I SA/Rz 343/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz NSA Stanisław Śliwa Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok - oddala skargę - I SA/Rz 343/13 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012r. nr [...] i ustalił podatniczce Z.S. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 rok w kwocie 41.525 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja powyższa zapadła po przeprowadzeniu postępowania i przyjęciu ustaleń przedstawionych poniżej. W dniu 18 sierpnia 2006r. podatniczka Z.S. nabyła położoną w J. nieruchomość - działkę z domem mieszkalnym - za kwotę 200.000zł, poniosła także koszty sporządzenia tej umowy sprzedaży (aktu notarialnego) w kwocie 6.030zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) po wszczęciu i przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego wydał w dniu [...] marca 2009r. decyzję ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 58.557zł od dochodów w kwocie 78.076zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - a to na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm.). - powoływanej dalej jako updof. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w 2006r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 231.663,73zł, a dochody wykazała w kwocie 153.587,66zł. W wymienionej wyżej kwocie wydatków organ I instancji uwzględnił wydatki na zakup przedmiotowej nieruchomości w J., koszty własnego utrzymania w kwocie 3.211,81zł, koszty remontu domu w kwocie 13.198,26zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.441,48zł, podatek dochodowy w kwocie 1.326zł, różnica salda na eurokoncie w wysokości 6.456,18zł. Natomiast po stronie dochodów przyjęto dochód z emerytury w kwocie 16.474,10zł, oszczędności w kwocie 74.040zł według stanu na 1 stycznia 2006r., darowiznę od syna P. w kwocie 9.500zł, środki ze zlikwidowanych lokat oszczędnościowych w kwocie 27.743,83zł. oszczędność z lokat bankowych w kwocie 25.829,73zł. Podatniczka Z.S. wniosła odwołanie od powyższej decyzji a Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. zwrócił akta organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego, a mianowicie przesłuchania świadków P.S., C.D., M.M. oraz przesłuchania podatniczki. Po wykonaniu tych czynności, organ I instancji przesłał akta organowi II instancji, który decyzją z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia [...] marca 2009r. podzielając zawarte w niej ustalenia i wnioski. Podatniczka Z.S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję organu II instancji z dnia 29 lipca 2009r. i Sąd ten po rozpoznaniu tej skargi uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2009r. jako wydane z naruszeniem zasad procesowych określonych w art. 122, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z p.zm.) - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do przyjęcia, iż podatniczka osiągała dochody (dodatkowe) z tzw. turystyki handlowej, wskazując, iż dochodów takich nie dokumentuje paszport z wpisami odnośnie przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Za prawidłowe uznał także Sąd nieuwzględnienie przez organy dochodu z tytułu działalności artystycznej - tworzenia rękodzieł i wykonywania haftów niewykazanego przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1997 rok, którego potwierdzeniem nie może być pisemne podziękowanie Muzeum Regionalnego w J. z dnia 5 października 1997r. za udostępnienie prac hafciarskich na wystawę oraz artykuł z prasy lokalnej. Sąd przyjął także, iż nie nastąpiło potwierdzone uzyskanie przez podatniczkę kwoty 18.000zł z tytułu zamiany mieszkań, ponieważ mieszkanie nabyła za 50.000zł a nabyła inne za 41.150zł łącznie z kosztami umowy; różnica wynosi 8.850zł; zasadnie też organy przyjęły, że w 2000r. skarżąca przeznaczyła na swoje utrzymanie kwotę 8.970,09zł. Natomiast za celowe Sąd uznał poczynienie dodatkowych ustaleń i wyjaśnienie okoliczności związanych z przychodami podatniczki. Wskazał, że organy nie ustosunkowały się do zeznań świadka M.M. co do zakupu przez nią trzech haftowanych obrazów. Organy podatkowe nie poczyniły także jednoznacznych ustaleń co do przekazania skarżącej pieniędzy w 2002r. jako rekompensaty za skradzioną biżuterię przez syna P., nie zbadały też dochodów skarżącej i zbilansowania ich z wydatkami. Sąd wskazał, że wystarczające będzie zbadanie tych dochodów od 1986r. skoro w dniu 23 września 1985r. nastąpił podział majątku dorobkowego skarżącej i jej byłego męża i od tego czasu skarżąca działała tylko na swój rachunek, przy czym wysokość dochodów przed 1992r. powinna wykazać skarżąca, zaś za lata 1992-1996 składała zeznania podatkowe, a koszty utrzymania organy mogą określić przy wykorzystaniu danych statystycznych. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] sierpnia 2011r. decyzję nr [...] w której ustalił podatniczce podatek w takiej samej wysokości tj. 58.557zł, ale organ II instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując okoliczności wymagające wyjaśnienia, w szczególności w zakresie uzyskiwania przychodów przez podatniczkę. Po uwzględnieniu tych wskazań, organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2012r. nr [...] ustalił podatniczce podatek w kwocie 57.988zł. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] uchylił powyższą decyzję i ustalił podatniczce podatek w kwocie 41.525zł od podstawy w kwocie 55.366zł. Jak wynika z ustaleń zawartych w powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2013r. organ II instancji po stronie przychodów - dochodów podatniczki przyjął kwotę 176.297,34zł, zaś po stronie wydatków kwotę 231.663,73zł. Jeśli chodzi o przychody, to przyjmując stan od 1 stycznia 1986r. do 2006r. włącznie organ II instancji zaliczył do nich za poszczególne lata wyliczone kwoty a to pieniądze pozostałe po ojcu, pieniądze otrzymane od byłego męża poza ugodą sądową, wynagrodzenia za pracę w tym także dodatkową, alimenty na rzecz synów, zasiłek rodzinny, wypłaty z książeczek oszczędnościowych synów P.S. i P.S., zapłatę za "wyposażenie" przekazanej innej osobie działki tzw. pracowniczej, nadpłaty w podatku dochodowym, zapłatę za sprzedane obligacje, kwoty z likwidacji lokat bankowych, "zysk" z zamiany mieszkania, świadczenia emerytalno-rentowe po zakończeniu pracy zawodowej, środki otrzymane od syna P. za skradzioną biżuterię, rekompensaty pracowniczo-płacowe, darowiznę od syna P. Zaznaczyć przy tym należy, że organ II instancji do przychodów podatniczki nie zaliczył kwoty 759,25zł (która była zaliczona przez organ I instancji) z tytułu nadpłat podatniczki do Spółdzielni Mieszkaniowej w J. za centralne ogrzewanie, ścieki i wodę, bowiem nadpłaty te były zaliczane na poczet należności przyszłych a nie zwracane. Jeśli zaś chodzi o wydatki podatniczki za powyższe lata 1986-2006, to za poszczególne lata organ II instancji przyjął: koszty utrzymania podatniczki wyliczone jako połowa kosztów statystycznych (ze względu na korzystanie przez podatniczkę z artykułów żywnościowych od teściów oraz z własnej działki itd.), obowiązkowe składki na rzecz organizacji, wydatki mieszkaniowe, wydatki na zakup obligacji i na założenie lokat bankowych, zaliczki na podatek, opłaty za świadczenia zdrowotne, składki ubezpieczeniowe i zdrowotne, koszty zakupu nieruchomości, wydatki na remont domu oraz na wyżywienie, środki czystości i na opłaty za prąd i gaz. Organ II instancji nie uwzględnił natomiast jakichkolwiek dochodów podatniczki w ramach tzw. turystyki handlowej wskazując, że tę kwestię negatywnie dla podatniczki przesądził Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2010r. I SA/Rz 830/09. Z tego powodu nie uwzględniono także dochodów ze sprzedaży rękodzieł artystycznych w tym także z tytułu sprzedaży przez podatniczkę M.M. trzech obrazów haftowanych. Przesłuchana w charakterze świadka M.M. potwierdziła zakup tych obrazów około 1999r. w kwocie po 1000zł każdy, jednakże podatniczka nie wykazała tych kwot w zeznaniach podatkowych i wobec tego nie mogą one być przyjęte jako dochody "legalne" służące pokryciu wydatków jako dochody ujawnione albo wolne od opodatkowania. Organ II instancji nie uwzględnił także dochodów podatniczki z obrotu walutami obcymi w okresie, kiedy obrót tymi walutami był nielegalny. Takie dochody nie mogą być zaliczone do dochodów określonych w art. 20 ust. 3 updof czyli przychodów opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania, a więc nie mogą być uwzględnione w zasobach służących na pokrycie wydatków. Jeśli chodzi o kwestię wymiany walut, to organ II instancji stwierdził, że zarzuty podatniczki co do przyjęcia dokonania przez nią wymiany walut w 2004r. zamiast w 2002r., nie są uzasadnione. Takie przeliczenie walut obcych na euro nie było dokonywane przez organ I instancji, bo podatniczka nie uprawdopodobniła posiadania takich walut, natomiast organ przeliczył na złotówki kwotę 18.558,93 euro przeznaczoną na założenie lokaty w 2004r. Przy przeliczaniu zastosowano średni kurs NBP dla euro z 4 sierpnia 2004r. tj. z dnia założenia lokaty ze względu na brak dowodów co do wcześniejszej daty zakupu euro. Jeśli chodzi o denominację środków pieniężnych (w złotych) na dzień 1 stycznia 1995r., to organ II instancji uznał takie działanie za prawidłowe i brak podstaw do dokonania waloryzacji - dane co do takiej waloryzacji podatniczka uzyskała z Głównego Urzędu Statystycznego w piśmie z dnia 26 października 2012r. co do kwot wykazanych w decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2012r. jako ostateczny wynik rozliczenia poszczególnych lat w okresie 1986-2005 (niedobory lub nadwyżki środków pieniężnych). Uzasadniając swoje stanowisko co do tej kwestii organ II instancji stwierdził, że waloryzacja dokonana przy zastosowaniu wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych miała na celu ustalenie siły nabywczej pieniądza, natomiast w niniejszej sprawie oszczędności pieniężne nie były przez podatniczkę przeznaczane na nabywanie dóbr trwałych, co skutkowałoby określonym przyrostem majątku podatniczki. W "rozliczeniu" w niniejszej sprawie uwzględniono przeznaczenie przez podatniczkę części przychodów na zakup obligacji w latach 1993-1996, na założenie lokat bankowych w latach 1995-2002 i 2005r., a środki uzyskane z wykupu obligacji i likwidacji lokat przyjęte zostały jako legalne źródło dochodów. Brak jest natomiast dowodów na inwestowanie przez podatniczkę pozostałych nadwyżek środków pieniężnych w dobra trwałe; brak też dowodów lokowania oszczędności w walutach obcych od 1989r. (tj. od czasu, kiedy obrót walutami stał się legalny). W takiej sytuacji środki pieniężne, (nadwyżki), którymi dysponowała podatniczka zostały na 1 stycznia 1995r. zdenominowane. Za prawidłowe uznał także organ II instancji stanowisko co do braku podstaw do przyjęcia, że podatniczka uzyskała darowiznę dolarów od kuzynki A.L. ze Stanów Zjednoczonych. Takie darowizny nie zostały bowiem realnie uprawdopodobnione, bo przedłożone na tę okoliczność: fotografia, nekrolog, list do matki podatniczki, kserokopia koperty nie są dowodem na przekazywanie środków pieniężnych. Podatniczka Z.S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. wnosząc o jej uchylenie - oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 187 § 1 § 3, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem uregulowania materialno-prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 updof. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stosował nieuzasadnione zróżnicowanie ocen a mianowicie co do elementów przyjętych na jej korzyść przyjmował za wystarczające "uprawdopodobnienie", zaś co do elementów nieuwzględnionych na jej korzyść i dla niej szczególnie ważnych wskazywał na brak ich "udowodnienia", a takie działanie miało niewątpliwy wpływ na ostateczną ocenę materiału dowodowego. Za niezasadne uznała skarżąca stanowisko organu co do dochodów z tzw. turystyki handlowej, bo w jej ocenie uprawdopodobniła swoimi wyjaśnieniami trasy wyjazdów oraz dokonywane zakupy i sprzedaż towarów, wskazała też na tę okoliczność środki dowodowe (zeznania świadków), ale dowody te nie zostały przeprowadzone: podniosła przy tym, że nie miała "w czym" ujawniać dochodów z tego tytułu, bo osiągała je w latach 80-tych ubiegłego wieku, kiedy nie istniały deklaracje podatkowe. Niezasadnie też organy pominęły dochody z tytułu sprzedaży rękodzieła, bo skoro z treści przedstawionego przez nią artykułu prasowego wynika, że ekspozycja w muzeum regionalnym obejmowała setki wyrobów, to znaczy, że było tych wyrobów więcej, niż trzy haftowane obrazy. Przedstawiając powyższe oraz orientacyjne wyliczenie uzyskanego przychodu uprawdopodobniła uzyskanie dochodu, czego jednak organy nie uwzględniły. Podobnie niezasadnie organy podatkowe nie uwzględniły uzyskiwania przez nią wsparcia od ciotki z USA mimo, że przedstawiła dowody na pobyt tejże ciotki na terenie Stanów Zjednoczonych i na otrzymywanie przesyłek z pieniędzmi - a więc uprawdopodobniła istnienie tego źródła uzyskiwania środków pieniężnych. Jako najważniejsze uchybienie organów skarżąca wskazała odmówienie wiarygodności jej wyjaśnieniom co do lokowania oszczędności w walutach obcych. Podkreśliła, że nie handlowała walutą, lecz w walucie tej lokowała wolne środki pieniężne zabezpieczając je w ten sposób przed utratą wartości. W latach 80-90-tych ubiegłego wieku występowała hiperinflacja i dlatego zakup waluty był wtedy dokonywany dla zachowania wartości środków pieniężnych i oczywiście odbywało się to bez żadnych formalności (działali tzw. cinkciarze i koniki). Możliwości innego zabezpieczania oszczędności były wówczas ograniczone, bo złoto nie było powszechnie dostępne, było trudno zbywalne, obrót nieruchomościami był ograniczony normami obszarowymi lub realiami przydziałów na lokale oczekiwane latami. Skarżąca podniosła też, że nawet po "otwarciu" obrotu walutami, gdy można było już otrzymać stosowny dowód kasowy, to taki dokument ma określoną trwałość - do chwili obecnej nie byłby więc czytelny; ponadto organy pominęły zmianę siły nabywczej pieniądza i zastosowały wyłącznie denominację a nie uwzględniły dokonywanych przez nią zabiegów przeciwinflacyjnych tj. zakupu walut obcych. Wskazując na obowiązki organów co do odtworzenia stanu faktycznego, skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ arbitralnie szafuje zarzutem nieudowodnienia określonych twierdzeń strony i nieuwzględnienia nawet faktów historycznych dotyczących całego kraju. Podkreśliła, że ze swej strony podejmowała wszelkie działania zmierzającego do należytego wyjaśnienia sprawy ale organy nie dokonały właściwej oceny przedstawionych środków dowodowych naruszając w ten sposób podstawowe zasady działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, łącznie z przepisami konstytucyjnymi. Co do naruszenia art. 20 ust. 3 updof skarżąca podniosła, że organy niezasadnie pominęły przychody uzyskiwane przez nią przed 1986 rokiem a więc zawęziły treść normatywną tego przepisu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że potrafiła poczynić bardzo wysokie oszczędności (np. w 1986r. w kwocie 590.802zł) ale organy nie uwzględniły siły nabywczej tych zaoszczędzonych środków czyli wartości w walutach obcych. Skoro powołany przepis wiąże pojęcie "wartość" z "mieniem", to w skład tego mienia obejmującego własność i prawa majątkowe (w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego) wejdą także waluty obce jako nośnik wartości, co umożliwi uwzględnienie realnej wartości pozostającej w dyspozycji skarżącej. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, zasadnicza kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, czy istotnie poczynione przez skarżącą Z.S. wydatki przekroczyły osiągnięte przez nią przychody i w rozliczeniu za 2006 rok skarżąca nie wykazała pochodzenia posiadanych środków zgodnie z obowiązującymi przepisami. W istocie w niniejszej sprawie chodzi więc o to, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania: - art. 20 ust. 3 updof według którego (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartość nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - art. 30 ust. 1 pkt 7 updof według którego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu. W niniejszej sprawie w toku długotrwałego postępowania, organy podatkowe przy współudziale skarżącej zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w wydanych do tej pory decyzjach - w szczególności w decyzji obecnie zaskarżonej - dokonały rozliczeń, których skarżąca nie kwestionuje. Istotnym jest również fakt, że - jak wskazano wyżej - w sprawie był już przez tut. Sąd wydawany wyrok z dnia 27 maja 2010r. I SA/Rz 830/09 w którym zawarta została ocena zgromadzonego wówczas materiału, a zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako ppsa - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przytoczona wyżej regulacja oznacza, że jeśli w wydanym orzeczeniu sąd administracyjny sformułował określoną ocenę prawną czyli wyraził określony pogląd, to tą oceną, poglądem związany jest nie tylko organ administracji, którego akt był przedmiotem kontroli przez sąd, ale także i sąd w toku dalszego postępowania, czyli sąd nie może już w tym zakresie formułować nowej, innej oceny, lecz musi go podtrzymać a także kontrolować, czy organ administracji respektuje tenże pogląd - a więc zarówno sąd, jak i organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy mają obowiązek zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Taka sama zasada związania sądu i organu dotyczy zaleceń, wskazówek, jakie sąd w uzasadnieniu wyroku zamieścił, nadto zauważyć też należy, że to związanie obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania administracyjnego. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej uregulowań zauważyć należy, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku tut. Sąd wyraźnie stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskała dochody z tzw. turystyki handlowej, gdyż tylko dowody przekraczania granicy (tj. stosowne adnotacje w paszporcie) nie są dowodem na osiąganie dochodów. Stanowiskiem tym związany jest Sąd rozpoznający aktualną skargę skarżącej, a więc zarzut skargi dotyczący tej kwestii uznać należy za nieuzasadniony. Ze względu na powyższe związanie wyrokiem, w aktualnym postępowaniu Sąd nie może kwestionować stanowiska organów co do przyjęcia do rozliczania tych dochodów i wydatków skarżącej, które uzyskała ona i poniosła po podziale majątku dorobkowego a mianowicie od 1 stycznia 1986r. (przy czym Sąd nie kwestionuje uwzględnienia przez organ II instancji kwoty 43.000zł jako dochodu skarżącej przed powyższą datą). Jak wynika z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, przez organy podatkowe i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do których Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania, skarżąca w 2006r. poniosła wydatki w kwocie 231.663,73zł Wysokość tych wydatków wynika ze zgromadzonych dokumentów (zakup nieruchomości łącznie z kosztami umowy nabycia, zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na prąd i gaz, składki na ubezpieczenie zdrowotne, wzrost oszczędności na rachunku bankowym) oraz z oświadczenia samej skarżącej (koszty wyżywienia, koszty zakupu środków czystości i wydatki na remont zakupionego domu). Jeśli zaś chodzi o przychody, to - jak wskazano wyżej - co do zasady organy podatkowe uwzględniły okres od 1 stycznia 1986r. do końca 2006r. a wysokość tych przychodów organ II instancji wyliczył na kwotę 176.297,34zł - w tym stan na dzień 1 stycznia 2006r. w kwocie 96.794,68zł i przychody w 2006r. w kwocie 79.547,66zł. Dokonując powyższych wyliczeń po stronie przychodów, organ II instancji - uwzględniając w stosunkowo znacznej części źródła i kwoty przychodów wskazane przez skarżącą - wziął pod uwagę kwoty uzyskane przez skarżącą z tytułu: wynagrodzenia za pracę otrzymanego zarówno w "pierwotnym" miejscu pracy, jak i z tytułu okresowego dodatkowego zatrudnienia na koloniach i Policealnej Szkole Medycznej w J., następnie z tytułu przychodów z otrzymanego świadczenia emerytalnego, zasiłków rodzinnego, alimentów otrzymywanych od (byłego) męża Z.S. na rzecz dzieci P.S. i P.S., wypłaty w związku z likwidacją książeczek oszczędnościowych obu synów, rekompensaty za nasadzenia na oddawanej innej osobie działce tzw. pracowniczej, zwrotów nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot otrzymanych za sprzedane obligacje, kwot otrzymanych na skutek likwidacji oszczędnościowych lokat bankowych, różnicy ceny przy zamianie mieszkań, rekompensaty od syna P. za zabraną przez niego biżuterię itd. Powyższe przychody dotyczą okresu od 1986 do 2005r. natomiast w 2006r. skarżąca uzyskała przychody z tytułu otrzymanego świadczenia emerytalnego, darowizny od syna P. oraz z tytułu likwidacji lokat bankowych i co do wysokości tych przychodów skarżąca nie wnosi zastrzeżeń, również Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania. Zaznaczyć należy, że z przychodu 2006r. organ II wyłączył kwotę759,25zł - która była zaliczona do przychodów przez organ I instancji - wyliczaną jako zwroty na rzecz skarżącej od Spółdzielni Mieszkaniowej w J. z tytułu nadpłat za zużycie ciepła, wody oraz za odprowadzanie ścieków, ponieważ kwota ta w ostatecznym rozrachunku - jak ustalił organ Ii instancji w oparciu o wyjaśnienia Spółdzielni - została skarżącej zaliczona na poczet należności czynszowej, a nie została zwrócona w gotówce. W ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji w tym zakresie jest w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowego i nie może być przyjęte jako orzekanie na niekorzyść strony, bo ostatecznie kwota podatku wyliczona w zaskarżonej decyzji jest niższa od kwoty podatku wyliczonego przez organ I instancji. Orzekanie na niekorzyść strony (art. 234 cyt. Ordynacji podatkowej) oceniać - zdaniem Sądu - należy w znaczeniu materialnym tj. decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia podatnika w stosunku do obciążenia dokonanego przez organ I instancji. Jeżeli zaś chodzi o "rozliczenie" skarżącej za lata 1986-2005 to również w ocenie Sądu jest ono prawidłowe, bo jeśli chodzi o wydatki, to uwzględnione zostały wszystkie kwoty wynikające z dokumentów zgromadzonych przez organy przy współudziale skarżącej, jak i wskazane przez samą skarżącą. W szczególności w zakresie wydatków uwzględniono: koszty utrzymania w wysokości wnioskowanej przez skarżącą tj. połowy "kosztów" statystycznych ze względu na otrzymywaną przez nią pomoc rzeczową (artykuły spożywcze) od teściów i uzyskiwanie plonów z uprawianej przez skarżącą działki, wydatki na pokrycie obowiązkowych składek, kwoty przeznaczone na założenie lokat bankowych i na zakup obligacji, wydatki na zaliczki na poczet podatku i na podatek, wydatki na utrzymanie mieszkania (tzw. wydatki mieszkaniowe - opłacanie czynszu itd.), dokonaną darowizną i inne drobniejsze wydatki. Natomiast co do przychodów skarżącej za powyższy okres 1986-2005 również brak podstaw - w ocenie Sądu - do kwestionowania wyliczenia dokonanego przez organ II instancji. W szczególności brak jest podstaw do zwiększenia tychże przychodów o przychody wskazane przez skarżącą tj. poprzez dokonanie waloryzacji a nie denominacji nadwyżek oraz przychody z tytułu sprzedaży haftowanych obrazów, handlu walutą i prezentów pieniężnych od kuzynki A.L. Jeśli chodzi o kwestię waloryzacji w sposób wskazany przez skarżącą czyli według wyliczeń Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie stosownych wskaźników, to przede wszystkim podnieść należy, że ustawa z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz.U. nr 84 poz. 386 z późn. zm.) wprowadziła z dniem 1 stycznia 1995r. określony sposób denominacji wszelkich środków pieniężnych poprzez przyjęcie, iż nowy złoty odpowiadać będzie wartości równej 10.000 starych złotych. W ustawie powyższej nie przewidziano wyjątków co do sposobu denominacji na tę datę; w szczególności nie przewidziano innego sposobu wyliczania zobowiązań podatkowych, wynagrodzenie za pracę i oczywiście ten sposób dokonania denominacji przekładał się także na dokonywanie wszelkiego rodzaju wydatków - zakupów. Waloryzacja jako działanie mające na celu zachowanie siły nabywczej środków pieniężnych przede wszystkim ma znaczenie w stosunkach zobowiązaniowych cywilnoprawnych a jeśli chodzi o stosowanie jej przy gromadzeniu mienia, to istotnie - jak stwierdził organ II instancji - zaoszczędzone w poszczególnych latach przez skarżącą środki pieniężne były przez nią lokowane w określone dobra (np. obligacje) dla zachowania, czy też podwyższenia ich wartości. Te środki zostały przez organy podatkowe uwzględnione w rozliczeniach za poszczególne lata, podobnie jak środki umieszczona na lokatach bankowych. Pozostałe na końcu poszczególnych okresów rocznych nadwyżki, w ocenie Sądu, nie mogą podlegać waloryzacji - zarówno z okresu przed 1 stycznia 1995r., jak i później - skoro brak jest podstaw do przyjęcia, by skutkowały one zwiększeniu wartości mienia zgromadzonego przez skarżącą. Dla rozliczenia podatkowego istotna jest kwestia wielkości uzyskanych i wydatkowanych środków pieniężnych i porównanie tych dwóch wielkości w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie, a nie siła nabywcza tych środków. Stosowane przy waloryzacji wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych - w niniejszej sprawie z 2006r. - nie mogą mieć wpływu na rozliczenie podatkowe w którym po obu stronach tj. przychodów i wydatków musi być stosowana jednakowa miara wyrażona w nominalnych kwotach pieniężnych. Co do powyższej kwestii Sąd podzielił więc także stanowisko organu odwoławczego. Jeśli chodzi o ewentualne dochody z tytułu sprzedaży haftowanych obrazów sprzedanych M.M., to jak wskazał organ II instancji, obrazy te za kwotę około 3.000zł skarżąca sprzedała w 1999r. ale przychodu tego nie zadeklarowała w zeznaniu podatkowym za tenże rok (lub inne lata w okresie od 1993r.). Z powyższego względu, skoro w art. 20 ust. 3 updof mowa jest o pokrywaniu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to te przychody jako niespełniające powyższych warunków niezasadnie nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Podobnie też ocenić należy stanowisko organów co do ewentualnych przychodów skarżącej z handlu walutą (w tym z okresu przed 1989 rokiem tj. przed "uwolnieniem" tego obrotu od regulacji karnych), bo nienależnie od kwestii legalności tego obrotu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw - w świetle zebranego materiału dowodowego do przyjęcia, że z tego tytułu skarżąca uzyskała określone kwotowo przychody. Zauważyć przy tym należy, że wszystkie te kwoty, które skarżąca "ujawniła" na przykład poprzez wpłatę na lokaty bankowe, zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska organów co do daty przeliczenia euro na złotówki i zastosowanego kursu, skoro nie ma możliwości ustalenia konkretnej, wcześniejszej daty zakupu tej waluty. Brak jest również podstaw - jak zasadnie przyjął organ II instancji - do uwzględnienia po stronie przychodów skarżącej, prezentów pieniężnych od kuzynki A.L. ze Stanów Zjednoczonych przed jej śmiercią w 1989r. Odnośnie tej kwestii zauważyć należy, że istotnie powszechnie znany był fakt przesyłania - w ubiegłych latach - ze Stanów Zjednoczonych adresatom w Polsce środków pieniężnych w listach (kopertach), ale nie jest to wystarczające do przyjęcia, że to właśnie skarżąca od tej kuzynki otrzymała konkretną, określoną ilość pieniędzy w określonym czasie. Przedłożone w niniejszej sprawie dowody (koperta, zdjęcie itd.) potwierdzać mogą utrzymywania kontaktów, ale nie może przekładać się na wyliczenie jakiejkolwiek kwoty. Trzeba przy tym zauważyć, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego - zarówno przedstawionego przez podatnika, jak i zebranego z urzędu - jest prerogatywą organów podatkowych, bo to one, zgodnie z art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej, w ostatecznym wyniku postępowania administracyjnego przyjmują daną okoliczność za udowodnioną lub nie. Ocena ta jest swobodną oceną organów w tym znaczeniu, że jest zgodna z wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki i obejmuje nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z kolei kontrola Sądu dotyczy właśnie tego, czy stanowisko organu przyjęte w decyzji jest rezultatem takiej właśnie oceny i w niniejszej sprawie Sąd - jak już wyżej podnoszono - nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organu II instancji. Zaskarżona decyzja oparta została na obszernym materiale dowodowym i logicznej jego ocenie, której nie podważają skutecznie zarzuty podniesione w skardze. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa i wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie arat. 151 ppsa.