I SA/Rz 340/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi E.S. i C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 340/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (..)grudnia 2006r. nr (..) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1991r.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509; powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca) oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956 ze zm.; powoływanej dalej jako: druga ustawa zmieniająca) oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. i C. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia (..) października 2006r. nr (..) , określającej odwołującym się wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 9.372,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, w wyniku weryfikacji złożonego przez odwołujących się zeznania podatkowego za 2001r., stwierdził, że: 1) w zeznaniu nie ujęto uzyskanego przez C. S. przychodu z innych źródeł w kwocie 1.412,28zł, 2) bezpodstawnie dokonano odliczenia od dochodu kwoty 11.340,00zł dotyczącej spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A (w ramach ulgi mieszkaniowej), 3) w ramach ulgi remontowo-budowlanej odliczona została od podatku kwota 169,13zł, gdy powinna być odliczona kwota 192,50zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, wspomnianą decyzją z dnia (..) października 2006r., określił odwołującym się wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 9.372,00zł. Od decyzji wydanej przez organ I instancji odwołanie wnieśli E. i C. S.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki ponoszone przez podatników w latach 1992-1994 na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa oraz na spłatę odsetek od tych kredytów, uchwałą Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995r. sygn. III AZP 34/95, uznano za podlegające odliczeniu od dochodu - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z 1991r. - jako wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej. Przedmiotowe wydatki w latach: 1995-1999 podlegały odliczeniu od dochodu jako odrębna ulga, najpierw na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995r., nr 5, poz. 25), a następnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 137 poz. 638). Obowiązujące od 2000r. przepisy nie przewidują możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków. Jednak z uwagi na powołaną uchwałę Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego wydatki te podlegają odliczeniu od podatku w wysokości 19% faktycznie poniesionych na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r. czyli stanowią wydatek na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni. Nowelizacja ustawy z 1991r. dokonana ustawą zmieniającą zniosła od 1 stycznia 2002r. możliwość dokonywania odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej czyli ulgi polegającej na odliczeniu od podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy. Jednocześnie ustawodawca zagwarantował podatnikom możliwość dokonywania dalszych odliczeń w ramach kontynuacji rozpoczętych inwestycji. W art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustanowiono, iż podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a-f ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Z uwagi na fakt, iż ulga mieszkaniowa miała zastosowanie tylko do 31 grudnia 2004r., dokonane w 2005r. wpłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od dochodu ulgi mieszkaniowej. W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że z wystawionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową A PIT-11 za 2005r., wynika, że C. S. osiągnął oprócz przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z przychodu z działalności wykonywanej osobiście, również przychód z innych źródeł w wysokości 1.412,28zł, od którego płatnik potrącił zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 134,10zł. Mimo to podatnik nie wykazał tego przychodu w zeznaniu rocznym za 2005r. Podnoszona w odwołaniu kwestia potrąconej zaliczki nie ma znaczenia dla stwierdzenia zasadności stanowiska organu I instancji w tym zakresie, ponieważ w rozliczeniu potrącona przez płatnika zaliczka została uwzględniona przez organ I instancji. Również kolejny zarzut sformułowany przez odwołujących się, iż wykazanie w ramach ulgi remontowo-budowlanej niższej kwoty niż wynikającej z wyliczeń uwzględniających poniesione wydatki nie stanowi podstawy do ingerencji organu podatkowego, gdyż to podatnik decyduje czy chce dokonać odliczeń - jest nieuzasadniony. Przepisy regulujące te kwestie, a mianowicie art. 27b stanowi, że podatek obniża się o 19% wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczony na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli E. i C. S . Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz -powiązanej z nią- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) uznanie za prawidłowe rozliczenia zeznania podatkowego w zakresie odliczenia odsetek z tytułu spłaty kredytów i odsetek na budownictwo mieszkaniowe, 3) -zwrócenie sprawy- do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w zakresie nieprawidłowości dokonanej przez podatników w zakresie niewykazania wszystkich dochodów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa może wyłącznie świadczyć o krótkowzroczności i braku zaangażowania instytucji państwowych w dochodzeniu i dbałości o przejrzystość i spójność systemu podatkowego w Polsce. Ideą Sądu Najwyższego zaprezentowaną w uchwale, na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, było naprawienie dyskryminacji tej grupy społecznej, dla której ustawodawca nie był łaskawy dokonać ustawowych uregulowań. Dla zachowania spójności systemu prawa z Konstytucją powołane są organy państwa i one powinny podejmować stosowne przedsięwzięcia eliminujące powstałe podziały na lepszych i gorszych obywateli. Skarżący przytoczyli treść tej uchwały a ponadto wskazali, że Sąd najwyższy wyraził podobne poglądy w innych, wskazanych, uchwałach. W ocenie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej wbrew Konstytucji dokonuje bezprawnej dyskryminacji części obywateli, zwłaszcza że ustawodawca uprawnienia do odliczeń na cele mieszkaniowe w kolejnych nowelizacjach ustawy z 1991r. przedłuża do 2027r. Jako obywatele praworządnego kraju skarżący mają prawo do równego traktowania, zwłaszcza że cały ciężar reformy finansowej z początkiem lat 90 XXw. spadł na tych, którzy doczekali się własnego mieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. skarżący podtrzymali w całości skargę, a ponadto przedłożyli stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia (..) października 2005r. nr (...)i wskazali, że stanowisko to uzasadnia słuszność ich zarzutu w zakresie możliwości uwzględnienia odsetek od kredytu zapłaconych w 2005r. w rozliczeniu podatku za ten rok. W ich ocenie do interpretacji przepisów prawa podatkowego uprawniony jest Minister Finansów nie zaś Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto podtrzymali zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I instancji. Zaakcentowali, że w zakresie ulgi remontowej ustawodawca wskazał na prawo podatnika, a więc to od woli podatnika zależy czy z prawa tego skorzysta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Z ustalonego w postępowaniu administracyjnym, stanu faktycznego, wynika że skarżącej E. S., na podstawie przydziału lokalu nr (..) z dnia (..) stycznia 2002r., przydzielono w Spółdzielni Mieszkaniowej A , na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielczego, mieszkanie kat. M-4 w budynku, przy (..). Skarżąca systematycznie spłacała kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez spółdzielnię. Jak wynika z zaświadczenia wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A - skarżący w 2005r. dokonali wpłaty na rzecz Spółdzielni - z tytułu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe spółdzielcze prawo - w wysokości: 43.501,72zł; z czego 33.461,80zł przeznaczone zostało na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię do dnia 31 marca 1992r., a 10.039,92 przeznaczono na spłatę wobec budżetu Państwa - z tytułu odsetek przejściowo wykupionych. Ponadto skarżący dokonali wpłaty na rzecz Spółdzielni kwoty 1.909,38zł z tytułu spłaty raty kapitałowo-odsetkowej za okres styczeń-listopad 2005r. W uchwale składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995r. III AZP 34/95 (OSP 1996/11 poz. 218) przesądzono, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c ustawy z 1991r. stanowi podstawę do obliczania od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni. Zasadnie organ II instancji wskazał, że przedmiotowe wydatki w latach 1995-1999 podlegały odliczeniu od dochodu jako odrębna ulga; początkowo na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasadę opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995r., nr 5, poz. 25), a następnie - na podstawie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638). Obowiązujące przepisy podatkowe od 2000r. nie przewidują możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na ten cel. Z uwagi na powołaną uchwałę Sądu Najwyższego wydatki te podlegają odliczeniu od podatku w wysokości 19% faktycznie poniesionych na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r. czyli stanowią wydatek na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni. Z mocy ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2002r. ustawodawca zniósł możliwość dokonywania odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej czyli ulgi polegającej na odliczeniu od podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy (w tym spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową przed 31 maja 1992r.). Ustawodawca zagwarantował jednak podatnikom możliwość dokonywania dalszych odliczeń w ramach kontynuacji rozpoczętych inwestycji, gdyż z mocy art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach: 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatków wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. Z przedstawionych uregulowań ustawowych wynika, że wpłaty dokonane w 2005r. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej jest tak zredagowany, iż nie może budzić wątpliwości, że chodzi o wydatki poniesione przez podatnika od 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Ustawodawca zaakcentował poniesienie wydatków w zakreślonym terminie. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie w zakresie omawianego zarzutu chodzi o wydatki (odsetki) poniesione w 2005r. Należy odróżnić sytuację, której dotyczy dyspozycja przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej; w tym bowiem przepisie chodzi o podatników, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a)-f) i pkt 2 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata. Wówczas podatnikom takim przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie z 1991r. O tej ostatniej właśnie sytuacji jest mowa w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia (..) października 2005r. nr [...], na które powołali się skarżący na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. Stanowisko tam zaprezentowane nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanym przez Sąd, gdyż stanowiska te dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych. Odmiennie niż w sprawie, której dotyczyło postanowienie organu podatkowego w Kaliszu, skarżący nie posiadają odliczeń które nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za lata 1997-2001. Z tej przyczyny zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać należy, że wbrew stanowisku skarżących organy podatkowe rozstrzygające sprawę podatkową mają nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż jest to jeden z elementów stosowania prawa. Z informacji PIT-11 za 2001r. sporządzonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową A wynika, że skarżący C.S. osiągnął, oprócz przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy i przychodu z działalności wykonywanej osobiście, również przychód z innych źródeł w wysokości 1.412,28zł. Od ostatnio wymienionej kwoty przychodu płatnik obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 134,10zł. Opisany przychód z innych źródeł nie został wykazany przez skarżących w zeznaniu podatkowym za 2005r. Organy podatkowe zasadnie więc zwiększyły przychód osiągnięty przez skarżącego o kwotę 1.412,28zł. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który odnosząc się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu wniesionym przez skarżących od decyzji wydanej przez organ I instancji odnośnie zaliczki pobranej przez płatnika od tego przychodu, podał, że zaliczka ta została uwzględniona w ogólnej kwocie pobranych zaliczek, co w konsekwencji miało wpływ na obliczony przez organy należny podatek. Przechodząc do kolejnego zarzutu sformułowanego przez skarżących podzielić należy stanowisko organu, jako mające podstawę w obowiązujących przepisach, że w myśl art. 12 ust. 2 drugiej ustawy zmieniającej, wydatki o których mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy. Skarżący wyrazili wolę skorzystania z tzw. ulgi remontowej, czemu dali wyraz w zeznaniu rocznym podatkowym, zaś na wezwanie organu podatkowego przedłożyli faktury dokumentujące wydatki na ten cel. W oparciu o przedłożone faktury organ I instancji obliczył kwotę stanowiącą 19% wydatków i obliczoną kwotę uwzględnił dokonując wyliczenia należnego podatku. W tej sytuacji kwestionowanie tej korekty dokonanej przez organy podatkowe nie może być uwzględnione, skoro skarżący wyrazili wolę skorzystania z tej ulgi, a omyłkowo błędnie dokonali wyliczeń. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił (art. 151 p.p.s.a.).