I SA/Rz 34/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. sp. komandytowa z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.14.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi V.sp. z o.o. sp. komandytowa z/s w J. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 8 listopada 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.14.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 6 marca 2024 r. nr 1805-SPV.4103.46.2022.37, którą: I. określono spółce w podatku od towarów i usług za: - październik 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - grudzień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - styczeń 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, II. ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, za: - październik 2019 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, - styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł. W stanie faktycznym sprawy wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r. Efektem prowadzonego postępowania było wydanie przez NUS decyzji z 6 marca 2024 r. nr 1805-SPV.4103.46.2022.37, w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okresy od października do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r. W toku postępowania ustalono, że spółka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nabyła towar o różnym asortymencie (lampki, noże, halogeny, gry, ładowarki, słuchawki, zabawki, kable itp.). Organ I instancji stwierdził, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 29 faktur VAT dotyczących zakupu w/w szerokiego asortymentu towarów handlowych, wystawionych na jej rzecz przez podmioty: - W.sp. z o.o. z/s w W. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - L. sp. z o.o. z/s w W. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - D. sp. z o.o. z/s w W. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - H. sp. z o.o. z/s w W. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem NUS zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ich stronami, a w ramach tych transakcji z w/w spółkami, będącymi podmiotami nierzetelnymi, spółka nie dochowała należytej staranności, dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie do DIAS wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Opisaną na wstępie decyzją z 8 listopada 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki W.sp. z o.o., L.sp. z o.o., D. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcje te mają charakter sztuczny. Ww. spółki nie mogły dostarczyć podatnikowi towarów jak to wynika z faktur przez nie wystawionych, ponieważ są podmiotami nierzetelnymi, którzy uczestniczyli w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towaru. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a organy podatkowe nie uzyskały żadnego kontaktu ze strony osób je reprezentujących. W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały ocenę, że wskazani kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji wskazał, że w postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. informacje o kontrahentach od innych organów podatkowych. Przeanalizowano dokumentację dostarczoną przez spółkę oraz pozyskano wyjaśnienia od T. K. - prezesa zarządu spółki i jedynego jej komplementariusza. Pozyskano również ostateczne decyzje wydane wobec L. sp. z o.o. (również dostawcy spółek W., D., H.) przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 12 października 2021 r. i 10 listopada 2021 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za odpowiednio październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty i marzec 2020 r., będące dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej o.p., korzystającymi z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. Według DIAS prawidłowo uznał organ I instancji, że ocena postawy spółki w nawiązaniu i realizacji spornych transakcji, tj.: interesowanie się tylko ceną i dostępnością oferowanego towaru, godzenie się na anonimowość dostawcy, anonimowość rodzaju towaru będącego przedmiotem transakcji (ogólnikowe nazewnictwo, brak jakichkolwiek parametrów), brak bądź nieujawnienie jakiejkolwiek (poza fakturami) dokumentacji, która pozwoliłaby odtworzyć sekwencję wydarzeń, nie dostarczyła podstaw do przypisania spółce dobrej wiary w kontaktach handlowych z tymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego spółka zadbała jedynie o formalną stronę przedmiotowych transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. W trakcie postępowania podatkowego przeanalizowano całokształt materiału dowodowego w sprawie, w tym informacje zawarte w wyjaśnieniach osoby reprezentującej spółkę, tj. T. K., dotyczących okoliczności zawarcia spornych transakcji i weryfikacji kontrahentów w kontekście dobrej wiary, w wyniku czego ustalono, że weryfikacji kontrahentów dokonywano po rozpoczęciu rzekomej współpracy z ww. podmiotami, przy czym w przypadku W.sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o. dokumenty weryfikacyjne spółka zgromadziła w datach po zakończeniu współpracy z tymi podmiotami. Z kolei odnośnie transakcji gotówkowych z L.sp. z o.o. skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na weryfikację tego kontrahenta. Mimo, że spółka twierdziła, że wobec każdego z kontrahentów przeprowadzała kontrole biznesowe służące weryfikacji statusu podatnika VAT czynnego oraz wpisów do KRS i innych dostępnych źródeł danych (pismo spółki z 12 lipca 2021 r.) nie przedłożono żadnych (poza wydrukami ze strony podatki.gov.pl) dowodów potwierdzających przeprowadzoną weryfikację. Zdaniem organu II instancji, gdyby spółka dokonywała analizy tych dokumentów, zauważyłaby, że w przypadku W.sp. z o.o. rachunek bankowy tego podmiotu został ujawniony dopiero 27 lutego 2020 r. (jak wynika z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji, na wskazany rachunek, spółka dokonywała przelewów od 26 listopada 2019 r.). Czujność spółki powinna wzbudzić także okoliczność, że D. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. posiadały tożsamy adres siedziby, zostały wpisane do tego rejestru tego samego dnia (27 marca 2019 r.), były zatem spółkami nowozawiązanymi bez historii gospodarczej, prokurentem w obu spółkach była ta sama osoba (P.Ł.). Także spółka L. była podmiotem nowozawiązanym, została wpisana do rejestru 18 kwietnia 2019 r., a 20 września 2019 r. została sprzedana na rzecz obcokrajowca w młodym wieku, zmienił się jej główny przedmiot działalności z działalności agencji reklamowych na sprzedaż hurtową odzieży i obuwia, po czym w październiku 2019 r. transakcje spółki z tym podmiotem kształtowały się na poziomie [...] zł netto. Podobnie, w przypadku W.sp. z o.o. doszło do sprzedaży tej spółki 20 września 2019 r. na rzecz obcokrajowca w młodym wieku, zmiany głównego przedmiotu działalności z wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek na sprzedaż hurtową odzieży i obuwia, po czym transakcje spółki z tym kontrahentem w październiku 2019 r. zamknęły się w kwocie netto [...] zł, a w listopadzie 2019 r. w kwocie netto [...] zł. W ocenie DIAS nie są to okoliczności typowe w obrocie gospodarczym i winny one wzbudzić czujność spółki i stanowić podstawę do pogłębionej weryfikacji wiarygodności gospodarczej tych podmiotów. DIAS podkreślił, że powyższe dane można zweryfikować w oparciu o ujawnione w KRS wpisy prowadzone dla tych spółek i dokonując analizy wyłącznie tych zapisów dbający o własne interesy przedsiębiorca powziąłby wątpliwości co do rzetelności tych spółek. Postępowanie spółki świadczy zatem o lekceważącym podejściu do kwestii związanych z weryfikacją tych podmiotów, a jej wyjaśnienia są ogólnikowe. Uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji powinien wzbudzić też brak możliwości nabycia towaru z wykorzystaniem strony internetowej. Znamienne jest także, że asortyment towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach był bardzo szeroki bez określenia producenta czy uszczegółowienia jego rodzaju. Z tego powodu organy nie były w stanie ocenić jak kształtowały się ceny tych towarów. W ocenie DIAS okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, tj. działanie w branży towarów nieustalonego pochodzenia (bazar), będącej branżą wysokiego ryzyka, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców, rejestracja tych podmiotów pod wirtualnymi adresami, rozpatrywane łącznie stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nawet gdyby przyjąć, iż spółka mogła nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej powinna mieć uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji, a następnie w odpowiedzi na oznaki ryzyka, powinna zweryfikować w odpowiednim zakresie swoich kontrahentów. Brak materialnego utrwalenia przebiegu transakcji przy jednoczesnej znikomej wiedzy prezesa zarządu komplementariusza spółki w tym zakresie świadczą o tym, że spółka co najmniej powinna być świadoma udziału w nierzetelnym obrocie towarem. Według organu II instancji spółka dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność odnośnie podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego faktury. Przekreśla to możliwość powoływania się przez nią na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza brak prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Organ zaznaczył, że niekwestionowane jest, iż transakcjom towarzyszyły dostawy towaru i nie zostały zakwestionowane rozliczenia spółki w zakresie sprzedaży. Organom nie udało się ustalić źródła pochodzenia tego towaru, jednak udowodniono, że towar nie pochodził od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT. Wystąpiły zaś przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego wynikające z dyspozycji art. 112b ustawy o VAT, wobec czego zastosowanie wobec spółki sankcji określonej w tym przepisie jest obligatoryjne. W ocenie organu odwoławczego DIAS zastosowanie wobec spółki sankcji VAT na poziomie 30% nie narusza zasady proporcjonalności, uwzględnia charakter i wagę ciążącego na spółce naruszenia. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 oraz 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów ze względu na całkowite pomijanie treści wyjaśnień składnych przez podatnika oraz nieuwzględnianie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika (w szczególności faktu istnienia i dalszego obrotu towarem, którego zakup udokumentowany został spornymi fakturami oraz faktu, że kontrahenci podatnika w dacie transakcji posiadali status podatników VAT czynnych); 2) art. 122 oraz 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez nie zgromadzenie i nierozpoznanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach toczących się w stosunku do kontrahentów podatnika, lecz zgromadzenie jedynie decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika i oparcie skarżonej decyzji na uzasadnieniach decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika i ustaleniach dokonanych przez inne organy a nie na podstawie dokumentów źródłowych; 3) art. 194 o.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim organ podatkowy I instancji opiera rozstrzygnięcie wydane w stosunku do podatnika na decyzjach innych organów, bez zapoznania podatnika z dowodami oraz ustaleniami, dokonanymi w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów podatnika, 4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w zakresie ustalenia czy sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, lecz były elementem oszustwa podatkowego czy też nie miały miejsca w rzeczywistości i były jedynie dokumentowane tzw. "pustymi fakturami", co wpływa na ewentualną konieczność badania dobrej wiary; 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez odwoływanie się do ustaleń dokonanych przez inne organy w toku odrębnych postępowań podczas, gdy uzasadnienia decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (ewentualnie innej sprawy), czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek; 6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez powoływanie dwóch wykluczających się podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie fikcyjności transakcji przy jednoczesnym wskazaniu na brak dobrej wiary; 7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych przez podatnika, albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz z ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu towaru udokumentowane rzeczonymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel i posiadania towarów) a podatnik nabył, posiadał i odsprzedał towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wydana decyzja rażąco narusza prawo, albowiem nie opiera się na przepisach prawa, a ustalony stan faktyczny w żaden sposób nie uzasadnia pozbawienia jej prawa odliczenia VAT. Z treści decyzji wynikają wewnętrzne sprzeczności co do ustalonego stanu faktycznego, tj. uznano, że spółka nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach, by następnie wskazać, że strona realizowała transakcje. Zaznaczyła, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towaru nie może powstać prawo do odliczenia, a obowiązek badania dobrej wiary podatnika podatku od towarów i usług nie dotyczy tzw. pustych faktur. Jeżeli organy twierdzą, że transakcji nie było, to dobra wiara podatnika nie ma znaczenia. Zdaniem skarżącej aktywność organu I instancji w postępowaniu dowodowym sprowadzała się do wciągania do decyzji ustaleń dokonanych przez inne organy. Natomiast organ odwoławczy pominął jej wyjaśnienia, z których wynika, że weryfikowała fakt prowadzenia działalności przez podmioty, wskazując, że towar był odbierany na miejscu w W., bezpośrednio przy boksach jak i należących do kontrahentów magazynach. Organ nie wskazał przy tym, jakich czynności winien dopełnić podatnik, aby można było uznać, że dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. W jej ocenie organ nakłada na podatnika nierealne i niemożliwe do dokonania czynności weryfikacyjne. Organ pominął fakt, że od początku zachowywała ostrożność w zawieranych transakcjach, a zanim podjęła współpracę, dokonała wystarczających czynności weryfikacyjnych. W opinii skarżącej podjęte przez nią czynności powinny zostać uznane przez organy za dochowanie należytej staranności. Według skarżącej postępowanie prowadzone było przez organy w sposób wyjątkowo tendencyjny, z naciskiem na potwierdzenie założonych z góry tez. Ustalenia co do oszustw podatkowych i ewentualne ściganie należą do kompetencji właściwych służb i podatnik nie ma w tym zakresie wiedzy. Skarżąca sprzeciwia się wyciąganiu na tej podstawie wniosków i ocen względem niej oraz zachowania (bądź nie zachowania) przez nią wymaganej staranności i ostrożności. Ponadto podniesiono, że w toku postępowania organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie sprawy, a posiadane dowody oceniły z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wielokrotnie dokonując ustaleń nielogicznych i wewnętrznie sprzecznych, naruszyły zasadę zachowania bezstronności, faworyzowały pewne kategorie dowodów, czym naruszyły zasadę otwartego katalogu środków dowodowych i równorzędności dowodów. Okoliczności faktyczne oceniane były przez organy wybiórczo, w oderwaniu od innych okoliczności (w szczególności korzystnych dla podatnika). Organy preferowały dokumenty z innych postępowań, pomijając zupełnie inny zakres prowadzonych spraw i inny cel postępowań. Brak przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu i zadawanie pytań oraz uczestnictwo w tych przesłuchaniach, co pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy podatnika. Organ podatkowy nie był uprawniony do kopiowania ustaleń innych organów. Zarzucono również nieprawidłową ocenę przez organ mocy wiążącej dokumentów urzędowych (tj. decyzji podatkowych, protokołów kontroli czy protokołów przesłuchania świadków) naruszającą art. 194 § 1 o.p. Według skarżącej niezasadnie przyjęto, że stanowią dowód okoliczności, których dokumenty te ze względu na ich istotę, nie mogą stwierdzać. W zakresie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT skarżąca stwierdziła, że absurdalnym jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wskazaną regulację, ponieważ dotyczy ona czynności, które nie zostały dokonane, a w rozpatrywanej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika wniosek, że w spornych transakcjach następowało przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto skarżąca zarzuciła, że dokonano oceny wszystkich transakcji w łańcuchu łącznie, a nie każdej z transakcji odrębnie. Organ podatkowy całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów dostaw, tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez podatnika z dostawcami. Organ przyjął zbyt uproszczone założenie, że już sam udział podatnika w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo. Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jaskrawo narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż zostało sporządzone w sposób wadliwy, zawiera wewnętrzne sprzeczności pomiędzy materiałem dowodowym, a ustaleniami faktycznymi. Wiele kwestii nie zostało uzasadnionych - organ nie odniósł się do nich w ogóle, lub odniósł się do nich tylko pozornie. Zaznaczono, że strona nie może zostać postawiona w sytuacji konieczności domyślania się stanowiska organu, jest to karygodne naruszenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego i przy gromadzeniu, ocenie dowodów i ustalaniu na ich podstawie stanu faktycznego, a następnie ustalony stan faktyczny słusznie oceniły w aspekcie prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nie są zasadne zarzuty skargi w tej części w jakiej kwestionuje ona zakres zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, a zwłaszcza oparcie się na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach toczących się z udziałem kontrahentów skarżącego. W tym zakresie należy bowiem wskazać na ogólny przepis art. 180 § 1 o.p , który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że wszelkie dowody, które zostały uzyskane w sposób niesprzeczny z prawem mogą być użyte w danym podstępowaniu podatkowym, aby tylko miały znaczenie dla jego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie dowody pozyskane przez organy, a pochodzące z innych postępowań zostały pozyskane w sposób zgodny z prawem. Są to w głównej mierze decyzje wydawane wobec kontrahentów podatnika. Tego typu dowody mogą być wykorzystane w innych postępowaniach podatkowych. Dopuszczalne jest także wprowadzenie do aktualnego postępowania dowodów w postaci dokumentów czy też depozycji innych osób przesłuchanych przez organy w innym postępowaniu. Nie będzie przy tym co do zasady konieczności ponownego przesłuchiwania tych osób w aktualnie toczącym się postępowaniu. Jeżeli przesłuchania te odbywały się w sposób zgodny z prawem, to po wydaniu odpowiedniego postanowienia dowodowego organy mogą je uznać za pełnoprawny dowód w sprawie. Przesłuchanie ponowne tych osób będzie możliwe tylko wtedy, gdy zachodzi odpowiednie uzasadnienie dowodowe. Na przykład ich zeznania są niepełne, zachodzi konieczność skonfrontowania ich z innymi dowodami uzyskanymi w sprawie. Przy braku takiej konieczności wystarczające jest poprzestanie na dokumentach zawierających zeznania tych osób w postaci protokołów przesłuchania świadka, czy protokołu przesłuchania podejrzanego ( oskarżonego ). Jedynym wymogiem będzie tutaj obowiązek organu udostępnienia tych dokumentów stronie, czemu zresztą organ zadośćuczynił. Dlatego tez sąd stanął na stanowisku, że dopuszczenie tych dowodów uzyskanych z innych postepowań podatkowych czy też kontrolnych nie naruszyło przepisów prawa procesowego. Trzeba przy tym także wskazać, że ich dopuszczenie było konieczne w realiach niniejszej sprawy , w aspekcie stawianego zarzutu będącego podstawą rozstrzygnięcia organów o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego. W tego typu sprawach, gdzie podatnikowi organy zarzucają udział świadomy, bądź też " nieumyślnie zawiniony " w transakcji oszukańczej konieczne jest dokonanie ustaleń co do podmiotu dokonującego dostawy bądź wykonującego usługę. Znaczenie będą miały jego możliwości wykonania czynności opodatkowania VAT, w zakresie realności prowadzonej działalności gospodarczej, posiadanie odpowiednich środków trwałych i obrotowych, pracowników, kontaktów biznesowych, źródeł zakupu towarów, jakie miały być następnie przedmiotem kwestionowanej dostawy. Ocena całokształtu tych okoliczności pozwala na ustalenie czy transakcje te były rzeczywiste, czy też faktury mają charakter nierzetelnych. Nie byłoby zatem prawidłowe takie działanie organów podatkowych, gdzie ograniczyły by się one tylko i wyłącznie do ustaleń i analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami bez ustaleń co do samych kontrahentów podatnika. Nie byłoby to bowiem wystarczające do kompleksowej analizy prawnopodatkowej sytuacji skarżącego. Dlatego też sąd uznał, że nie naruszyły organy prawa po pierwsze prowadząc postępowanie nie tylko co do transakcji zawartej bezpośrednio przez niego, a po drugie opierając swoje ustalenia w tym zakresie na materiałach – dowodach zgromadzonych w czasie stosownych postepowań toczących się z udziałem innych podmiotów. Organ nie kopiował przy tym ustaleń innych organów, tylko dokonał ich samodzielnie. Należy to rozumieć w ten sposób, że miał całkowitą samodzielność co do ustalenia stanu faktycznego, poza tymi częściami decyzji, które są wiążące także w innych postępowaniach. Organ ustalił okoliczności i warunki działania podmiotów – kontrahentów skarżącego i przyjął, że działalność ta była fikcyjna, nierzetelna.. Nie można przy tym uznać, że skoro ustalenia organu w sprawie niniejszej są takie jak w innych sprawach, to że nie są one samodzielne. Samodzielność nie oznacza bowiem konieczności dokonania ustaleń odmiennych niż organ orzekający poprzednio. Oparcie swoich ustaleń na działaniach innego organu nie oznacza braku samodzielności. To organ bowiem uznał w jakim stopniu przejmie ustalenia innych organów za własne. Tego typu postepowanie nie narusza bowiem prawa, a co więcej, jest typowym działaniem organów w sprawach tego rodzaju. Nie mogą przy tym być uznane za skuteczne argumenty zawarte w skardze, że podatnik nie został zapoznany z tymi zgromadzonymi z innych postepowań dokumentami. Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu 6 września 2024 r. organ odwoławczy wydal postanowienie dowodowe o dopuszczeniu z urzędu całego szeregu dowodów w postaci decyzji organów podatkowych zapadłych wobec innych podmiotów i w tym samym dniu zostało skierowane do podatnika pismo z informacją o możliwości skorzystania z zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia stanowiska w trybie art. 200 o.p. Pismo to zostało odebrane przez podatnika w dniu 23 września 2024 r. Podatnik pomimo poinformowania go to takiej możliwości z uprawnienia swojego nie skorzystał. W takiej sytuacji procesowej nie może on zatem w sposób skuteczny wywodzić, że nie został zapoznany z aktami sprawy i dokumentami dołączonymi do nich przez organ II instancji. Jeżeli bowiem podatnik prawidłowo pouczony o możliwości wyrażenia stanowiska co do istoty sprawy podatkowej i zapoznaniu się z aktami sprawy nie korzysta ze swoich praw, to w takiej sytuacji organ nie może ponosić konsekwencji zaniechania podatnika. Organ spełnił swoje obowiązki, umożliwił podatnikowi zapoznanie z dowodami. Nie ma obowiązku doprowadzenia podatnika do zapoznania się z aktami sprawy. Dlatego też ten zarzut nie jest uzasadniony. Podatnik co prawda nie zapoznał się z tymi dowodami, jednak tylko i wyłącznie na skutek swojego własnego postępowania. Nie są także zasadne dalsze zarzuty skargi w których podniesiono, że organ nie dokonał konkretnego rozróżnienia czy działalność skarżącej polegała na dokonywaniu transakcji " pustych" gdzie nie dochodzi do rzeczywistego obrotu towarami, czy też na dokonaniu zakupu przy braku dochowania tzw. " dobrej wiary " przy wyborze kontrahenta od którego realizowana jest dostawa , zaś VAT wynikający z transakcji podlega odliczeniu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wskazał, że podatnik dokonał zakupu towarów wskazanych w fakturach. Był w ich posiadaniu. Jednak towar ten nie został nabyty od podmiotów – wystawców faktur. W takim ustaleniu nie ma oczywiście sprzeczności. Organy nie kwestionowały rzeczywistego zakupu towarów ani ich późniejszej sprzedaży. Szczegółowo odniósł się to do tego w tej części rozważań, które poświecił prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego i przyczyn dla których odmówił mu tego prawa, jak i w wywodach poświęconych nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Każdorazowo stwierdził, że podatnik zakupił tego rodzaju towar, jednak ich sprzedawca nie były i nie mogły być firmy wystawiające faktury. W tym zakresie rozważania organów są przy tym – wbrew zarzutom skargi dogłębne i wnikliwe. Organ wskazuje okoliczności w jakich doszło do zawarcia transakcji zakupu, ocenia kontrahentów podatnika, jak także wszechstronnie rozważa okoliczności dla których uznał, że podatnik nie dochował dobrej wiary, zaś rzekome czynności polegające na sprawdzeniu jego kontrahentów miały już miejsce po dokonaniu zakupów. Po pierwsze zatem organ wskazuje na miejsce w zakupu towarów, które następnie miały być zbyte przez podatnika. Jakkolwiek organ nie kwestionował posiadania towaru przez podatnika, to jednak na podstawie zgromadzonych dowodów i ustaleń dotyczących kontrahentów podatnika przyjął, że nie mogły te firmy być ich dostarczycielami bowiem nie posiadały ku temu możliwości. Były podmiotami nierzetelnymi. Dlatego też podatnik nabywając towary nie nabył ich od tych podmiotów, a faktury przez nie wystawione nie są fakturami rzetelnymi. Tego typu nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Organy przyjęły dalej, że podatnik nie pozostawał jednak w dobrej wierze z uwagi na okoliczności w jakich nabył te towary. Jak wynika bowiem z ustaleń faktycznych organów nie prowadził on żadnych czynności jakie zwykle podejmowane są przez przedsiębiorców mających obowiązek dokonywania zakupu od podmiotów rzetelnych w sytuacji gdy, chcą skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie prowadził żadnej korespondencji handlowej, dokonał zakupu od przypadkowych osób wynajmujących boksy w centrum sprzedaży w W., która jest miejscem gdzie tego typu podmioty , nie regulujące w sposób należny zobowiązań podatkowych rezydują i sprzedają swoje towary. Nie dokonał sprawdzenia rzetelności sprzedających. Organ II instancji wykazał, że dokumentację sprawdzania ich dotyczącą pozyskał już po zakończeniu zakupu towarów od tych firm, które miały mu faktury sprzedaży wystawiać. Jak podał sam podatnik, firma ta kupowała towary na tym stoisku gdzie był potrzebny jej towar i były dobre ceny. Ważne było też, aby nie było dużej kolejki. Decyzje o zakupie podejmowano na miejscu. W zależności od zaistniałej sytuacji. Podatnik nie znal osób od których dokonywał zakupu, także tych którym płacił gotówka. Słusznie przy tym podkreśliły organy, że nie istnieje zakaz dokonywania zakupu od nieznanych kontrahentów i zapłaty gotówka, jednak w takim przypadku podatnik naraża się na niebezpieczeństwo odmowy przyznania mu atrybutu dobrej wiary w sytuacji, gdyby podmiot wystawiający mu faktury okazał się podmiotem nierzetelnym. Transakcje tego typu, jak to słusznie przejęły organy, są transakcjami wysokiego ryzyka. Z jednej strony podatnik uzyskuje towar szybko i z reguły w dobrej cenie, ale z drugiej strony kupując go od niezweryfikowanego kontrahenta, nieznanego mu z dotychczasowej działalności ryzykuje pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdyby jego kontrahent6 okazał się nierzetelnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Nie kwestionując bowiem tego, że podatnik taki towar rzeczywiście nabył, organy wykazały, że nie mógł go nabyć od firm, które wystawiły faktury VAT. W takich okolicznościach zachodzi przesłanka przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT- faktura nie może stanowić podstawy odliczenia podatku VAT bowiem stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane. Nie było transakcji pomiędzy firmą która wystawiła fakturę a podatnikiem. Organy w tym zakresie nie naruszyły prawa materialnego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest bowiem dwoma przesłankami. Musi on dokonać rzeczywistej czynności zakupu towaru lub usługi, a także musi posiadać rzetelną fakturę potwierdzająca czynność dostawy lub usługi. Rzetelność faktury musi objawiać się w tym, że musi ona w sposób prawdziwy wskazywać dostawcę , towar i kwotę za jaką towar kupiono. W przypadku, gdy jakaś część faktury jest nierzetelna, to wówczas w tym zakresie podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tej fakturze. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że faktury te były nierzetelne ponieważ podmioty które je wystawiały były podmiotami nierzetelnymi i nie mogły dokonać dostawy opisanych w tych faktorach towarów. W takiej sytuacji podatnik miałby prawo do odliczenia tego podatku, gdyby pozostawał w tak zwanej " dobrej wierze" zdefiniowanej przez orzecznictwo TS UE. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi TS UE orzekł, że "szóstą dyrektywę 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą 2001/115, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający" Wynika z tego orzeczenia, że nawet w sytuacji, gdy wystawca faktory czyni to w sposób przestępczy ( oszukańczy ) p-podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, który został przez niego zapłacony tylko wtedy, gdy o takim charakterze tej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć bez podejmowania czynności, które do niego nie należą. W przedmiotowej sprawie organy słusznie powołały się na okoliczność, ze mógł o takim charakterze tej faktury się dowiedzieć. Tymczasem nie podjął on żadnych czynności przy weryfikowaniu swoich dostawców i zakupił towary wielokrotnie od kontrahentów przypadkowych, których kryteria wyboru nie obejmowały sprawdzenia ich rzetelności kupieckiej. Dlatego też w myśl orzecznictwa TS UE ( także inne orzeczenia np.: wyrok z 6 grudnia 2012 r, Bonik EOOD, wyrok z dnia 231.06.2012 r. Mahageben przeciwko Węgrom ) podatnikowi nie pozostającemu w dobrej wierze prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje. Jeżeli zatem wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, to nabywca tylko wtedy może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury, gdy o tych nieprawidłowościach wiedział lub mógł wiedzieć. Ta druga alternatywa w przedmiotowej sytuacji zaistniała i organy nie naruszyły prawa odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Nie budzi również wątpliwości prawidłowość orzeczenia organów w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organy wskazały na przesłankę opisaną w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Spółka bowiem w trzech przypadkach zaniżała zobowiązanie podatkowe, zaś w jednym przypadku zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym . Stało się to na skutek nieprawidłowości polegających na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, jednak co podkreśliły organy nie było to działanie celowe. Ponieważ skarga nie kwestionuje tej części orzeczenia organu, to jedynie dla pełności oceny należy stwierdzić, że organy w tym zakresie w sposób obszerny przedstawiły motywy ich rozstrzygnięcia i ta cześć rozstrzygnięcia prawa nie narusza. Z tych względów sąd skargę w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił.