I SA/Rz 331/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. C. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w wysokości 108 353 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący, prowadzący od 1999 r. pod firmą "A" J. C. działalność gospodarczą i będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w rejestrze sprzedaży za grudzień wykazał fakturę nr 40/2013, z dnia 20 grudnia 2013 r., wystawioną na rzecz "B" S. C. Faktura ta dokumentowała sprzedaż usługi, polegającej na utrzymaniu kopalni wraz z częściową rekultywacją i skarpowaniem, a jej wartość wyniosła 744 150 zł brutto (wartość podatku od towarów i usług wyniosła 139 150 zł). W przedmiotowym rejestrze sprzedaży skarżący odnotował także fakturę nr 41/2013, z dnia 31 grudnia 2013 r., wystawioną dla "C" E. C., a dokumentującą sprzedaż temu kontrahentowi usługi obsługi operatorskiej (udostępnienie pracowników). Wartość brutto przedmiotowej usługi wyniosła 6 100 zł, natomiast kwota podatku od towarów i usług 1 403 zł. W ewidencji nabyć za grudzień 2013 r. skarżący odnotował z kolei fakturę nr 50/2013, z dnia 20 grudnia 2013 r., wystawioną dla niego przez "C" E.C., dokumentującą sprzedaż usługi transportowej. Wartość usługi brutto wyniosła 430 500 zł, natomiast kwoty podatku od towarów i usług 80 500 zł. Rozstrzygające sprawę organy ustaliły, że S. C. jest wujem skarżącego, natomiast E. C. jest jego siostrą. Powiązania rodzinne i gospodarcze pomiędzy wskazanymi wyżej osobami sprawiły, że transakcje pomiędzy tymi osobami wzbudziły podejrzenia organu I instancji, co do ich rzetelności, co spowodowało przeprowadzenie kontroli podatkowej. Jak ustalono w trakcie postepowania, w wszczętego w następstwie ustaleń kontrolnych, skarżący świadczył usługę utrzymania kopalni, położonej w miejscowości K. koło S. (gm. [...]) na rzecz S. C., polegającą na wykonywaniu dróg wewnętrznych, przewożeniu materiałów i profilowaniu skarp. Opisaną wyżej usługę skarżący realizował przy wykorzystaniu własnego sprzętu, jak również sprzętu wynajmowanego od firm zewnętrznych, tj. od M. K. i E. C. Odnośnie usług, udokumentowanych fakturą nr 40/2013 organy nie stwierdziły nieprawidłowości. Organy zakwestionowały jednakże fakturę wystawioną dla skarżącego przez E. C., a co za tym idzie odliczenie przez skarżącego wynikającego z niej naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o relacje gospodarcze skarżącego z jego siostrą, to organy zwróciły uwagę, że na podstawie umowy o świadczenie usługi operatorskiej skarżący udostępniał siostrze swoich pracowników, za zwrotem kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne. Umowa nie określała jednak liczby tych pracowników, ani nie wskazywała ich z imienia i nazwiska. W czasie, w którym przedmiotowa umowa miała być realizowana skarżący zatrudniał 6 pracowników, tj. M. K., jako specjalistę do spraw logistyki, a także pięciu kierowców i mechaników oraz operatorów maszyn budowlanych. E. C. zatrudniała natomiast tylko jednego pracownika, którym był skarżący. Do jego obowiązków należało wykonywanie funkcji kierownika transportu, organizowanie pracy firmy i zarządzanie nią, a także okresowe świadczenie usług transportowych i usług wykonywanych spychaczem. Pracownicy udostępniani przez skarżącego jego siostrze, która imiennie była w stanie wskazać jedynie dwóch spośród nich, tj. A. M. i S. B., mieli wykonywać swoje obowiązki na rzecz E. C. na terenie kopalni, w miejscowości K., jednakże przesłuchiwani w trakcie postępowania nie potwierdzili wykonywania pracy na rzecz E. C., odnośnie której to pracy nie mieli żadnej wiedzy. E. C., w grudniu 2013 r., oprócz świadczenia usług transportowych na terenie kopalni K. na rzecz skarżącego, świadczyła również usługi transportowe na rzecz A. I. Polegały one na transporcie buraków, wysłodków i wapna. Procesem świadczenia tych usług w imieniu E. C. zarządzał skarżący. Dokumentami potwierdzającymi wykonywanie przedmiotowych usług były kwity - zestawienia, wystawiane przez pracownika cukrowni. Na przedłożonych przez A.I. dokumentach widniały numery rejestracyjne dwóch samochodów, wynajmowanych od skarżącego. Zwracając się do "D" SA organy ustaliły, że wskazane wyżej usługi były świadczone (do dnia 24 grudnia 2013 r., za wyjątkiem 1 grudnia tego roku) przy użyciu trzech samochodów, których kierowcami byli skarżący, a także S. B. i A. M. Obaj wskazani kierowcy, zostali wymienieni przez E. C., jako świadczący usługi w ramach obsługi operatorskiej, na terenie kopalni K. Jak wynika ze zlecenia prac, stanowiącego załącznik do faktury 50/2013, wystawionej dla skarżącego przez jego siostrę, skarżący zlecił jej wykonanie własnym sprzętem prac utrzymania kopalni K. Prace te miały być zrealizowane do dnia 20 grudnia 2013 r. i miały polegać na: przewożeniu materiału wewnątrz kopalni i rozpychaniu go na skarpach, przy kształtowaniu nowych dróg wewnętrznych, w celu rekultywacji terenu. W trakcie przesłuchania w dniu 16 lutego 2016 r. skarżący zeznał, że na podstawie ustnej umowy ze swoją siostrą, wynajmował od niej koparkę Komatsu, używaną do prac na terenie kopalni, w okresie od października do grudnia 2013 r., a całość pracy sprzętu była rozliczana fakturą nr 50/2013. Na podstawie ewidencji środków trwałych organy ustaliły, że w grudniu 2013 r. skarżący posiadał 6 samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych. Dodatkowo leasingował jeden ciągnik siodłowy. Był też właścicielem 5 maszyn budowlanych. E. C. posiadała natomiast dwa samochody ciężarowe i jedną spycharkę. Dodatkowo leasingowała koparkę gąsiennicową. Na podstawie umów z 2 stycznia 2012 r. skarżący wynajął swojej siostrze samochód ciężarowy Man, dwa ciągniki siodłowe Volvo oraz ciągnik Scania. E. C. wynajęła z kolei skarżącemu koparkę gąsiennicową Volvo oraz spycharkę Komatsu (w tym zakresie podstawą wynajmu skarżącemu sprzętu budowlanego była również ustana umowa między stronami). Na tej podstawie organy doszły do wniosku, że skarżący, w grudniu 2013 r., dysponował wszystkimi maszynami budowlanymi, tj. koparkami i spycharkami. W tym czasie jego siostra dysponowała jedynie samochodami ciężarowymi, które mogły być o tyle wykorzystywane przy pracach w kopalni, o ile nie były używane w tym samym czasie do przewozu buraków, realizowanego na rzecz A. I.. W związku z tym E. C. nie była w stanie świadczyć usług na rzecz skarżącego, tj. usług transportowych przy utrzymaniu kopalni. Do tego celu konieczne było bowiem użycie sprzętu budowlanego, którym w tym czasie nie dysponowała. Dodatkowo, udostępniani jej pracownicy, którymi według zeznań E. C., byli S. B. i A. M., świadczyli usługi transportowe do cukrowni w [...]. Mając na względzie częstotliwość świadczenia usług transportu do cukrowni w Ropczycach, oddalonej o kilkaset kilometrów od miejscowości K., gdzie znajdowała się kopalnia, organy doszły do wniosku, że pracownicy ci nie mogli równolegle wykonywać swoich obowiązków w tych dwóch miejscach. Oprócz tego w trakcie postępowania zauważono, że skarżący, zgodnie z umową zawartą z "E" SA, również w grudniu 2013 r., miał świadczyć usługi na rzecz tego podmiotu (poza terenem kopali K.), co także wymagało zaangażowania jego pracowników. Fakt ten więc dodatkowo, w ocenie organów, poddaje w wątpliwość możliwość świadczenia przez pracowników skarżącego w tym czasie pracy na terenie kopalni K. Odnosząc się do pracy samego skarżącego organy zwróciły uwagę, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest możliwości rozgraniczenia, kiedy skarżący wykonywał pracę na rzecz swojej siostry, a kiedy działał w charakterze przedsiębiorcy, tj. we własnym imieniu. W tej sytuacji winien on więc zadbać o dowody potwierdzające wykonanie usługi. W związku z powyższym organy stwierdziły, że zaewidencjonowana przez skarżącego w rejestrze nabyć faktura nr 50/2013 nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego więc względu skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Dokonując w związku z tym korekty jego rozliczeń, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) organy określiły wysokość jego zobowiązania podatkowego w wysokości 108 353 zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na poparcie swojego stanowiska podkreślił, że wartość usługi, na jaką opiewa kwestionowana faktura nr 50/2013, stanowi ponad połowę wartości usługi realizowanej przez skarżącego na rzecz jego wuja, co przy zasobach osobowych i technicznych E. C. dodatkowo poddaje w wątpliwość rzeczywiste wykonanie przedmiotowej usługi. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie nabycia usługi, a przez to pozbawienie możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury nr 50/2013, • art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jak również jego niewłaściwą ocenę, a także rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (podatnika), • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej budzenie zaufania podatnika do organów podatkowych, w związku z naruszeniem art.88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, • art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, na skutek tego, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie zostało zbudowane prawidłowo, ponieważ nie wyjaśnia istotnych motywów podjętego rozstrzygnięcia, co wskazuje, że jego celem nie było przekonanie strony do zasadności tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi pokreślono, że stwierdzenie, iż skarżący dokonywał wynajmu sprzętu w firmie zewnętrznej (koparka Volvo oraz spycharka Komatsu), oznacza usługę realizowaną na jego rzecz przez E. C., która została rozliczona fakturą nr 50/2013. Użyte przez niego określenie "najem" w istocie oznaczało korzystanie z usługi transportowej. Zdaniem skarżącego to, że pracownicy wykonujący swoje obowiązki na terenie kopalni K. nie wiedzieli, że wykonywali pracę na rzecz E. C. w żaden sposób nie może przesądzać zasadności stanowiska organów. Nawet bowiem fakt "wydelegowania" pracowników nie może przesłaniać tego, że ich pracodawcą nadal pozostawał skarżący. Podobnie niemożność wskazania trzeciego z delegowanych pracowników nie świadczy o tym, że w rzeczywistości delegowano jedynie dwóch. Jeżeli chodzi o kwestię równoczesnego świadczenia przez E. C. usług na rzecz skarżącego i A. I., to w tym zakresie skarżący stwierdził, że w 2013 r., z uwagi na małą liczbę zamówień, transportując, w imieniu E. C., surowiec do cukrowi, zgłaszał większą liczbę pracowników i samochodów niż miało to miejsce w rzeczywistości. Faktycznie bowiem zlecenie to było realizowane przez jednego, bądź maksymalnie dwóch pracowników, którzy wjeżdżając na teren cukrowni podmieniali tablice rejestracyjne pojazdów korzystając ze specjalnie przygotowanych w tym celu tablic plastikowych. Działanie takie było podyktowane chęcią pozyskania większej liczny zleceń. Tak więc w istocie kierowcy pracowali na terenie kopalni, a organy prowadzące postępowanie winny były zwrócić się do "C" Polska SA o odpowiednie zestawienia, na których widniałyby podpisy kierowców. Oprócz tego skarżący podkreślił, że wynagrodzenie za usługi transportowe, udokumentowane fakturą 50/2013, było wynagrodzeniem ryczałtowym, co sprawia, że pozostawało ono oderwane od rzeczywiście wykonanego zakresu prac czy też ilości oddelegowanych pracowników. Strony umowy nie musiały więc prowadzić dokumentacji usługi. W skardze zauważono również brak konsekwencji ze strony organów, w związku z niezakwestionowaniem realizacji usługi operatorskiej, a podważeniem wykonania usługi udokumentowanej fakturą. Skoro bowiem J. C. miał oddać swoich pracowników siostrze, to nie mógł zrealizować usług udokumentowanych fakturą nr 40/2013. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego, dopuszczając jako dowód uzupełniający z dokumentu, poświadczoną za zgodność przez jego pełnomocnika kopię protokołu kontroli podatkowej E. C. Na rozprawie skarżący dodał, że był zatrudniony u siostry, ponieważ posiadała ona licencję do wykonywania przewozów krajowych. Poza tym pomiędzy nim a siostrą dochodziło do wystawiania wielu faktur, które nie były kwestionowane. Jeżeli zaś chodzi o faktyczną ilość kursów, jaka była wykonywana do cukrowni, to była ona mniejsza niż wynikająca z akt, albowiem tylko jeden kierowca obsługiwał samochód, przy którym zmieniane były tablice rejestracyjne. Taki sposób postępowania wiązał się z chęcią pozyskania większej liczby zleceń, co było powszechną praktyką wśród przedsiębiorców współpracujących z cukrownią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zakwestionował zgodność z prawem wydanego rozstrzygnięcia, z uwagi zarówno na naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i regulacji materialnoprawnych. Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów prowadzi do wniosku, że w istocie podważa on poczynione w jego sprawie ustalenia faktyczne, co do okoliczności, związanych z zakupioną przez niego, w grudniu 2013 r., od siostry, usługą transportową. Nie kwestionuje bowiem zaprezentowanej przez organy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale zastosowanie wyinterpretowanych z nich norm do jego sytuacji. Wobec tego, rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości (legalności) poczynionych ustaleń faktycznych przesądzi zasadność wniesionej w przedmiotowej sprawie skargi. Stanowisko procesowe skarżącego w niniejszej sprawie opiera się na podważaniu prawidłowości ustaleń poczynionych w przedmiocie jego relacji gospodarczych z siostrą, w szczególności w kwestii wzajemnie świadczonych sobie usług. Rozstrzygające sprawę organy stanęły bowiem na stanowisku, że wystawiona dla skarżącego przez E. C. faktura nr 50/2013 nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem w grudniu 2013 r. nie dysponowała ona ani zapleczem technicznym, ani osobowym, do świadczenia na rzecz skarżącego usług transportowych. Jeżeli chodzi o niezbędne do realizacji tego rodzaju usług zaplecze osobowe to podkreślić należy, że E. C. nie zatrudniała, za wyjątkiem skarżącego, pełniącego w jej przedsiębiorstwie funkcję kierowniczo-menedżerską (skarżący tylko okresowo był zobligowany do realizacji obowiązków, typowych dla szeregowych pracowników), żadnych pracowników, co jest okolicznością bezsporną. Wprawdzie na podstawie umowy o świadczenie obsługi operatorskiej, korzystała z udostępnionych jej przez skarżącego pracowników, jednakże fakt ten nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie jej zaplecza osobowego, co do możliwości wyświadczenia usługi. Wynika to przede wszystkim z tego, że w sprawie nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić, którzy z pracowników skarżącego mieli świadczyć pracę na rzecz E. C. Wprawdzie sama zainteresowana wskazała dwóch z pośród trzech pracowników, jednakże osoby te, przesłuchiwane w trakcie postępowania, nie miały żadnej wiedzy na ten temat. Brak jest też potwierdzenia tego stanu rzeczy w jakichkolwiek dokumentach, jak również zeznaniach skarżącego. Nie sposób też bezkrytycznie przyjąć niemożności wskazania personaliów trzeciego pracownika, albowiem oddelegowanie go do wykonywania obowiązków u innego pracodawcy, ze swej istoty, musiało wiązać się z jego zindywidualizowaniem. W omawianej kwestii zwrócić należy uwagę, że niezależnie od opisanych wyżej okoliczności faktycznych, sprowadzających się do niemożności precyzyjnego wskazania oddelegowanych pracowników, udostępnianie przez skarżącego tychże pracowników firmie, w której imieniu on działał (równolegle do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i to w tym samym miejscu – kopalnia K.) i której był pracownikiem, wykonującym funkcje kierownicze, związane z zarządzeniem przedsiębiorstwem, również w stosunku do udostępnianych pracowników, ze swej istoty sprawia, że rozgraniczenie zakresu obowiązków pracowniczych tychże osób (wątpliwości co do tożsamości których nie zostały de facto rozstrzygnięte) nie jest możliwe. Trudno bowiem określić zakres wykonywanych przez nich obowiązków, realizowanych na rzecz faktycznego pracodawcy a podmiotu, do którego zostali niejako delegowani. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego o wykonywaniu przez tychże pracowników czynności na rzecz skarżącego, w imieniu firmy E. C., w sytuacji w której nie byli zwolnieni od świadczenia pracy na rzecz jego samego, jest rzeczą czysto umową i abstrakcyjną, a wobec powiązań rodzinnych podmiotów, stron transakcji, wysoce wątpliwą. Istotną okolicznością przemawiającą za zasadnością stanowiska organu w omawianym względzie jest mające mieć miejsce świadczenie przez "delegowanych" przez skarżącego pracowników w tym samym okresie czasu pracy na terenie kopalni, w woj. łódzkim i usług transportu buraków, wysłodków i wapna do lub z cukrowni zlokalizowanej w miejscowości R., w województwie [...]. Odległość pomiędzy tymi dwoma miejscami wykonywania obowiązków przez dwóch ze wskazanych przez E. C. pracowników sprawia, że nie jest możliwe przyjęcie jednoczesnego wykonywania wskazanych prac przez te osoby, w tak oddalonych od siebie miejscach. Skarżący nie kwestionując danych co do tego, że A. M. i S. B. zostali odnotowani, jako wjeżdżający na teren cukrowni (zostało to odnotowane przez pracownika cukrowni) podkreślił jedynie, że dane wynikające z tych dokumentów są niewiarygodne, gdyż w istocie czynności te realizowane były przez jednego z kierowców (taką wersję podał na rozprawie), który podmieniał tablice rejestracyjne identyfikujące kierowany przez niego pojazd. Ustosunkowując się do tego rodzaju argumentacji na wstępie należy podkreślić, że abstrahując już od prawnokarnej kwalifikacji tego typu działań, mających być, według skarżącego, podyktowanymi chęcią uzyskania większej liczby zleceń (co skarżący zaznaczył na rozprawie), których ocena nie leży w gestii sądu administracyjnego, iż brak jest podstaw do przypisywania im znaczenia, mogącego stanowić podstawę podważenia mocy dowodowej sporządzonych na tę okoliczność dokumentów. Przede wszystkim bowiem, brak jest podstaw do stwierdzenia, że tego rodzaju oświadczenia skarżącego nie stanowią jedynie wyrazu przyjętego przez niego stanowiska procesowego, nakierowanego na uniknięcie negatywnych dla niego konsekwencji, w sferze prawa podatkowego, zwłaszcza, że obecnie nie sposób tych twierdzeń zweryfikować, w oparciu wiarygodne dowody. Przedmiotowe okoliczności nie były bowiem podnoszone na etapie postępowania administracyjnego. Ponadto, w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że nie sposób jest też wywodzić korzystnych dla skarżącego okoliczności faktycznych, z rzekomo podjętych przez niego lub zleconych działań nielegalnych, jakimi jest podmiana tablic rejestracyjnych pojazdu. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego, że organy administracji winny były wystąpić do właściciela cukrowi o przedłożenie dokumentów, zawierających podpisy kierowców, a następnie, we własnym zakresie dokonać ich weryfikacji, ponieważ tego typu czynności nie leżą w kompetencjach organów podatkowych. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy podatkowe również prawidłowo przyjęły, że przeciwko możliwości wyświadczenia kompleksowej usługi transportowej w kopalni K. skarżącemu przez E. C. przemawia także brak po jej stronie odpowiedniego zaplecza technicznego. Wynajmując bowiem pozostający w jej dyspozycji sprzęt budowlany pozbawiła się możliwości użycia go, w zakresie przyjętych do realizacji czynności. Tymczasem z załączonego do kwestionowanej faktury zlecania prac wynika, że mająca być wyświadczoną przez nią usługa obejmować miała, oprócz przewożenia materiału wewnątrz kopalni, także rozpychanie tego materiału na skarpach, w związku z kształtowaniem nowych dróg wewnętrznych, w celu częściowej rekultywacji terenu. Zrealizowanie więc zlecenia, które nie ograniczało się do przewożenia materiałów, wymagało bez wątpienia użycia koparki i spycharki, którymi to maszynami E. C. w grudniu 2013 r. nie dysponowała. Skarżący w omawianej kwestii, nie przecząc swoim zeznaniom, że część sprzętu wynajął na podstawie ustnej umowy z siostrą w skardze podkreślił, iż jego wypowiedź została źle zrozumiana, bo mówiąc o wynajmie miał na myśli nabycie usług, udokumentowanych fakturą nr 50/2013. Z twierdzeniem tego rodzaju nie sposób się jednak zgodzić, albowiem składając zeznania w dniu 16 lutego 2016 r. skarżący w sposób wyraźny zaznaczył, że podstawą udostępnienia mu spycharki Komatsu była ustna umowa pomiędzy stronami, tymczasem zakres czynności – usług wyświadczonych mu przez firmę E. C., sprowadzał się do realizacji zlecenia prac, których wykaz został załączony do kwestionowanej przez organy faktury. Z tego wynika, że mamy tu do czynienia z dwiema odrębnymi umowami, których nie sposób ze sobą utożsamiać. Ze wspomnianego wyżej dokumentu zlecenia nie wynika w jakikolwiek sposób, aby strony ustaliły udostepnienie przez E. C. skarżącemu spycharki, tym bardziej, że jej obsługa musiałaby się odbywać przez udostępnionych przez skarżącego siostrze pracowników. Działanie takie byłoby nielogiczne, przy tym nosiłoby cechy wskazujące na sztuczność całej operacji. Z podnoszonych przez skarżącego okoliczności wynika natomiast możliwość uwzględnienia wartości udostępnionej spycharki przy kalkulacji kosztów całej usługi, niemniej jednak nawet gdyby przyjąć, że okoliczność tego rodzaju została wzięta pod uwagę przez umawiające się strony, do czego brak jest jednak uzasadnionych podstaw, to nie zmienia to faktu, że E. C. nie dysponowała zapleczem technicznym do zrealizowania usługi, której się podjęła. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę faktyczną trudność lub wręcz niemożność rozgraniczenia czynności realizowanych przez skarżącego we własnym imieniu od tych wykonywanych w charakterze pracownika E.C., zarządzającego jej przedsiębiorstwem, organy zwróciły uwagę na potrzebę odpowiedniego ewidencjonowania poszczególnych czynności. W tej kwestii, o ile można się zgodzić ze skarżącym, że w przypadku ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego, co do zasady, nie zachodzi konieczność ścisłego kalkulowania jego składników, z uwzględnieniem poszczególnych pozycji składowych, to jednakże nie można bezkrytycznie przyjąć twierdzeń skargi, że wynagrodzenie tego rodzaju może być oderwane od ilości i rozmiaru wykonanych prac. Taki pogląd prowadziłby do dowolności w tym zakresie, niemożliwej do zaakceptowania, z punktu widzenia logiki i racjonalności postępowania. Poza tym organy zwróciły uwagę na potrzebę ewidencjonowania poszczególnych czynności, nie ze względu na sposób przyjętego przez kontrahentów rozliczania się (rozliczanie ryczałtowe), ale z uwagi na ich powiązania i pokrywanie się obowiązków skarżącego, w związku z występowaniem przez niego niejako w podwójnej roli. Organy podatkowe w niniejszych sprawach, kwestionując realizację usług, udokumentowanych kwestionowaną fakturą, które, co należy podkreślić, zgodnie z załączonym do faktury zleceniem, nie sprowadzały się tylko do świadczenia usług transportowych, jedynie jako argument uzupełniający, tj. pomocniczo, wskazały na znaczną wartość usług podwykonawcy (E.C.) w stosunku do wartości prac realizowanych przez skarżącego na rzecz podmiotu zlecającego mu szeroko pojęte utrzymanie kopalni. Swoje twierdzenie w tym zakresie oparły na braku możliwości technicznych i zaplecza osobowego wyświadczenia tego rodzaju prac. Tak więc wątpliwość, co do realizacji usług wchodzących w skład prac, za które E.C. miała otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe, w kontekście ich sporej wartości, w stosunku do wartości realizowanego przez skarżącego przedsięwzięcia, jedynie potwierdza nierzeczywistość łączących oboje kontrahentów relacji. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Rozstrzygające sprawy organy zebrały bowiem w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły w sposób właściwy, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, materiał dowodowy, dochowując przy tym wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zakażonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z jego treści wynika w sposób jasny i prezencyjny jakie organ poczynił ustalenia oraz w oparciu o jakiego rodzaju dowodowy tego dokonał. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do podzielenia oceny skarżącego, co do naruszenia przez organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową uznania prawa skarżącego do pomniejszenia należnego od niego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktury nr 50/2013. Przedmiotowa zasada odnosi się bowiem do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a nie jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Wspomniana zasada służy bowiem zagwarantowaniu odpowiednich standardów procesowych, w związku z tym nie można z niej wywodzić swoistego rodzaju roszczenia strony do uzyskania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy dokonały jego prawidłowej subsumpcji pod normę prawną, wyinterpretowaną z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Również zaprezentowana przez organy wykładania tego przepisu nie budzi zastrzeżeń. Nie była też kwestionowana przez skarżącego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie, jak to prawidłowo ustalono, E.C., z uwagi na brak zasobów technicznych i osobowych do wyświadczenia usług na rzecz skarżącego w grudniu 2013 r., nie mogła zrealizować czynności, udokumentowanych fakturą nr 50/2013. Wobec tego organy prawidłowo zakwestionowały prawa skarżącego do pomniejszenia jego podatku należnego o wynikający z tej faktur podatek naliczony. Działanie takie znajduje oparcie w przepisach prawa, w związku z tym nie można twierdzić, że w związku dopuściły się przez to naruszenia prawa. Na marginesie niniejszych rozważań podkreślić należy, że bez znaczenia, na gruncie niniejszej sprawy pozostaje to czy organy zakwestionowały rozliczenia skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług za inne miesiące. Określając bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego za grudzień 2013 r. opierały się one na tych elementach stanu faktycznego, które pozostawały aktualne, odnośnie tylko tego miesiąca. Brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że stany faktyczne w przypadku innych okresów rozliczeniowych były identyczne, w dodatku rozliczenia za te okresy pozostają poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy. Podobnie argumentem za uwzględnieniem skargi nie mogą stanowić okoliczności ustalone w wyniku kontroli podatkowej kontrahentki skarżącego, gdyż z dopuszczonego w charakterze dowodu z protokołu kontroli E. C. nie wynika w żaden sposób wykonanie kwestionowanej w niniejszej sprawie usługi. Kontrolujący nie zajmowali się tą kwestią, a wniosków w tym zakresie nie można też wyciągać na podstawie przytoczonych w omawianym dokumencie twierdzeń kontrolowanej. Kontrolerzy ograniczyli się do oceny wywiązywania się przez E. C. z jej obowiązków, nie wypowiadali się natomiast w jakikolwiek sposób odnośnie prawa skarżącego do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury 50/2013. W przedmiotowego protokołu nie wynikają też, nawet pośrednio, jakiekolwiek wnioski w tym zakresie. Co więcej, dodać należy, że w przedmiotowym dokumencie stwierdzono, że faktura nr 50/2013 nie została ujęta w ewidencji sprzedaży za grudzień 2013 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.