I SA/Rz 322/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 322/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] maja 2011r. "A" sp. z o.o. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Prezydenta Miasta o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w sierpniu 2010r. sprzedała 50% udziałów w posiadanej nieruchomości firmie będącej zakładem pracy chronionej i jako współwłaściciel od miesiąca września 2010r. skorygowała deklaracje z tytułu podatku od nieruchomości. Pomimo, iż spółka uregulowała swoje zobowiązanie, została wezwana do zapłaty nieuregulowanego podatku od nieruchomości w części przypadającej na drugiego współwłaściciela nieruchomości, który jako zakład pracy chronionej był zwolniony od podatku. Jako podstawę żądania od wnioskodawczyni zapłaty podatku za drugiego współwłaściciela wskazano przepisy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012r. poz.749ze zm. ) – dalej: O.p. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: Czy spółka mająca współwłasność w nieruchomości jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości za drugiego współwłaściciela – firmę, która jest zakładem pracy chronionej i została ustawowo zwolniona z zapłaty tego podatku? Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że nie ma obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za drugiego współwłaściciela prowadzącego zakład pracy chronionej. Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji gdy płatnik jest ustawowo zwolniony z podatku, jego zobowiązanie ulega zniesieniu i nie można mówić o przekazywaniu tego podatku. Jeżeli zatem ustawa zwalnia przedmiot opodatkowania, będący własnością jednego ze współwłaścicieli, obowiązek płacenia podatku jest bezzasadny, a powoływanie się na przepis art. 3 ust 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł zapis o solidarności w obowiązku podatkowym współwłaścicieli, jest bezprzedmiotowe. W ocenie wnioskodawczyni, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku unikania płacenia podatku przez współwłaściciela, a nie w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest zwolniony obligatoryjnie. Wnioskodawczyni wskazała również, iż firma zwolniona z podatku przekazuje ze swojego rachunku bankowego całą zwolnioną kwotę na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie oraz na rzecz Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które to środki stanowią środki publiczne i nie można nimi dowolnie dysponować. Zdaniem wnioskodawczyni, w tym przypadku nie powinien istnieć obowiązek podatkowy dla innych współwłaścicieli tym bardziej, iż zwolnienie z podatku części nieruchomości wykorzystywanej przez zakład pracy chronionej jest utraconym dochodem gminy, która otrzymuje jego zwrot z budżetu państwa, a zatem nie ma podstaw domagać się od innego podmiotu gospodarczego zapłaty zwolnionego wcześniej podatku. Wnioskodawczyni podkreśliła również, że przysługujące zakładowi pracy chronionej zwolnienie nie jest zwolnieniem z długu, jak to zinterpretował organ, gdyż żaden dług nie powstał. Do zwolnienia z długu nie wystarczy działanie wierzyciela, gdyż dłużnik musi podjąć decyzję, czy w jego interesie leży wyrażenie zgody na zwolnienie go z długu wobec wierzyciela. W przypadku zaś zakładu pracy chronionej nie istnieje fakultatywność w wyborze zwolnienia, bowiem firma nie może sama zrezygnować ze zwolnienia, chociaż może być to bardziej korzystne. Prezydent Miasta w wydanej w dniu [...] czerwca 2011r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W przepisie art.206 kodeksu cywilnego przyjęta została konstrukcja "współposiadania" i "współkorzystania" z rzeczy wspólnej, zgodnie z którą każdy ze współwłaścicieli ma uprawnienie do posiadania i bezpośredniego korzystania z całej rzeczy wspólnej. Z kolei zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, z którego skorzystać może jedynie podatnik, który spełnia przewidziane prawem warunki. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż jedynie jeden ze współwłaścicieli spełnia przesłanki zwolnienia w podatku od nieruchomości – wnioskodawczyni warunków tych nie spełnia, a zatem do zapłaty całego podatku od nieruchomości wspólnej jest zobowiązany drugi współwłaściciel. Współwłaściciel, który nie jest zwolniony od podatku od nieruchomości, powinien więc zadeklarować całą nieruchomość wspólną do opodatkowania tym podatkiem. Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społeczne z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania i trybu przekazywania gminom dotacji celowej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 166, poz. 1616 ze zm.), gmina składa wnioski do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o rekompensatę, za dany rok podatkowy, utraconych dochodów z tytułu zwolnień ustawowych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. We wnioskach tych nie ujmuje się zwolnień wykazanych w deklaracjach i informacjach podatkowych składanych przez zakłady pracy chronionej, jeżeli podmioty te są współwłaścicielami nieruchomości. Wykazana kwota zwolnienia nie stanowi utraconego dochodu podlegającego w świetle ww. przepisu rekompensacie z uwagi na to, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest drugi współwłaściciel (pozostali współwłaściciele). Na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której ponownie podniosła, że w przypadku skorzystania ze zwolnienia podatkowego – zobowiązanie podatkowe podmiotu zwolnionego wygasa i niemożliwe jest jego przeniesienie na inny podmiot. W ocenie skarżącej, przepis art. 3 ust 4 u.p.o.l., nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został przewidziany dla sytuacji unikania obowiązku podatkowego przez jednego ze współwłaścicieli. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż zakład pracy chronionej, korzystający ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazuje całą zwolnioną kwotę na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz na rzecz Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Środki te nadal stanowią środki publiczne, którymi podatnik nie może swobodnie dysponować. Skarżąca zakwestionowała również możliwość zastosowania przez organ przepisów kodeksu cywilnego o zwolnieniu z długu jednego z dłużników solidarnych, argumentując, iż w przedmiotowej sprawie żaden dług nie powstał oraz wskazując, iż na gruncie przepisów prawa cywilnego dla zwolnienia z długu wymagana jest zgoda dłużnika, gdy tymczasem przepisy prawa podatkowego nie uzależniają zastosowania zwolnienia podatkowego od takiej zgody. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Rz 717/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na przedmiotową interpretację stwierdzając, że nie narusza ona prawa. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie WSA wskazał, że o zastosowaniu danej stawki podatku w konstrukcji podatku od nieruchomości decyduje wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. Obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, zaś do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 91 O.p. stosuje się przepisy art. 366 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych. W praktyce spotykane jest, że każdy ze współwłaścicieli płaci podatek jedynie w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w nieruchomości wspólnej, jednakże praktyka ta nie wpływa na ogólne zasady odpowiedzialności solidarnej. Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli Sąd przypisał istocie prawa współwłasności. W sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, pozostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, a zwolnienie to wynika z okoliczności dotyczących jedynie tego współwłaściciela, pozostali współwłaściciele pozostają nadal w pierwotnej sytuacji podatkowej – są solidarnie odpowiedzialni za całość zobowiązania podatkowego obciążającego wspólną nieruchomość. Stwierdzając, że zwolnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, co oznacza, że skorzystać ze zwolnienia może podatnik podatku od nieruchomości, po spełnieniu przewidzianych prawem warunków do zwolnienia, WSA uznał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie spełnia kryterium podmiotowego - nie prowadzi zakładu pracy chronionej. Powyższe, zdaniem WSA oznacza, że skarżąca jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za przedmiotowe zobowiązane podatkowe. Od ww. wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt II FSK 748/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA zakwestionował dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisu art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ocenie NSA fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo-przedmiotowych. Sąd II instancji stwierdził, iż nie może nastąpić taka sytuacja, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Wprawdzie co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, jednakże mogą mieć znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Inaczej reguła ta wygląda w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Według NSA, zaakceptowanie stanowiska, że solidarna odpowiedzialność wyłącza możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik musiałby zapłacić podatek od całej nieruchomości, bądź też musiałby uczynić to drugi (kolejny) współwłaściciel. W konsekwencji skarżąca nie miałaby roszczenia regresowego, ponieważ uiściłaby podatek od faktycznie posiadanej i wykorzystywanej przez siebie części nieruchomości. Podatek od nieruchomości zasadniczo ciąży bowiem na osobie, która rzecz faktycznie posiadała i czerpała z niej korzyści, a bez znaczenia w rozliczeniach między współwłaścicielami będzie okoliczność, że jeden podmiot, gdyby nie pozostawał w stosunku współwłasności, nie zapłaciłby tego podatku. Zdaniem Sądu II instancji, w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.o.l., od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast na podstawie art.170 P.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże m.in. strony i sąd. Z uwagi na powyższe, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę związany jest wykładnią przepisów art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014r., w którym stwierdzono, że fakt, iż nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi spełnienie warunków przedmiotowo-podmiotowych. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości nie wyłącza możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie, jak wskazał NSA, współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a współwłaściciel niepodlegający zwolnieniu, gdyby uiścił całość podatku, miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Taka wykładnia wspomnianych przepisów oznacza, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że prowadzenie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości zakładu pracy chronionej na części nieruchomości, skutkuje - co do tej części nieruchomości - zwolnieniem z podatku pozostałych współwłaścicieli. W konsekwencji, podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nie mogą być obciążeni zarówno współwłaściciel ten zakład prowadzący, jak i współwłaściciel, którego zwolnienie nie dotyczy. W sytuacji zatem, jak w niniejszym stanie faktycznym, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Jak wskazał NSA we wspomnianym wyroku, przy ustalaniu wysokości zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia, a w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego należy ustalić jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. W tych okolicznościach, Sąd w niniejszej sprawie zobligowany jest do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej przepisy art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ponownym postępowaniu organ wydając interpretację zobowiązany będzie zastosować wykładnię przepisów u.p.o.l. według powyższych wskazań. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 i art.152 P.p.s.a. Sąd nie zawarł w orzeczeniu rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, wobec braku wniosku w tym zakresie.