I SA/Rz 323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego "A" Spółka z o.o. z siedzibą w U. kwotę 717 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Budowlano -Drogowego "B." Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w wysokości 1 917 zł. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W toku przeprowadzonej w stosunku do Z.B.D. "B." Sp. z o.o. kontroli podatkowej, obejmującej obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. ustalono, iż Spółka ta dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu własnej autocysterny z zamontowaną instalacją pomiarową przewoźną do napełniania zbiorników, podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Kontrola dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży oleju opałowego wykazała, że w miesiącu lipcu 2006r. nie do wszystkich faktur sprzedaży oleju opałowego załączone były prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Organ stwierdził, iż w przypadku transakcji sprzedaży 500 litrów oleju opałowego na podstawie faktury VAT 0582/SP/06 wystawionej dla F.H.U. Hotel S. ul. S. 1, [...] U. D. – załączone oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego z dnia 7 lipca 2006r. było niekompletne, gdyż nie zawierało daty jego złożenia a także stwierdzono, iż do faktury VAT Nr 0579/SP/06 z dnia 6 lipca 2006r. wystawionej na sprzedaż 1084 l oleju opałowego dla Zakładu Przetwórstwa Drzewnego M. R., ul. K. 1a, 38-700 U. D., brak było złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Wydając, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej w sprawie decyzji, opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., odstąpił od opodatkowania transakcji sprzedaży 500 litrów paliwa dla F.H.U. Hotel S., uznał natomiast, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży dla Zakładu Przetwórstwa Drzewnego M. R., stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości, polegające na braku wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego towaru, naruszają § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, w stopniu stanowiącym podstawę do opodatkowania przedmiotowej sprzedaży zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) według stawki 2000 zł za 1000 litrów. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wnosząc co jej uchylenie zarzuciła: - naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120, 121, 180, 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej Op.- poprzez wybiórcze wystąpienie o potwierdzenie nabycia i przeznaczenia oleju - naruszenie zasady celowości i systemowej wykładni § 4 ust. 1 cytowanego powyżej rozporządzenia, przez przyjęcie, że zamieszczona na fakturze sprzedaży nr 0579/SP/06 z dnia 6 lipca 2006 r. 1084 l oleju opałowego Ekoterm Plus - Zakładowi Przetwórstwa Drzewnego M. R. w U. D. odciśnięta pieczęć o treści "olej opałowy ekoterm plus przeznaczony wyłącznie do celów opałowych " nie spełnia warunków określonego § 4 ust. 1 cyt. powyżej rozporządzenia, * błędną interpretację art. 60 i art. 78 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez przyjęcie, że oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego w pełnej treści przyjętej i podpisanej przez nabywcę oleju fakturze VAT nie uzewnętrznia w pełni celu dokonanej czynności, a nadto, że podpis nabywcy na fakturze nie utożsamia zgodnego oświadczenia woli tak sprzedawcy jak i nabywcy oleju, co do celu na jaki olej ten zostaje przez nabywcę przeznaczony. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009r., organ odwoławczy stwierdził, że niespełnienie obowiązku pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cel grzewczy, powoduje utratę prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy i w konsekwencji prowadzi do wymiaru podatku według wyższych stawek. Organ wskazał również, iż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przeznaczenie oleju na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. O sprzedaży oleju na cele opałowe decyduje zamiar nabywcy, ujawniony przy sprzedaży, a formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe jest oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Niezłożenie w dniu sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe, czyli użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów wyrażonych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, iż na fakturze VAT nr 0579/SP/06 z dnia 6 lipca 2006 została odciśnięta w formie pieczątki treść "Olej opałowy EKOTERM Plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". Jednocześnie do faktury tej nie zostało załączone oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, odciśniętej w fakturach w formie pieczęci treści nie można przypisać waloru oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Z treści oświadczenia musi bowiem wynikać, że nabywca zobowiązuje się przeznaczyć zakupiony olej do celów opałowych. Tymczasem odciśnięta na fakturach, w formie pieczęci, treść nie wyraża oświadczenia woli nabywcy o planowanym przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a stanowi wyłącznie informację podaną przez sprzedającego, że olej opałowy EKOTERM Plus przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych. Wskazując na określone w kodeksie cywilnym reguły składania oświadczeń woli w formie pisemnej organ stwierdził, iż do zachowania formy pisemnej czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Z uwagi na to, zdaniem organu odwoławczego, brak własnoręcznego podpisu na oświadczeniu woli powoduje, iż nie można uznać, że oświadczenie zostało złożone. Organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka miała pełną świadomość, że odciśnięta w formie pieczęci treść nie spełnia wymogów oświadczenia, co potwierdza fakt, że co do zasady pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Ustosunkowując się od zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 188 Op. organ stwierdził, iż zebrany w trakcie kontroli podatkowej i postępowania materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 Op. Organ podniósł, iż podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Obowiązek zebrania materiału dowodowego w postaci oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów nakładają na podatnika przepisy dotyczące obniżenia stawek w podatku akcyzowym. Podatnik, jeżeli nie zgadzał się z ustaleniami protokołu kontroli, mógł przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, a w odwołaniu od decyzji zawrzeć zarzuty przeciw rozstrzygnięciu. Strona miała zatem prawo i obowiązek przedstawienia odpowiednich dokumentów, jednakże tego nie uczyniła. Organ zwrócił także uwagę na zapadłe w sprawie I SA/Rz 877/09 w analogicznym stanie faktycznym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w którym sąd ten podzielił stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że odciśnięta na fakturach w formie pieczęci treść nie wyraża oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a stanowi jedynie informację podaną przez sprzedającego, że olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych. Podkreślił również, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców w celu ustalenia czy treść pieczęci na fakturze stanowi ich oświadczenie o przeznaczeniu nabytego towaru. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 Kpa. w związku z art. 180§ 1 i 2 Op poprzez pominięcie odebrania od podatnika złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenia, że zawarte w treści przyjętej i podpisanej faktury VAT oświadczenie pochodzi od nabywcy oleju opałowego. Strona zarzuciła również naruszenie art. 180 i 180 Op poprzez pominiecie wnioskowanego przez podatnika zbadania drugiego egzemplarza kopii faktur znajdujących się w składzie paliw podatnika. W ocenie podatnika naruszono również art. 7 w zw. z art. 75 §1 K.p.a. i art. 122 oraz 180 §1 Op pomijając w przeprowadzonym postępowaniu przesłuchania nabywcy oleju, na okoliczność treści składanego przez niego oświadczenia, a także przepisy art. 4 ust 1 pkt 10 oraz art. 65 ust 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dowolne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż skoro na fakturze odciśnięta została pieczęć o wymaganej treści, a nabywca oleju opałowego potwierdził swoim, niekwestionowanym przez organy celne, podpisem całą treść faktury, zawierającą również oświadczenie w treści pieczęci, to uznać należy, że spełnione zostały wymogi z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, zezwalające na złożenie oświadczenia nabywcy towaru akcyzowego w wystawianej fakturze, tym bardziej, że w/w przepis w przeciwieństwie do § 4 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie określił formy i treści oświadczenia nabywcy złożonego w wystawianej fakturze VAT. W ocenie Spółki bezzasadny jest zarzut organów celnych, iż Spółka miała pełną świadomość, że odciśnięta w formie pieczęci treść nie spełnia nakazanych prawem wymogów oświadczenia, wobec pobierania odrębnych oświadczeń od innych nabywców oleju opałowego. §4 ust. 1 wyżej cyt. Rozporządzenia nie określił wymogów co do formy i treści przewidzianych oświadczeń, wobec tego skarżący przyjął w dobrej wierze, że zamieszczenie w treści faktury VAT pieczęci o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów grzewczych spełnia wymogi powyższego przepisu. Spółka podniosła ponadto, że w odpowiedzi na interpelację poselską złożoną w Sejmie VI kadencji w dniu 4 lipca 2008 r. działający w imieniu Ministra Finansów podsekretarz stanu oświadczył, że spełnienie warunków formalnych wymaganych dla przedmiotowych oświadczeń ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwość zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych. Dokonując stosowania § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia należy mieć na względzie wykładnię celowościową i systemową, która prowadzi do uznania, iż w oświadczeniu powinny być zawarte dane pozwalające na jednoznaczne ustalenie tożsamości nabywcy. Inna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP. Powołując się na argumentację zapadłego w sprawie I SA/Rz. 877/ 09 wyroku tutejszego Sądu, Spółka podkreśliła, iż niespełnienie wymogów określonych w § 4 ust 1 rozporządzenia nie uzasadnia zrównania sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń z ich zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65ust 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik nadmienił również, iż wobec niejednolitości stanowisk organów podatkowych w zakresie obrotu olejami opałowymi, a w szczególności kwestii wymagania przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów akcyzowych dotyczących obowiązku uzyskiwania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju, które to pytanie prawne oczekuje obecnie na rozpoznanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w art. 65 ust. 1a cyt. ustawy wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Niesporne jest w niniejszej sprawie, że m.in. w lipcu 2006r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do jednej faktury VAT dotyczącej sprzedaży tego oleju nie dołączono oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym na fakturze znajdował się odcisk pieczęci o treści "Olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". W ocenie Sądu nie można uznać za słuszne stanowiska strony skarżącej, że treść pieczęci stanowi uzewnętrznienie woli nabywcy potwierdzające, że użyje oleju do celów grzewczych. Wprawdzie przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. dopuszczają w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, możliwość złożenia oświadczenia w wystawianej fakturze VAT i nie określają jego formy ani treści, jednakże, w ocenie Sądu, pieczęć o wskazanej wyżej treści nie stanowi oświadczenia nabywcy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. zawarte w zaskarżonej decyzji, że odciśnięta na fakturze w formie pieczęci treść nie wyraża oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a stanowi jedynie informację podaną przez sprzedającego, że olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych. Wbrew twierdzeniom skargi nie można też uznać, że nabywca potwierdził swoim podpisem całą treść faktury, w tym również treść w formie pieczęci, ponieważ podpis umieszczony został powyżej odcisku pieczęci, w miejscu, gdzie nabywca zwykle akceptuje treść faktury sprzedaży. Oświadczenie o przeznaczeniu nabytego towaru nie jest zwykłym elementem faktury VAT, lecz dodatkowym (i w tym sensie jest odrębne od treści faktury, nawet jeśli zostało umieszczone na fakturze), natomiast możliwość umieszczenia go na fakturze z mocy przepisów szczególnych (§4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2004r.) nie oznacza, że oświadczenie to można zastąpić informacją na fakturze VAT podaną przez sprzedawcę. Z informacji sprzedawcy o tym, że przedmiotem sprzedaży jest olej opałowy przeznaczony wyłącznie dla celów grzewczych nie można wyprowadzić wniosku, że również zamiarem nabywcy jest takie wykorzystanie oleju. Wprowadzenie szczegółowych norm w tym zakresie, zwłaszcza dotyczących wymogów, jakie muszą spełniać oświadczenia nabywców i wprowadzenie przepisów sankcyjnych za m.in. zużycie olejów opałowych niezgodne z przeznaczeniem świadczy o tym, że nierzadkie są przypadki wykorzystywania oleju opałowego dla innych celów, np. napędowych. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. W ocenie Sądu zarówno treść oświadczenia nabywcy, jak i okoliczność, że zostało przez niego złożone i podpisane, nie może budzić żadnych wątpliwości i nie można domniemywać woli nabywcy w tym zakresie, ponieważ z oświadczeniem tym wiąże się nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców czy odebranie od nich oświadczeń, iż treść pieczęci na fakturze stanowi ich oświadczenie o przeznaczeniu nabytego towaru. (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów art.180 §1 i 2, 122 Ordynacji podatkowej i §4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Orzekające w sprawie organy nie naruszyły przepisów art.7 i art.75 §1 i 2 k.p.a., które nie mają w sprawie w ogóle zastosowania, bo do postępowania podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji stwierdzenia braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy uznały bowiem, że niezłożenie wskazanego oświadczenia w dniu sprzedaży jest – w świetle przepisów art.65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym – równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art.65 ust.1a ustawy, co uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem Sądu skutkiem braku oświadczeń jest pozbawienie sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r., a w konsekwencji zastosowanie stawek tego podatku przewidzianych w art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy zaznaczyć, że obowiązujące w stanie prawnym sprawy przepisy nie normowały w sposób wyraźny skutków braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, w przeciwieństwie do obowiązującej uprzednio (do dnia 14 września 2005r.) regulacji §4 ust.5 rozporządzenia z 22 września 2004r., odsyłającej do odpowiedniego stosowania przepisu §3 ust.3 tego rozporządzenia, który z kolei przewidywał stosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W tej sytuacji, o ile Sąd uznaje za słuszne – w przypadku stwierdzenia braku oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego – pozbawienie sprzedawcy prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w §4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., to stanowisko o zastosowaniu w takim przypadku sankcyjnej stawki tego podatku, określonej w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Powołany przepis nakazuje stosowanie stawki 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W ocenie Sądu powołany przepis nie uzasadnia możliwości zrównania sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń z ich użyciem niezgodnym z przeznaczeniem (pozostałe przesłanki zastosowania podwyższonych stawek tj. brak spełnienia przez oleje warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oraz sprzedaży oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, pozostają poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy). W szczególności nieusprawiedliwione jest interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki, obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci jego sprzedaży. Wręcz przeciwnie, sankcyjny charakter przepisu zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania, a zatem ograniczenia możliwości zastosowania podwyższonych stawek podatku jedynie do przypadków użycia – w znaczeniu ścisłym - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Organy podatkowe nie wykazały dostatecznie podstaw do uznania sprzedaży za jedną z form użycia oleju opałowego, a tym bardziej nie uzasadniły w sposób przekonujący, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie stawek podwyższonych do sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, to – zgodnie z zasadami poprawnej legislacji - dałby temu wyraz w przepisie, tak jak uczynił to w odniesieniu do sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Poza tym przyjęcie, że brak wymaganych oświadczeń, czyli niespełnienie wymagań określonych w rozporządzeniu, powoduje zastosowanie stawek podwyższonych, o których mowa w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyniłoby martwym przepis art.65 ust.1 tej ustawy, normujący tzw. stawki podstawowe podatku akcyzowego. Ponadto, gdyby nawet uznać sprzedaż za jedną z form użycia oleju, to z samego faktu braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju nie wypływa wprost wniosek, że sprzedaż nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem, a tylko taka sprzedaż oleju opałowego uzasadniałaby zastosowanie podwyższonych stawek z art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Orzekające organy nie wskazały w stanie prawnym sprawy przepisu, który by taki wniosek uzasadniał, natomiast faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego i jego zgodność z przeznaczeniem nie były przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisu art.65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, a to obligowało Sąd do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c i art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.200 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 2 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm., i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 717,00zł, na którą składają się uiszczony od skargi wpis w kwocie 100zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 600,00zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00zł.