I SA/Rz 323/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant st. sek. M.Kramarz po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r.: Nr [...], [...], [...], [...], II. określa, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. K. kwotę 400 (słownie: czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/ Rz 323/04 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 6 stycznia 2004 roku L. K. zwrócił się z prośbą o przyjęcie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okres od września 2002 roku do grudnia 2002 roku. Powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i postanowieniem z dnia 9 marca 2004 roku znak: (...) wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku m. in. poprzez sprecyzowanie żądania i określenia kwoty nadpłaty, o jaką podatnik wnosi. W odpowiedzi na wezwanie podatnik podał, że wnosi o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od września do grudnia 2002 roku, w łącznej kwocie 3600 zł. Dodał, że na kwotę nadpłaty składa się nadpłata za miesiące: - wrzesień - nadpłata w kwocie 877 zł oraz wpłacone odsetki w kwocie 127, 50 zł, - październik - nadpłata w kwocie 923 zł oraz wpłacone odsetki w kwocie 120, 00 zł, - listopad - nadpłata w kwocie 900 zł oraz wpłacone odsetki w kwocie 103, 20 zł, - grudzień - nadpłata w kwocie 900 zł oraz wpłacone odsetki w kwocie 89,80 zł. Po przeprowadzeniu postępowania decyzjami z dnia (...) kwietnia 2004 roku, znak:(...),(...),(...) i (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku z tytułu zapłaconego podatku oraz wpłaconych w dniu 3 października 2003 roku odsetek. W przekonaniu organu podatkowego usługa nadzoru technicznego drogowo- mostowego, choć pośrednio pozostaje w zależności z wykonywanymi robotami budowlanymi, to jednak nie jest usługą bezpośredniego wykonawstwa. Skoro zatem usługi nadzoru nie są usługami bezpośrednio związanymi z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych, to takie usługi nie wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, nie mogą być objęte 7 % stawką podatku. W odwołaniach od decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie i "doprowadzenie do zwrotu nadpłaty i odsetek". Kwestionując stanowisko organu podatkowego dotyczące interpretacji pojęcia "usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych" podniósł, iż "usługa" polegająca na pełnieniu nadzoru technicznego jest najbardziej zbliżona, jeżeli nie tożsama, z procesem wykonywania roboty budowlano-montażowej w drogownictwie. Podkreślił przy tym, że żadna budowla drogowa czy mostowa nie może być oddana do ruchu pojazdów bez jej odebrania przez nadzór techniczny. W przekonaniu podatnika właściwe zinterpretowanie pojęcia "usługi" umożliwia natomiast analiza historii nowelizacji art. 18 ustawy VAT (wraz z załącznikiem) w powiązaniu z interpretacją Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia 13 grudnia 1994 roku PP3-8217/2983/94 MN wskazująca na obowiązek stosowania dla przedmiotowych usług 22% stawki podatku VAT. Odwołujący się zarzucił, że organ podatkowy pominął związany ze sprawą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 1997 roku sygn. SA/Kr 735/96, zgodnie z którym umieszczenie po stronie usługi wyrażenia "roboty" nie daje, w świetle reguł interpretacyjnych, jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres działalności objętej stawką 7%, oraz, że wątpliwości spowodowane brzmieniem przepisu należy interpretować na korzyść podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) lipca 2004 roku Nr (...), (...),(...) i (...) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu dodatkowo podkreślił, że zgodnie z treścią przepisu art. 18 ust 1 ustawy VAT zasadniczą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22 %. Literalna wykładnia poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy, a w szczególności zapis "usługi związane z budową" wskazuje jednoznacznie na wolę ustawodawcy opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT usług związanych technologicznie z budową, utrzymaniem, remontami, nie zaś usług nadzoru nad wykonawstwem, które same w sobie nie stanowią stricte elementu procesu samej budowy czy remontu. Zasadą jest bowiem, że przepisy regulujące wyjątki od reguły nie podlegają wykładni rozszerzającej. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu pominięcia wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 roku sygn. SA/Kr 735/962 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji nie miał obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej zawartej w tym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.), określanej dalej jako ustawa o NSA, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W skargach na powyższe decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Ponownie zarzucił organom podatkowym błędną interpretację pojęcia "usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych", która - w przekonaniu skarżącego - narusza jego dobra materialne. W szczególności skarżący wywiódł, że do usług integralnie związanych z budową dróg i obiektów mostowych należą niewątpliwie usługi geologiczne i geodezyjne, usługi projektowe oraz nadzory techniczne, budowlane, inwestorskie, nadzory autorskie projektantów. Prawo budowlane nie przewiduje bowiem możliwości wybudowania i oddania do użytku drogi, mostu czy autostrady bez odpowiedniego nadzoru technicznego. Ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu skarżący ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż dokonana przez organ interpretacja pojęcia "usługi" jest całkowicie sprzeczna z interpretacjami zapisów nowelizacji ustawy, szczególnie zaś nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 roku dokonanej pod wpływem wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 roku SA/Kr 735/96. W tej nowelizacji nie występują żadne wyłączenia z zakresu usług, o których mowa w poz.81, a potwierdzeniem tego jest również usunięcie słowa "roboty" z poprzedniej treści pozycji. W ocenie skarżącego organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę "merytorycznie tożsamy" z jego sprawą, powołany wyżej wyrok NSA z 7 marca 1997r., gdyż na podstawie art..30 ustawy o NSA były związane oceną prawną w nim wyrażoną. Skarżący zwrócił uwagę, że również Minister Finansów pomija treść powyższego wyroku, czego wyrazem jest stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 6 sierpnia 2002r. nr PP1 0602/703/02/DSz/854537, w którym Minister stwierdza m.in., że usługi wymienione w poz.81 zał. Nr 3 do ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r. dotyczą jedynie robót budowlanych, natomiast inne czynności pośrednio związane z powyższymi robotami, np. usługi transportowe bądź nadzoru inwestorskiego (które nie są robotami budowlanymi), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są co do zasady uzasadnione, aczkolwiek za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący związania organów orzekających w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997r. sygn. SA/Kr 735/96. W myśl powołanego przez skarżącego przepisu art.30 ustawy o NSA ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zasadne jest w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powołany wyrok ma charakter indywidualny, dotyczy konkretnej sprawy i jest wiążący jedynie w tej sprawie, w której zapadł. Stosownie do treści art.18 ust.2 ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprowadza się w istocie do tego, czy świadczone przez podatnika usługi nadzoru budowlanego drogowo-mostowego mieszczą się w pozycji 81 tego załącznika. W stanie prawnym obowiązującym w okresie od września do grudnia 2002r. pozycją 81 objęte były "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych." Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował rodzaju "usług związanych z budową", ani też zakresu związania, pojęcie to - w ocenie Sądu - wobec braku odniesienia do symbolu klasyfikacji usług, należy rozumieć szeroko, jako wszelkie usługi pozostające w rzeczywistym związku z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych, w również usługi nadzoru budowlanego. Taka interpretacja znajduje oparcie zarówno w wykładni literalnej - wobec braku normatywnych wskazań ograniczających zakres usług "związanych z budową", a także w wykładni systemowej postanowień załącznika nr 3, w szczególności wobec niejednolitości i różnego stopnia szczegółowości zastosowanych kryteriów wyróżnienia poszczególnych usług, objętych stawką podatku w wysokości 7%. Obok kryteriów określonych w sposób ogólny ( np. w poz. 76 "Usługi związane z maszynami, urządzeniami i narzędziami dla gospodarki rolnej, leśnej i ogrodniczej" czy w poz. 68 "Usługi wodnego transportu pasażerskiego"), ustawodawca posłużył się zwrotami wyraźnie ograniczającymi zakres pojęć (np. w poz.87 "Usługi kominiarskie (czyszczenie i przegląd przewodów kominowych, wentylacyjnych oraz palenisk) czy w poz.75 "Usługi w zakresie reklamy - wyłącznie ogłoszenia prasowe zlecone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej"). Interpretacja postanowień pozycji 81 załącznika nr 3 zastosowana przez organy podatkowe, ograniczająca pojęcie "usług związanych z budową" wyłącznie do usług technologicznych i usług bezpośredniego wykonawstwa, nie znajduje - zdaniem Sądu - uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organów obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego tj. art.18 ust.2 i załącznika nr 3 ustawy VAT, dlatego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a, art.152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.