I SA/Rz 341/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend za lata 2013-2014 oddala skargę. I SA/Rz 341/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej - Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania [...] ABP (dalej - fundusz, ABP) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej - Naczelnik PUS) z dnia [...] października 2016 r. nr [...], umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 r. o stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w łącznej kwocie 251 471 zł pobranego przez płatnika A. P. SA od dywidend wypłaconych w latach 2013 i 2014, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 r. ABP będący w funduszu emerytalnym zarejestrowanym w rejestrze handlowym w Holandii, zwrócił się do Naczelnika PUS z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2014 w łącznej kwocie 257 471 zł, pobranego przez płatnika A. P. SA wypłaconych dywidend. Fundusz wskazał, że w okresie objętym wnioskiem inwestoał w Polsce w ramach wspólnego przedsięwzięcia wraz z innymi holenderskimi funduszami emerytalnymi za pośrednictwem porozumienia o nazwie APG E. M. E. P. (dalej - FGR). FGR to forma wielostronnej umowy zawartej pomiędzy spółką zarządzającą (APG A. P. G. N.V., a następnie APG A. M. N.V.), podmiotem pośredniczącym w inwestycjach posiadającym tytuł prawny do inwestycji (S. D. APG E. M. E. P., dalej - depozytariusz) oraz holenderskimi funduszami emerytalnymi (uczestnikami). FGR w latach 2013 - 2014 nie posiadał osobowości prawnej i nie był podatnikiem podatku dochodowego (porozumienie transparentny podatkowo). FGR jako forma wspólnego przedsięwzięcia nieposiadająca osobowości prawnej nie działała we własnym imieniu (nie jest beneficjentem dochodów uzyskanych z inwestycji). W konsekwencji podmiotami uprawnionymi do dochodów z dywidend wypłaconych przez polskiego płatnika w latach 2013 - 2014 byli uczestnicy (podmioty będące podatnikami podatku dochodowego). Fundusz, jako jeden z wielu uczestników prowadził wspólne przedsięwzięcie, uprawniony był jedynie do części dochodów uzyskanych przez FGR, która odzwierciedla proporcjonalny udział funduszu w FGR. W ramach wspólnego przedsięwzięcia, w latach 2013 - 2014 fundusz posiadał akcje polskich spółek, m.in. A. W efekcie otrzymał od spółki dywidendy (za pośrednictwem depozytariusza FGR). Przy wypłacie dywidendy płatnik pobrał podatek u źródła wg stawki 15 % - zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego podatku i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 1220, dalej - konwencja) wysokości 251 471 zł. Fundusz stwierdził, że w latach 2013 - 2014 spełnił wszystkie warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zmianami oraz Dz.U. z 2014 r. poz. 850 ze zmianę dalej - ustawa) od spełnienia których ustawodawca uzależnił przyznanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym we wskazanym okresie powinien być zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu otrzymanych w latach 2013 - 2014 dywidend. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelny PUS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem funduszu z dnia 30 czerwca 2016 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w łącznej kwocie 251 471 zł pobranego przez płatnika A. od dywidend wypłaconych w latach 2013 - 2014. Odwołując się od decyzji, fundusz wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy to jest stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2014 w łącznej kwocie 251 471 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 208 § 1 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 75 § 1 ord.pod. - poprzez przyjęcie, że fundusz nie występuje w postępowaniu podatkowym w charakterze strony/podatnika i tym samym nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty; 2) art. 191 w związku z art. 180 oraz art. 194 ord.pod. - poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych arbitralnie dowodach z pominięciem innych. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnik PUS z dnia [...] października 2016 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym zarzutem, a zarazem kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i stwierdzenie, iż fundusz nie występuje w tym postępowaniu podatkowym charakterze podatnika i tym samym nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem odwołującego w funduszu jest strona postępowanie, w związku z czym był uprawniony do żądania stwierdzenia ich zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości zadeklarowanych we wniosku, a postępowanie to winno być zakończone merytorycznym rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty . Stwierdzono przy tym, że zgodnie z zawartym porozumieniem o nazwie APG E. M. E. P. (FGR), S. D. APG E. M. E. P. jest podmiotem pośredniczącym w inwestycjach posiadając tytuł prawny do inwestycji, a ostatecznym podmiotem uprawnionym do dywidendy z był fundusz. W związku z tym, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz funduszu, może zaistnieć sytuacja, w której płatnik jako odbiorca dywidend wskaże depozytariusza, co zdaniem funduszu nie zmienia faktu, że właścicielem dywidend i ostatecznym beneficjentem wypłacanych dywidend jest fundusz. Natomiast, gdy na w formularzu IFT-2R za dany rok płatnik wskazał depozytariusza, należy przez to rozumieć, że depozytariusz działa jako pośrednik (podmiot działający w imieniu na rzecz, ryzyko, korzyści i konto funduszu), a ostatecznym beneficjentem dywidend jest fundusz. Organ drugiej instancji wskazał, że interes prawny wynikać może wyłącznie z właściwych przepisów materialnych - w tym przypadku odnoszących się do uczestnictwa w spółkach akcyjnych i uprawnień do udziałów w zyskach. Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zmianami, dalej - ksh w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 - 2014), akcjonariusze mają prawo do udziałów w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (prawo do dywidendy). Stosownie do art. 348 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, wg którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (§ 2). Zwyczajne walne zgromadzenie spółki publicznej ustala dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidend (§ 3). Zatem dywidenda przysługuje wyłącznie akcjonariuszom, którzy spełniają określone warunki, nie zaś jakimkolwiek innym podmiotom. Z oczywistych powodów bez znaczenia dla określenia statusu akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy pozostaje sposób dalszego dysponowania przez nich środkami uzyskanymi z tego tytułu, w tym ich ewentualne przekazanie w części lub w całości osobom trzecim. Z pewnością osoba, której akcjonariusz przekaże środki uzyskane z tytułu dywidendy nie otrzyma tego przysporzenia jako dywidendy, lecz w związku z innymi rozliczeniami, nie stanie się również akcjonariuszem spółki wyłącznie przez fakt otrzymania określonej kwoty, która pierwotnie stanowiła dywidendę. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał regulację zawartą w art. 7 § 1 ord.pod. a także w art. 3 ust. 2 ustawy, art. 21 ust. 1 ustawy, art. 22a ustawy i art. 26 ustawy. Zauważył, że w kontekście powołanych przepisów nie budzi wątpliwości wniosek, że płatnik pobiera od podatnika - podatek od dochodów z z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - osiągniętych na terytorium Polski. W ocenie Dyrektora IAS zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnikiem uprawnionym do otrzymania dywidend z tytułu udziału w zyskach A., od których płatnik ten pobrał podatek będący przedmiotem żądania, nie był fundusz emerytalny S. P. ABP, lecz S. D. APG E. M. E. P.: - fundusz nie był podmiotem uprawnionym do wypłaty należności z tytułu dywidendy w latach 2013 - 2014 w związku z udziału w A.; - nie doszło do wypłaty na rzecz funduszu dywidendy ani w 2013, ani w 2014 r., to nie ABP, lecz innemu podmiotowi S. D. APG E. M. E. P. przysługiwały określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie prawo do otrzymania dywidendy z A. Nabycie przez S. D. APG E. M. E. P. akcji A. spowodowało powstanie stosunku prawnego, który następnie, w związku z podziałem zysku spółki i nabyciem określonych uprawnień w tym zakresie - skutkowało wypłatą dywidendy na rzeczy S. D. APG E. M. E. P. To ten podmiot, czego nie zauważa fundusz, był uprawniony do otrzymania dywidendy od spółki. W dalszej kolejności oznacza to również powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią był obowiązek płatnika (A.) obliczenia, pobrania od podatnika (akcjonariusza) i w konsekwencji wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend; - Bank Handlowy nie prowadził w latach 2013 - 2014 z rachunku papierów wartościowych an rzeczy ABP; - informacje płatnika IFT-2R sporządzone i przekazane na podstawie art. 26 ustawy nie wymieniają ABP jako podatnika (odbiorca należności) w rozumieniu art. 3 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy - przeciwnie, wskazuje wyłącznie jednoznacznie S. D. APG E. M. E. P. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że: - wymienione w informacjach instytucje finansowe inwestować m.in. środki należące do funduszu oraz przekazywać mu należności z tytułu otrzymanych dywidend; - S. D. APG E. M. E. P. działał jako depozytariusz wspólnego przedsięwzięcia FGR. Przedłożenie przedłożone zaświadczenie J. C. B. N.A. (depozytariusza przechowującego aktywa funduszu w latach 2013 - 2014), mające potwierdzić wpłacone na rzecz funduszu dywidendy, nie mają znaczenia z punktu widzenia zdefiniowanie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych z tytułu wypłaconych dywidend. Bez znaczenia jest również, na czyj rachunek S. D. APG E. M. E. P. przekazał wypłacone dywidendy. Przepisy ord.pod. w związku z odpowiednimi, powołanymi wcześniej regulacjami ksh oraz ustawy nie uprawniają do formułowania wniosku, że podatnikiem staje się inny podmiot niż objęty obowiązkiem podatkowym z określonego tytułu - w szczególności, że decyduje o tym uzyskanie przez ten podmiot ekonomicznej korzyści lub poniesienie ekonomicznego ciężaru. Z kolei dokonanych w sprawie ustalenia o wypłacie na rzecz określonego podmiotu dywidendy (stwierdzenie jednoznacznego faktu, kto był akcjonariuszem uprawnionym do wypłaty dywidendy i kto ją otrzymał) nie mogą być podważane z uwagi na powoływane przez odwołującego konsekwencje ekonomiczne. Fakt, że wypłata została przekazana w wyniku dyspozycji właściciela przedmiotowych dywident na rachunek innego podmiotu, nie czyni z tego ostatniego podatnika, od którego płatnik pobrał będący przedmiotu żądania wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Dokonanie takiej dyspozycji wynikać bowiem może z różnorodnych przyczyn mających swoje źródło prywatnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy właścicielem dywidendy a tym podmiotem, niemniej okoliczność ta, jak również powody, z jakich dyspozycja taka jest wydawana, nie mają żadnego wpływu na ustalenie podmiotu będącego podatnikiem. Ta bowiem kwestia wynika z publicznoprawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, który - jeżeli chodzi o określone jego strony (podmiot, od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych) - bazuje na stosunku prawnym ukształtowanym przez fakt zakupu akcji A. Natomiast przekazanie wypłaconych dywidend w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu (funduszu) jest sprawą wtórną i nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnik. Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym właściciel (posiadacz) akcji, nawet gdyby była to jego zamiarem, nie może "zrezygnować“ z obowiązku podatkowego i "przekazać“ go innej osoby. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ABP nie występuje w niniejszej sprawie jako strona/podatnik uprawniony do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia na nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ord.pod. Organ drugiej instancji nie kwestionuje w rozpoznawanej sprawie statusu funduszu jako nierezydenta w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy oraz przedstawionych przez fundusz certyfikatów rezydencji w latach 2013 - 2014 w Holandii. Oczywistym dla niego jest również brzmienie art. 10 konwencji oraz użycie w tym przepisie pojęcia odbiorcy dywidendy jako "właściciela“ (ust. 2). Dyrektor IAS podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 629/07. Biorąc pod uwagę, że ustalono, iż fundusz nie był podatnikiem, który otrzymał dywidendę i od którego płatnik pobrał podatek, sięganie do konwencji byłoby w istocie obecnie nieuprawnione. Niezależnie od tego wskazywany przez fundusz przepis konwencji nie pozwala na wniosek, że podatnikiem staje się inny podmiot niż uprawniony do dywidendy. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191 w związku z art. 180 oraz art. 194 ord.pod. i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych arbitralnie dowodach z pominięciem innych: Organy podatkowe orzekając w sprawie nie opierały się wyłącznie na żądaniu wnioskodawcy i składanych przez niego wyjaśnieniach, lecz na podstawie przepisów ord.pod.. Organy zobowiązane są do: - podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); - dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1); - zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1); - oceny (swobodna ocena dowodów), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera pełne i szerokie uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy. Organ pierwszej instancji odpowiednio ustalił stan faktyczny, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny (w tym dowodów przedstawionych przez fundusz) oraz skonstatował, że dokonane ustalenia powinny prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Materiał dowodowy nie pozwala na wniosek, że ABP jednoznacznie wykazał okoliczności bycia stroną postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranych w latach 2013 - 2014 przez płatnika A., w związku z czym był uprawniony do żądanie jej stwierdzenie i zwrotu. Dowody były oczywiste, nie zostały potraktowane wybiórczo - w kontekście ksh nie można w oparciu o nie zakwestionować ustaleń kto był akcjonariuszem A. uprawnionym do dywidendy. Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że ABP nie wykazał, iż w latach 2013 - 2014 był akcjonariuszem A. ujawniony do otrzymania wypłaty należności z tytułu dywidend - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. W rozumieniu art. 133 § 1 w związku z art. 7 § 1 ord.pod. oraz art. 3 ust. 2 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy fundusz nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatnika w związku z wypłatą tych należności. Bez znaczenia pozostaje, że środki z tego tytułu miały trafić ostatecznie do funduszu z uwagi na dyspozycję depozytariusza oraz że fundusz miał nimi dysponować. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że ABP nie występuje w niniejszej sprawie jako podatnik uprawniony do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ord.pod.. W tych okolicznościach sprawy zasadnym było umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem funduszu z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do kwestii podmiotowej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ord.pod. W związku z tym orzeczono jak w sentencji decyzji. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem fundusz wniósł skargę na decyzję Dyrektora IAS. W skardze zarzucił naruszenie w następujących przepisów: 1) art. 208 § 1 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 ord.pod. poprzez przyjęcie, że ABP nie występuje w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w charakterze strony - podatnika i tym samym nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez A. P. SA w latach 2013 i 2014. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 2 ord.pod. poprzez brak rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy z jednoczesnym pominięciem okoliczności faktycznych potwierdzających praw do złożenie przez ABP wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, fundusz wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika PUS na podstawie art. 135 Pepees a Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 roku poz. 718 z późn. zm. dalej - p.p.s.a.); - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz ABP na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 75. § 1 ord.pod. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z treści zawartej w nim normy prawnej wynika zatem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi i on tylko może być uznany za stronę tego postępowania w przypadku, gdy płatnik pobrał podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w treści art. 7 ord.pod., który stanowi ,że podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna, na której, w myśl przepisów szczególnych ciąży obowiązek podatkowy. Dlatego kluczowym zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej przez A. P. SA jest ABP, czy jest nim, tak jak to przyjęły organy, S. D. APG E. M. E. P. Rozstrzygniecie tego dylematu musi nastąpić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych w art. 241 i następnych, dotyczących wypłaty dywidendy akcjonariuszom. Ponieważ pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 7 ord.pod. nierozerwalnie związane jest z obowiązkiem podatkowym określonym w poszczególnych ustawach szczególnych, regulujących rodzaje podatków, należy rozstrzygnąć, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego (w tym przypadku od osób prawnych) z tytułu przychodu od udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 1 ustawy wskazuje przedmiot objęty tą regulacją, jako określenie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Przedmiotem podatku dochodowego osób prawnych jest zatem ich dochód. Ustawa przewiduje opodatkowanie dochodów z całego szeregu różnych źródeł, przy czym dla niniejszej sprawy istotne będzie unormowanie ujęte w przepisie art.7 ust. 1 ustawy, który przewiduje, że podstawą opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku źródeł, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wypłaty), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Z kolei, na podstawie art. 22a ustawy przepis art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 i 2 konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast na podstawie ust. 2 lit. b art. 10 konwencji, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osoba uprawniona jest spółką (inną niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki w wypłacającej dywidendę wynosi co najmniej 10 %, b) 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, w myśl powyższych norm przychód z tytułu dywidendy. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy, który spośród różnych desygnatów tego określenia uznał "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe" (12 ust.1 pkt 1 ustawy). Otrzymane pieniądze z tytułu dywidendy będą zatem przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art.12 ust. 4 oraz w art. 14 ustawy wprowadził szereg wyjątków od zasady, że otrzymane pieniądze są przychodem, przy czym analiza zawartych tam hipotez stanu faktycznego, pozwala na wyartykułowanie poglądu, że żaden z tych wyjątków zastosowania miał nie będzie, bez potrzeby przytaczania treści całej regulacji, ujętej w tych przepisach, liczącej kilkanaście enumeratywnie wymienionych wyjątków. Otrzymane z tytułu dywidendy pieniądze muszą być zatem uznane w świetle przedstawionych regulacji za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 15 % (uwzględniając regulację zawartą w wyżej wskazanych przepisach konwencji). Podatnikiem będzie zatem osoba prawna, która te pieniądze otrzymała od podmiotu wypłacającego dywidendę. Podatek dochodowy od przychodów w postaci dywidendy pobierany jest bowiem przez płatnika, którym z mocy art. 26 ust. 1 ustawy są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów w art. 22 ust. 1 ustawy. Podmiot wypłacający dywidendę określa więc osobę, której te należności zostaną wypłacone oraz jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego. Kwestia osoby uprawnionej do otrzymania dywidendy, określona została w przepisach art. 341 i następnych kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 347 § 1 ksh stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zyskach, wykazanych w sprawozdaniu finansowym, zaś o tym uprawnieniu do dywidendy, zgodnie z art.348 § 2 ksh decyduje zachowanie statusu akcjonariusza, zasadniczo w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W celu prawidłowej realizacji prawa akcjonariuszy do udziału w zyskach, spółka, w myśl art. 341 § 1 ksh zobowiązana jest do prowadzenia księgi akcji imiennych i świadectw tymczasowych, w której wpisuje się imię i nazwisko lub nazwę akcjonariusza, jej adres, wysokość dokonanych wpłat, jak także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na osobę trzecią. Prowadzenie tej księgi i dbałość o prawidłowość zawartych w niej wpisów ma niezwykle istotne znaczenie bowiem z mocy art. 343 § 1 ksh, wobec spółki, za akcjonariusza uważa się tylko osobę wpisaną do księgi akcyjnej. Przepis ten wprowadza wzruszalne domniemanie, że osoba wpisana do księgi akcyjnej jest akcjonariuszem spółki i jest tym samym uprawniona do otrzymania dywidendy. Ten sam przepis wprowadza również kolejne domniemanie, że akcjonariuszem jest osoba, która posiada akcje na okaziciela. Z domniemaniem tym łączyć się będzie treść przepisu art. 9217 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie: k.c.), że spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba, że ten był w złej wierze. Jeżeli zatem nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości księgi akcyjnej, jak też nie podważono uprawnień posiadacza akcji do występowania w charakterze akcjonariusza, spółka powinna realizować swoje obowiązki wobec akcjonariuszy do rąk osób, którzy jako akcjonariusze korzystają z domniemań wynikających z tego przepisu. Powinna również do ich rąk wypłacić im dywidendę. Powyższe prowadzi do wniosku, że te podmioty są uprawnione do uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy (udziału w zyskach osób prawnych). Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy odnotować, że płatnik S.A. A. P. SA dokonała wypłaty dywidendy na rzecz S. D. APG E. M. E. P. za lata 2013 – 2014. Uznała zatem tę instytucje za swojego akcjonariusza uprawnionego do otrzymania dywidendy. Od wypłaconych kwot pobrała jako płatnik – w myśl regulacji art. 26 ust. 1 ustawy podatek dochodowy, wskazując jako podatników w złożonych informacjach IFT-2R S. D. APG E. M. E. P. Fundusz w trakcie postępowania nie wykazał aby doszło do obalenia domniemania określonego w art. 343 § 1 ksh i aby w trakcie stosownego postępowania doszło do ustalenia, że przedmiotowa spółka (płatnik w rozumieniu ustawy) wypłacił dywidendę niewłaściwemu podmiotowi, który w istocie nie był akcjonariuszem tej spółki. Brak jest też informacji aby spółka A. P. SA, wypłacając dywidendy bankom była w złej wierze i wiedziała, iż wypłaca należności z tytułu dywidendy podmiotom nie będącymi jej akcjonariuszami. Wobec nie wykazania takich okoliczności należy uznać, że spółka wypłaciła dywidendę podmiotowi, którego mogła uznawać za swojego akcjonariusza i któremu prawo do dywidendy przysługiwało, jak też nie pozostawała w tym zakresie w złej wierze. W takich okolicznościach – w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, postępowanie spółki było prawidłowe. Zgodnie z regulacjami ksh wypłaciła ona należności z tytułu dywidendy S. D. APG E. M. E. P. Otrzymane przez ten podmiot pieniądze stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu na zasadach opisanych powyżej, w związku z przepisami zawartymi w przedstawionych regulacjach. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów otrzymanych z dywidend jest osoba, która ten przychód otrzymała od wypłacającego dywidendę podmiotu. W tym konkretnym przypadku przychód taki osiągnął S. D. APG E. M. E. P. Późniejsze rozporządzenie tymi pieniędzmi w określony sposób nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na osobie, która osiągnęła przychód, a ten osiągnął S. D. APG E. M. E. P. otrzymując dywidendę. Przepisy art.12 i 14 ustawy nie przewidują wyjątku dla takiej sytuacji jak wskazywana w niniejszej sprawie, aby możliwe było uznanie, że przychód po stronie S. D. APG E. M. E. P. nie nastąpił. Zostały wyczerpane wszystkie elementy, skutkujące uznaniem tego podmiotu za podatników w tej sprawie. Otrzymały one przychód z tytułu dywidendy a przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie ma wpływu także przepis art. 6 ust.1 pkt 10a i 11a ustawy. Bez znaczenia są argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy funduszem a S. D. APG E. M. E. P. Relacje te w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega przychód z tytułu dywidendy, rozumiany jako wypłata środków pieniężnych przez podmiot wypłacający dywidendę na rzecz akcjonariusza, a przychód ten niewątpliwie uzyskał S. D. APG E. M. E. P. W ten sposób zrealizował się prawnopodatkowy stan faktyczny, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego, który został zrealizowany i nie jest kwestionowany ani przez spółkę A. P. SA ani przez S. D. APG E. M. E. P. Wzajemne rozliczenia pomiędzy S. D. APG E. M. E. P. i funduszem nie maja tutaj znaczenia. Kwestie, czy pieniądze z tytułu dywidendy, na mocy ich porozumienia zostały następnie przekazane funduszowi, są prawnie relewantne z prawnopodatkowego punkt widzenia. Jeżeli fundusz zdecydował się na takie ukształtowanie swoich stosunków z S. D. APG E. M. E. P., że to S. D. APG E. M. E. P., nie zaś fundusz będzie występował jako akcjonariusz podmiotu wypłacającego dywidendy, to następnie nie może kwestionować wypłaty dywidendy na jego rzecz i odpowiedniego opodatkowania takiej transakcji. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe słusznie uznały, że niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe bowiem podmiot, który wystąpił o zwrot nadpłaty, nie jest uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem z uwagi na brak po jego stronie statusu podatnika. Z tych względów, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.