadomił go, że został prezesem firmy "A" sp. z o.o. i oświadczył, że będzie handlował tą samą płytą tylko przez inną firmę, czyli właśnie przez "A". Nie sporządzono żadnej pisemnej umowy potwierdzającej fakt współpracy miedzy kontrahentami, skarżący nie żądał od sprzedawcy żadnych dokumentów związanych z pochodzeniem towaru, ani pełnomocnictwa do reprezentowania spółki "A". Podatnik przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności tej firmy, ponieważ M. D. był jego kolegą sprzed lat, a ponadto okazał mu jakiś dokument, w którym był wymieniony kapitał spółki "A". Jednocześnie stwierdził, że choć on sam nie sprawdzał kontrahenta, to dokonały tego jego pracownice. K. C. zeznał, że zamówienia na towar były składane przez pracowników "B" "mailowo", a zakupiony od "A" towar był dostarczany przez kierowcę z firmy spedycyjnej, jednak żadnych e-maili, ani innych dowodów dotyczących składania zamówień i kontaktów handlowych z kontrahentem (prócz faktur) podatnik organom nie okazał, nie potrafił też podać bliższych danych kierowców czy firm dokonujących transportu towaru. Mimo tego, że część należności za towar była opłacana gotówką kierowcom - w części obejmującej transport, to podatnik nie okazał żadnego potwierdzenia zawierającego podpis kierowcy odbierającego gotówkę. Działanie podatnika w tym zakresie należy ocenić jako rażące niedbalstwo. Ponadto odbiegające od normalnych praktyk handlowych było dokonywanie części płatności gotówką i uzależnianie wydania towaru przez kierowcę od uzyskania częściowej zapłaty gotówką (za transport). Wskazuje to ponadto na brak zaufania M. D. do podatnika, mimo wieloletniej znajomości, a z drugiej strony K. C. wykazywał absolutne zaufanie do M. D., nie dociekając w żaden sposób jaką firmę w danym w czasie on reprezentował, nie dbając też o potwierdzenie przyjęcia zapłaty gotówkowej przez kierowcę. K. C. nie interesował się również, kto jest producentem płyt laminowanych i wiórowych, ani kto dostarcza ten towar do firmy "A". Przedłożony przez podatnika jeden komplet dokumentów przewoźnika, który dokonywał dostawy towaru, tj. list przewozowy CMR wskazuje, że towar z fabryki na Węgrzech był sprzedawany do przedsiębiorstwa "C" M. D. Z zeznań podatnika wynikało, że pomimo takiego wskazania na dokumentach towar "szedł" bezpośrednio z fabryki na Węgrzech do niego, a faktura wystawiana była przez firmę "A" sp. z o.o. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić co najmniej poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Fakt, że faktury były wystawiane przez "A" sp. z o.o., a list przewozowy CMR był wystawiony na "C" M. D. powinien wzbudzić w zapobiegliwym podatniku podejrzenie, co do rzeczywistego przebiegu transakcji i mimo tego, że K. C. miał świadomość, że faktyczny przebieg transakcji mógł być inny - sam wskazuje w zeznaniach na to, że powinno być jeszcze jakieś rozliczenie między "C" M. D., a "A" sp. z o.o. – nie podjął żadnych kroków, aby ten rzeczywisty przebieg transakcji wyjaśnić. Nie można też uznać, że K. C. działał w dobrej wierze w sytuacji, gdy bezgranicznie ufał M. D., mimo że ten działał na jego niekorzyść. W tym samym bowiem czasie M. D. sprzedawał K. C.te same płyty laminowane i wiórowe działając w ramach przedsiębiorstwa "C", a wystawianie faktur przez "A" sp. z o.o. spowodowało w efekcie wydłużenie łańcucha dostaw o kolejny podmiot. Ponadto istniały poważne wątpliwości co do wiarygodności M. D.; wskazywały na to chociażby takie okoliczności jak zatrzymanie przez komornika towaru M. D. ze względu na niezapłacone należności - okoliczność ta wynika z zeznań K. C. W obrocie gospodarczym zasadą powinna być weryfikacja kontrahenta, chociażby w odpowiednich rejestrach dostępnych publicznie. Tymczasem podatnik nie potrafił wskazać żadnego dokumentu, na podstawie którego można by uznać upoważnienie M. D. do reprezentowania spółki "A". Podatnik zresztą przyznał, że w żaden sposób nie weryfikował tej spółki, a oparcie się wyłącznie na twierdzeniach pracowników, że dokonali weryfikacji kontrahenta w odpowiednich rejestrach, nie może być uznane za dochowanie przez podatnika należytej staranności w kontaktach handlowych. Powyższe okoliczności uzasadniają uznanie, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji w zakresie podmiotowym, natomiast K. C. nie wykazał się należytą starannością wymaganą w kontaktach handlowych, dlatego wydane w niniejszej sprawie decyzje znajdują oparcie w prawie. Postępowanie organu pierwszej instancji było wyczerpujące w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia, które zostały w sposób spójny i logiczny uzasadnione w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego. Powyższej oceny nie zmienia to, że Sąd nie podzielił wszystkich argumentów organów tj. nie dostrzegł istotnej różnicy cen płyt kupowanych wg przedmiotowych faktur od "A", w porównaniu z cenami stosowanymi przez innych dostawców, zwłaszcza, że nie wiadomo, czy ich jakość była porównywalna, a ponadto nieco inaczej ocenił zakres związania organów treścią decyzji Dyrektora UKS. Zdaniem Sądu, związanie treścią dokumentu urzędowego – w tym przypadku decyzją innego organu skarbowego – nie jest bezwzględne, bo domniemanie wynikające z treści art.194 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny. Jednak postępowanie dowodowe nie wykazało, aby to domniemanie zostało wzruszone, również strona takiego domniemania nie obaliła. Skorzystanie przez organy orzekające w niniejszej sprawie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu było dopuszczalne w świetle art.180 § 1 i art.181 O.p., a organ nie miał obowiązku przeprowadzania dodatkowych czynności procesowych w celu potwierdzenia okoliczności już stwierdzonych tymi innymi dowodami, włączonymi stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania M. S. trzeba wskazać, że to organ decyduje, jakie dowody przeprowadzić w celu wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że nie ma obowiązku przesłuchania wszystkich możliwych świadków, jeżeli dana okoliczność została już wykazana innymi dowodami. Skarżący nie wykazał, z jakich względów weryfikację kontrahenta dokonaną przez M. S. uznał za szerszą do tej, której dokonały jego pracownice (przesłuchane w postępowaniu), skoro opierała się ona na tych samych publicznych rejestrach i jaki to miało wpływ na ocenę zachowania skarżącego jako nabywcy towaru. Fakt rejestracji spółki "A" w KRS i CEDiG nie był kwestionowany, podobnie jak okoliczności przyjmowania zapłaty za towar na rachunek bankowy tej spółki. Jak to wyżej wywiedziono, dla oceny istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary istotne było podjęcie przez niego wskazanych wyżej aktów staranności, a tego skarżący nie wykazał. Wbrew twierdzeniom skargi nie było powodów do ustalania przez organ kto – jeśli nie "A" - rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu. Obowiązkiem organu nie jest bowiem odtwarzanie całego łańcucha dostaw; wystarczające jest wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru. Sąd uznał, że materiał dowodowy był kompletny i uzasadniał wyciągnięte przez organy wnioski co do nierzetelności zakwestionowanych faktur i co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Za bezzasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd z urzędu stwierdza, że decyzje organów obu instancji dotknięte są uchybieniem o charakterze formalnym, polegającym na wydaniu jednej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za siedem miesięcy. Zgodnie z art. 103 ustawy o VAT, okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest co do zasady miesiąc ( w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – kwartał), a zatem za każdy miesiąc powinna zostać wydana odrębna decyzja podatkowa. Uchybienie tego rodzaju Sąd każdorazowo poddaje ocenie, w zakresie wpływu tego uchybienia na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.