I SA/Rz 339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. - oddala skargę - I SA/Rz 339/08 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. /od 28 lutego 2007r. "A- " Spółka Jawna/ w P. za czerwiec 2006r.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 698.152 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 167.265 zł. Według ustaleń organów przytoczonych w uzasadnieniach decyzji, w dniu 17 maja 2006r. zawarta została między spółką z o.o. "A" w P. /wykonawca/ a sp. z o.o. "C" w M. /kupujący/ "umowa dotycząca zakupu linii hydrotransportu, linii przygotowania miazgi, 6- stopniowej stacji wyparnej z opadającym filmem soku, stacji ultrafiltracji soku jabłkowego, zbiornika do mieszania - standaryzacji koncentratu, zbiorników magazynowych koncentratu oraz zbiornika na miazgę". Według § 4 tej umowy, spółka -wykonawca zobowiązała się do dokonywania dostawy urządzeń do zakładu spółki kupującej w Zagłobie, przy czym dostawa ta będzie realizowana pod warunkiem spełnienia przez spółkę kupującą warunków płatności. Warunki te określone zostały w § 5 umowy i według tego zapisu cena sumaryczna przedmiotu umowy wynosi 7.275.000 zł / plus podatek od towarów i usług/ i będzie wpłacana według ustalonego harmonogramu: - 20% łącznej wartości umowy - w terminie do 15 dni od dnia zawarcia umowy, - 30% łącznej wartości umowy - w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy, -30% łącznej wartości umowy - w terminie do 35 dni od dnia podpisania umowy, -5% łącznej wartości umowy - w terminie do 40 dni od dnia podpisania umowy, 15% łącznej wartości umowy - w terminie 14 dni od dnia odbioru i podpisania protokołu odbioru. W umowie tej zawarto również zapis, że strony dopuszczają wystawianie faktur częściowych, ponadto postanowiono, że wszelkie zmiany umowy wymagają zgody stron i zachowania formy pisemnej pod rygorem ich nieważności. W dniu 6 czerwca 2006r. spółka - wykonawca wystawiła dla spółki kupującej fakturę nr [...] na kwotę 4.437.750 zł brutto / w tym podatek od towarów i usług: 800.250 zł/ jako zaliczkę z tytułu powyższej umowy. Spółka kupująca dokonała na poczet należności z tej faktury wpłat: - w dniu 12 czerwca 20006r. kwoty 2.600.000 zł, - w dniu 21 czerwca 2006r. kwoty 491.875 zł. / łącznie: 3.091.875 zł/, natomiast spółka - wykonawca w dniu 29 czerwca 2006r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] w której dokonała całkowitej korekty in minus należności wskazanej w powołanej wyżej fakturze z 6 czerwca 2006r. Ponadto spółka - wykonawca wystawiła spółce kupującej dalsze faktury a mianowicie: - w dniu 29 czerwca 2006r. fakturę nr [...] na kwotę 793.000 zł brutto za modernizację linii hydrotransportu, - w dniu 29 czerwca 2006r. nr [...] na kwotę brutto 378.000 zł za linię przygotowania miazgi, - w dniu 1 lipca 2006r. nr [...] na kwotę 5.246.000 zł brutto za stacje wyparną - dalsze faktury w dniu 6 lipca 2006r. i 26 lipca 2006r. / trzy faktury/ - przy czym łącznie faktury wystawione w lipcu 2006r. obejmowały kwotę brutto 7.704.300 zł. W związku z wpłatami dokonanymi na rzecz spółki - wykonawcy przez spółkę kupującą w dniach 12 i 21 czerwca 2006r. /3.091.875 zł/, spółka wykonawca nie zadeklarowała podatku należnego a wpłaty te zaliczyła na poczet należności z faktur późniejszych. Według wyjaśnień spółki -wykonawcy złożonych w toku postępowania podatkowego, po wystawieniu faktury korygującej z dnia 29 czerwca 2006r., wpłaty te nie zostały zwrócone ale zostały uznane za nadpłatę i rozliczone z następnymi fakturami, na co wyraziła zgodę spółka kupująca oświadczeniem jej przedstawiciela P.T. W piśmie z dnia 24 lipca 2007r. spółka wykonawca wyjaśniła, że nadpłata ta została rozliczona na poczet kolejnych faktur z 29 czerwca i 1 lipca 2006r., jednakże na podstawie dokumentacji organ I instancji ustalił, że zapłata należności z faktur z dnia 29 czerwca 2006r. dokonana została przez spółkę kupującą przelewem z dnia 5 lipca 2006r. w całości tj. w kwocie 1.171.200 zł, natomiast wpłaty z 12 i 21 czerwca 2006r. / łącznie 3.091.875 zł/ faktycznie zostały rozliczone w płatności za fakturę z 1lipca 2006r. nr [...]. Na potwierdzenie swoich twierdzeń w zakresie "nadpłaty" spółka skarżąca / wykonawca/ do odwołania od decyzji organu I instancji dołączyła oświadczenie P.T. / kserokopia/ z dnia 30 czerwca 2006r. - działającego w imieniu spółki kupującej - w którym podał on, że spółka kupująca w porozumieniu ze spółką wykonawcą uznaje swoje wpłaty z czerwca 2006r. " wyłącznie za nadpłaty do rozliczenia z kolejnymi fakturami". W ocenie organów, wpłaty dokonane przez spółkę kupującą na rzecz spółki - wykonawcy na poczet faktury zaliczkowej z dnia 6 czerwca 2006r. / 3.091.875 zł/ nie mogą być potraktowane jako nadpłata, lecz stanowią zaliczkę podlegająca opodatkowaniu przy uwzględnieniu przepisów art. 19 ust.11, art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ Organ II instancji wskazał, że wobec braku definicji pojęć zawartych w art. 19 ust.11 cyt. wyżej ustawy, należy zastosować wykładnię językową. Według definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego, zaliczka jest " część należności wpłacana lub wypłaca z góry na poczet tej należności", zaś nadpłata to " wpłacenie sumy większej, niż się należy, lub zapłacenie ponad umowę; suma nadpłacona". Kwota 3.091.875 zł nie została przez spółkę kupującą nadpłacona ponad wartość umowy z dnia 17 maja 2006r. bo została przez spółkę - wykonawcę rozliczona w kolejnym okresie rozliczeniowym, więc nie może być nadpłatą. Organ II instancji wskazał także, iż zasada swobodnej oceny umów określona w kodeksie cywilnym, dopuszczająca - między innymi - zmianę zasad rozliczania między kontrahentami, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego; cechą odrębności przepisów prawa podatkowego od uregulowań umów cywilnoprawnych jest konieczność odnoszenia uprawnień i obowiązków podatnika do przepisów obowiązującego prawa podatkowego jako jedynego źródła powstania tych uprawnień i obowiązków a ocenie organów podatkowych podlegają skutki podatkowe zawieranych umów. Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ II instancji podał, że protokół z kontroli podatkowej z dnia 2 października 2006r. nie zawierał oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, ale na podstawie treści tego protokołu podatnik mógł ocenić wskazywane nieprawidłowości. W protokole tym zawarte było pouczenie o prawie do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń i złożenia wniosków dowodowych, jednakże spółka - wykonawca nie skorzystała z tego prawa; nie wniosła także żadnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i ewidencji z dnia 12 kwietnia 2007r. Za prawidłowe uznał organ II instancji ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust.5 i 6 ustawy o podatku i usług a także stanowisko odnośnie korekty deklaracji. Mianowicie w dniu 31 października 2006r. do organu I instancji wpłynęła dokonana przez skarżącą spółkę korekta deklaracji za czerwiec 2006r. , która to korektę organy uznały za niewywołującą skutków prawnych ze względu na treść art. 81b § 1 pkt.1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka jawna "A- " z siedzibą w P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że decyzja organu I instancji - utrzymana w mocy zaskarżona decyzją - wydana została w oparciu o stan faktyczny niezgodny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jest niezgodna z prawem. Niewątpliwie bowiem strony umowy tj. spółka skarżąca i spółka "B" - kupująca postanowiły, że wpłaty dokonane przez spółkę kupującą w dniach 12 i 21 czerwca 2006r. zostaną - po wystawieniu faktury korygującej - potraktowane jako nadpłata do rozliczenia z kolejnymi fakturami i takie stanowisko potwierdza oświadczenie P.T. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót zmniejsza się - między innymi - o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z ustaleniami stron umowy, a w szczególności z wolą spółki kupującej, kwota tej nadpłaty została przez spółkę skarżącą zatrzymana a później zaliczona na poczet kolejnych wystawionych faktur; strony nie uzgodniły wpłacania jakichkolwiek zaliczek. Przepisy powoływane przez organy podatkowe określają, że opodatkowaniu podlegają zaliczki, natomiast nie ma w nich mowy o opodatkowaniu nadpłat; opodatkowanie takie wypaczałoby całkowicie instytucję korekt faktur. Skarżąca wskazała także, iż wszystkie operacje przeprowadzone między stronami umowy dokonywane były zgodnie z poczynionymi przez nie ustaleniami, według których strony wprowadziły wystawianie faktur częściowych. Organy oparły się jednak wyłącznie na pierwotnej treści umowy a pominęły wyjaśnienia dotyczące poszczególnych etapów realizacji umowy, potwierdzane fakturami i korektami tych faktur. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie miały podstaw do "przeprowadzenia postępowania podatkowego lub niezachowania zasady jego jawności dla stron" W protokole z 2 października 2006r. sporządzonym po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w dnia 13 września - 2 października 2006r. nie wskazano na żadne nieprawidłowości co do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006r. ale w postanowieniu organu I instancji z 28 grudnia 2006r. w o wszczęciu postępowania podatkowego podano, że stwierdzone zostały nieprawidłowości. W ocenie skarżącej, wskazuje to na wykonanie czynności o których skarżąca nie została poinformowana, co jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania niejawnego i pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając przedmiotową skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń przytoczonych wyżej, spór między spółką skarżącą a orzekającymi w sprawie organami dotyczy kwestii, czy wpłaty dokonane na rzecz skarżącej spółki przez jej kontrahenta /spółkę "B"/ w dniach 12 i 21 czerwca 2006r. na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej przez skarżącą spółkę w dniu 6 czerwca 2006r., stanowiły istotnie zaliczkę podlegającą opodatkowaniu w czerwcu 2006r., czy też prawidłowo zostały rozliczone przez skarżącą spółkę w lipcu 2006r. Niesporne jest przy tym, że do przedmiotowej faktury zaliczonej z 6 czerwca 2006r. skarżąca spółka wystawiła w dniu 29 czerwca 2006r. fakturę korygującą do zera tę należność ale otrzymanych kwot nie zwróciła i zaliczyła je na należność z faktury wystawionej w dniu 1 lipca 2006r. Nie jest natomiast kwestionowane dokonane przez organ I instancji w rozliczeniu za czerwiec 2006r. uwzględnienie podatku naliczonego w kwocie 111.636,52 zł w związku z dokonanymi przez skarżącą spółkę zakupami środków trwałych. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług określona została generalnie w art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ i zgodnie z ust. 11 tego artykułu, podstawą tą jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 - 22 /dalsze zastrzeżenia pominięto jako nieistotne w sprawie/ a obrót to kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W art. 29 ust. 2 cyt. ustawy jako obrót wskazano - między innymi - kwotę otrzymanych zaliczek. Określając moment powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca w art. 19 ust.1 cyt. ustawy wskazał, że obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi ale z zastrzeżeniem zawartym - między innymi - w ust.11. Według tego ostatniego przepisu, jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W niniejszej sprawie - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - skarżąca spółka wystawiła dla spółki kupującej fakturę określoną jako zaliczkowa na kwotę 3.637.500 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 800.250 zł /brutto 4.437.750 zł/. Na podstawie tej właśnie faktury otrzymała później, bo w dniach 12 i 21 czerwca 2006r. wpłaty w łącznej kwocie 3.091.875 zł. Z kolei w dniu 29 czerwca wystawiła fakturę korygującą do zera in minus tę fakturę zaliczkową, jednakże otrzymane przez nią kwoty pozostały w jej dyspozycji tj. nie zostały zwrócone spółce kupującej. Nie zostały także zaliczone na poczet zapłaty za faktury wystawione przez skarżącą w dniu 29 czerwca 2006r. / dwie faktury na łączną kwotę brutto 1.171.000 zł/, gdyż na taką właśnie kwotę skarżąca otrzymała przelew z dnia 5 lipca 2006r. z podaniem numerów tych właśnie faktur. Natomiast z rozliczenia faktury nr [...] wystawionej przez skarżącą spółkę w dniu 1 lipca 2006r. na kwotę brutto 5.246.000 zł wynika, że na poczet zapłaty skarżąca otrzymała wpłaty z dnia 4 i 10 sierpnia 2006r. oraz z 14 i 20 września 2006r. na łączną kwotę brutto 2.154.125 zł a brakująca kwota to właśnie 3.091.875 zł, co wskazuje na zaliczenie tej kwoty na poczet należności właśnie z tej faktury. W ocenie Sądu w nawiązaniu do powyższych okoliczności faktycznych oraz powołanego wyżej stanu prawnego, istotna jest okoliczność, że dokonane na rzecz skarżącej spółki wpłaty stanowiły dla niej niewątpliwie należność / tj. część należności/ za realizację umowy z 17 maja 2006r. Okoliczność, że w związku z otrzymaniem tych kwot tj. jeszcze przed ich otrzymaniem, skarżąca wystawiła fakturę zaliczkową, którą z kolei anulowała po ich otrzymaniu, nie wpływa na inną ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego, niż przyjęty przez organy podatkowe a więc zasadnie przyjęto powstanie tego obowiązku w czerwcu 2006r. Skoro bowiem skarżąca otrzymała określoną należność w trakcie realizacji umowy i niewątpliwie należność ta była elementem realizacji wiążącej strony umowy, to nie ma podstaw do wyłączenia tej należności z obrotu tj. podstawy opodatkowania za czerwiec 2006r., bo w takiej sytuacji przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy będzie to rzeczywiście zaliczka /bez względu na jej wysokość tj. stosunek procentowy do całkowitej należności/ i czy będzie udokumentowana fakturą, czy też nie. Przyjęcie innego stanowiska tj. niepowstania obowiązku podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z art. 19 ust.1 cyt. ustawy w którym jest mowa o otrzymaniu " części należności", która to część może być formą zaliczki, przedpłaty itd. Kwot należne podatnikowi z tytułu wykonywania przez niego czynności opodatkowanych stanowią obrót i muszą być opodatkowane /jeśli oczywiście nie zachodzą określone w przepisach wyłączenia/ i skoro istnieje wyraźny związek między otrzymaną należnością a czynnością opodatkowaną, to nie można wyłączyć tej kwoty z opodatkowania lub przesunąć powstanie obowiązku podatkowego na inny okres rozliczeniowy, bo nie znajduje to uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Nie znajdują w szczególności uzasadnienia twierdzenia /zarzuty/ skarżącej odnośnie potraktowania przedmiotowych wpłat jako swego rodzaju nadpłaty, bo dla celów podatku od towarów i usług pojęcie takie nie może wystąpić w sytuacji, gdy niewątpliwie spółka skarżąca i spółka kupująca były w trakcie realizacji umowy z 17 maja 2006r. a ponadto nawet otrzymanie całości zapłaty przed rzeczywistym wykonaniem umowy /dostawy, usługi/ podlega opodatkowaniu. W konsekwencji zasadnie także ustalono skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W przepisie art. 87 § 1 cyt. ustawy zagwarantowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego czyli tzw. przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego i w niniejszej sprawie skarżąca spółka skorzystała z tego prawa. Jeżeli jednak podatnik zawyży tę kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, to wówczas organ podatkowy /organ kontroli skarbowej/ określa tę kwotę w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązane podatkowe w wysokości 30% tego zawyżenia /art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 cyt. ustawy/. Skarżąca spółka w rozliczeniu za czerwiec 2006r. wykazała zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony i w ostatecznym rozliczeniu wykazała wyższą, niż prawidłową, różnicę między podatkiem naliczonym a należnym spowodowaną zaniżeniem podatku należnego. Wobec powyższego, stanowisko organów w tym zakresie tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zaznaczyć jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r. sygn. I FSK 1062/06 wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie dopuszczalności przyjęcia przez polskiego ustawodawcę powyższych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w nawiązaniu do postanowień I i VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych /z dnia 11 kwietnia 1967r. 67/227,EEC, z dnia 17 maja 1977r. 77/388/EEC/. Orzeczenie Trybunału w tej kwestii jeszcze nie zapadło, jednakże na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 cyt. Ordynacji podatkowej, może ono być ewentualnie podstawą do wznowienia podatkowego w tym zakresie. Nie są zasadne zarzuty skarżącej spółki odnośnie postępowania kontrolnego, podatkowego oraz naruszenia zasady jawności postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego - przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę podatkową, do czego był uprawniony na mocy art. 281 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Celem takiej kontroli - według art. 281 § 2 cyt. Ordynacji - jest sprawdzenie, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego i w upoważnieniu z dnia 12 września 2006r. do jej przeprowadzenia wskazano, że chodzi o kontrolę prawidłowości i rzetelności wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług zadeklarowanej za czerwiec i lipiec 2006r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Upoważnienie to zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 13 września 2006r. i w tym samym dniu przystąpiono do kontroli zakończonej protokołem sporządzonym w dniu 2 października 2006r. W protokole tym wskazano - miedzy innymi - przedmiot tej kontroli tj. rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006r., dokumenty objęte kontrolą a w szczególności dokumenty dotyczące rozliczeń z tytułu umowy z 17 maja 2006r., zamieszczono także pouczenie o prawie złożenia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień. Protokół ten doręczono skarżącej spółce w dniu 2 października 2006r. a sposób jego sporządzenia jest zgodny z art. 290 cyt. Ordynacji. Według ówczesnego brzmienia / tj. przed zmianą dokonaną od 1 stycznia 2007r./ art. 290 § 3 cyt. Ordynacji protokół kontroli " nie zawiera oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli", ponadto w artykule tym nie nałożono wówczas na organ podatkowy obowiązku zamieszczania oceny prawnej a także pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. W wydanym następnie postanowieniu z dnia [...] grudnia 200r. o wszczęciu postępowania podatkowego odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. /doręczonym skarżącej spółce w dniu 2 stycznia 2007r./organ podatkowy I instancji powołał się na treść powyższego protokołu jako uzasadniającą wszczęcie takiego postępowania. Użycie w tym postanowieniu sformułowania, że w protokole tym stwierdzono nieprawidłowości, oznacza jedynie tyle, że organ I instancji dokonując analizy treści tegoż protokołu w którym opisano obiektywne dane, uznał, że wskazują one na nieprawidłowości i skutkują wszczęciem postępowania podatkowego. Dodać należy, że skarżącej spółce doręczano także wszelkie inne postanowienia, informacje, protokół z badania ksiąg itd. ze stosownymi pouczeniami - w szczególności co do prawa zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie . Wobec powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe a w szczególności organ I instancji, prowadziły w jakimkolwiek zakresie postępowanie utajnione przed podatnikiem lub korzystały z materiałów podatnikowi nieznanych. Za prawidłowe uznać należy także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie korekty deklaracji za czerwiec 2006r. złożonej przez skarżącą spółkę. Jak wynika z ustaleń organów, korekta taka złożona została w dniu 31 października 2006r. a więc po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego ; zgodnie z art. 291 § 4 cyt. Ordynacji kontrola zakończyła się z dniem doręczenia protokołu tj. 2 października 2006r. a postępowanie podatkowe wszczęto 28 grudnia 2006r. Według art. 81b § 1 pkt.1 cyt. Ordynacji, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu w okresie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem albo kontrolą. Uprawnienie to odżywa - przysługuje znowu po zakończeniu kontroli podatkowej a także postępowania podatkowego w zakresie, jaki nie został objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego/ art. 81b p 1 pkt.2/. Jednakże z mocy uregulowania zawartego w art. 81b § 3 cyt. Ordynacji, uprawnienie do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu postępowania kontrolnego, jest wyłączone w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że odnośnie tego podatku nie można złożyć korekty deklaracji nie tylko w czasie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego ale także w okresie między tymi postępowaniami a właśnie w tym czasie -jak wskazano wyżej - korekta została złożona przez skarżącą spółkę. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa i wobec powyższego skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.