I SA/Rz 345/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu [...] spółka z o.o. w M. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej spółką) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011r. w kwocie 12 943,71 zł. oraz umorzono postępowanie w części dotyczącej odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej. Reprezentowana przez skarżącego spółka złożyła w dniu [...] lipca 2011r. wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku upadłego. Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...], ogłosił upadłość likwidacyjną "A" Sp. z o.o. Po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości oraz zaspokojeniu wierzycieli stosownie do planu, postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...]. Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2011r., w wysokości 14.150,96 zł., powstała w dniu [...] lipca 2011r. tj. przed złożeniem przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] listopada 2011r. znak [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku PIT za czerwiec 2011 r. w wysokości 14.150,96 zł oraz za lipiec 2011r. w wysokości 16.732,00 zł. Decyzja została doręczona Syndykowi masy upadłości w dniu [...] grudnia 2011 r. Powyższa zaległość podatkowa została zgłoszona do masy upadłości oraz ujęta na liście wierzytelności. W wyniku likwidacji masy upadłości zaległość została częściowo zaspokojona - kwotę 1.207,25 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 76,00 zł na poczet odsetek. Wobec tego, niezaspokojona należność spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011r. wynosi 12.943,71 zł. W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) - zwanej dalej O.p., gdyż w sposób jednoznaczny wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "A" w upadłości, o czym świadczy ukończone postępowanie upadłościowe, w wyniku którego doszło do częściowego jedynie uregulowania zobowiązań podatkowych spółki, a także fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, umarzając jednocześnie postepowanie w części dotyczącej odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki "A" Sp. z o.o. zaistniał w okresie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu, w którym zaistniał stan niewypłacalności "A" Sp. z o.o., a oparcie ustaleń na wyliczeniach wskaźników niemiarodajnych dla ustalenia przesłanek niewypłacalności; - art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na stwierdzeniu istnienia stanu niewypłacalności spółki "A" Sp. z o.o. na podstawie dokonanych przez dowolną osobę, a nie biegłego z zakresu rachunkowości, obliczeń jakichkolwiek niepowiązanych wprost z niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535) – zwanej dalej P.u.n., wskaźników ekonomicznych tj. wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia; - art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, przejawiające się uznaniem przez organ, że niezgłoszenie przez zarząd wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. przed dniem [...] sierpnia 2011 r. było zawinione przez zarząd; - art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem, że niewypłacalność zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań wyłącznie względem jednego wierzyciela; - art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem organu, że niewypłacalność opisana w tym przepisie zachodzi również wtedy, gdy wskaźniki ekonomiczne w postaci wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia osiągają takie, a nie inne wartości; - art. 123 w związku z art. 138 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu; - art. 116 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec "A" Sp. z o.o. dot. objętej zaskarżoną decyzją należności, tj. niespełnienie przesłanek koniecznych do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ odwoławczy odwołał się do zasad odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określonych w art. 116 § 1 O.p., stwierdzając że przesłanki tej odpowiedzialności zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Analizując zarzuty dotyczące pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, podkreślił że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadał przed ogłoszeniem upadłości, dlatego zarząd spółki ponosi w tym wypadku odpowiedzialność. Jednocześnie, na podstawie danych wynikających z wniosku o ogłoszenie upadłości, niewątpliwym jest że kondycja spółki w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania uzasadniała ogłoszenie upadłości spółki. Organ zaznaczył, że możliwe jest odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jeżeli wystąpi jedna ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności tj. gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy albo istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślił jednak, że żadna z powyższych okoliczności nie została przez skarżącego wykazana. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że pojęcie to obejmuje również niezaspokojenie zaległości w postępowaniu upadłościowym zakończonym likwidacją spółki. Upadłość jest bowiem egzekucją o charakterze uniwersalnym, którą prowadzi się w stosunku do całego majątku upadłego dłużnika (masy upadłości) z udziałem jego wierzycieli. W sytuacji, gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe, kończące się likwidacją majątku podatnika oraz wykreśleniem go z rejestru handlowego, formalnym aktem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie o zakończeniu upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że po częściowym zaspokojeniu zobowiązań spółki stosownie do planu podziału funduszy masy upadłości, postępowanie upadłościowe zostało ukończone postanowieniem Sądu Rejonowego w [....] z dnia [...] czerwca 2014 r. Zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również wykreślenie jej z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na wystąpienie w sprawie bezskuteczności egzekucji. Tym samym według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy przeanalizował dane dotyczycące nieregulowanych przez Spółkę zobowiązań i stwierdził, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był dzień [...] marca 2009r., nie zaś jak postuluje skarżący w kolejnych pismach procesowych - dzień [...] sierpnia 2011r. Na podstawie materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej spółki, m.in. na podstawie w sprawozdań finansowych za lata 2009-2010 ustalono, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółki za 2009 r. wyniósł 1,05, natomiast za 2010 r. - 1,14, podczas gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. Kształtował się on zatem poniżej poziomu zadowalającego, co świadczy o tym, że spółka nie posiadała wystarczających zasobów pieniężnych na pokrycie ,0 W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że już w 2009r. zaistniały okoliczności uzasadniające obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym kondycja spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu również w roku następnym. Organ zwrócił uwagę na fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, uzasadniono znaczącym zmniejszeniem przychodów Spółki, skutkującym utratą płynności finansowej, zadłużeniem wobec dostawców i instytucji finansowych oraz niewypłacalnością, wynikającą z zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca poinformował, że na koniec czerwca 2011 r. zadłużenie wobec dostawców wynosiło ok. 1.500.000,00 zł, wobec instytucji kredytowych ok. 10.260.000,00 zł, wobec instytucji leasingowych ok. 300.000,00 zł, wymagalne zobowiązania wobec ZUS za czerwiec 2011 r. wyniosły ok. 89.000,00 zł, wobec organu podatkowego ok. 20.000,00 zł, wobec Gminy Miejskiej M. ok. 28.000,00 zł. Spółka prowadziła działalność na nieruchomości stanowiącej jej własność, która jednak była obciążona hipoteką umowną łączną zwykłą w wysokości 3.518.940 USD, hipoteką umowną łączną kaucyjną do wysokości 1.000.000,00 USD, hipoteką umowną łączną kaucyjną do wysokości 1.700.000,00 zł, ustanowionymi na zabezpieczenie wierzytelności na rzecz "B" S.A. Oddział Korporacyjny w [...]. Do wniosku o ogłoszenie upadłości załączono m.in. spis wierzycieli z tytułu dostaw i usług, z których wynikało że Spółka już w 2007 r., 2008 r. i w 2009 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, z czego wynika że istniały zaległości wobec innego wierzyciela niż Skarb Państwa. Organ odwoławczy uznał spółkę za niewypłacalną na gruncie przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 P.u.n. – tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na podstawie Spisu Wierzycieli ustalił, że pierwszym niezapłaconym w terminie zobowiązaniem spółki była należność wobec "C" Sp. z o.o. z terminem płatności na dzień [...] maja 2007 r. (w kwocie 104. 92 zł.), następnie 146,40 zł z terminem płatności [...].06.2007 r., 329,40 zł z terminem płatności [...].12.2007 r., oraz 329,40 zł z terminem płatności [...].03.2008 r. Kolejne nieuregulowane zobowiązanie odnotowano wobec "D" Sp. z o.o. w kwocie 3.000,00 zł z terminem płatności [...].05.2007 r. Pierwszym zobowiązaniem o znacznej wartości było zobowiązanie wobec "E" Sp. z o.o. w upadłości, w wysokości 121.611,34 zł z terminem płatności [...].03.2009 r. Organ uznał zatem , że to z upływem terminu wymagalności tego zobowiązania (tj. z dniem [...].03.2009 r.) rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o upadłość. W konsekwencji dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 11 ust. 1 P.u.n. upłynął w dniu [...] marca 2009 r., tj. w czasie kiedy jednym z członków zarządu Spółki był skarżący. Organ odwoławczy, po prześledzeniu kondycji finansowej spółki, stwierdził że, wobec przytoczonych faktów nie można mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów wskutek przejściowych trudności, ani też, jak podaje skarżący, o jednym zobowiązaniu w stosunku do jednego wierzyciela. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony za późno, tj. dopiero w dniu [...] lipca 2011 r., co wyklucza możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji, z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie przez skarżącego. Organ ten uznał także, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, mimo udowodnienia mu wiedzy o istniejących zaległościach i sposobie ich powstania. Zaniechanie tych czynności prawnych we właściwym dla wierzycieli czasie, świadczy o braku należytej staranności i rzetelności skarżącego jako członka zarządu spółki, narażającego prawa wierzycieli. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i jest odpowiedzialny za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i dalsze rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z prawa upadłościowego, a to wobec udowodnionych podstaw niewypłacalności spółki w postaci nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów. Jak podkreślił organ, już tylko ze spisu wierzycieli z tytułu dostaw i usług, który stanowił załącznik do wniosku z dnia [...] lipca 2011 r. o ogłoszeniu upadłości wynika, że spółka w 2009 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania na rzecz wierzycieli w łącznej wysokości 1.079.942,39 zł. Natomiast przywołana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji analiza wskaźnikowa miała na celu jedynie potwierdzenie pogarszającej się sytuacji ekonomicznej w obliczu nieregulowania zobowiązań. Uznając za niezasadne zarzuty odwołania w kwestii braku opinii biegłego, organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, gdy z okoliczności stwierdzonych w sprawie nie wynika, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawową przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zaprzestanie regulowania zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec kontrahentów. Te zaś okoliczności, dotyczące kwestii niewypłacalności Spółki, zostały rozważone w sposób wystarczający do podjęcia decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego. W kwestii zarzuconego naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu organ podkreślił, że fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim, nie obliguje organu do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie dla niego kuratora lub przedstawiciela, celem zapewnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż stan chorobowy i zwolnienie lekarskie z tego tytułu nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podtrzymał zarzuty podniesione w treści odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew stanowisku organów w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki wskazana w art. 116 ust. 1 pkt b) O.p., bowiem w latach 2008, 2009 i 2010 r. nie zaistniał stan niewypłacalności spółki "A" sp. z o.o. uzasadniający złożenie wniosku o jej upadłość. Nawet jeśli przyjąć, że spółka nie regulowała swoich należności podatkowych, to i tak przesłanka ogłoszenia upadłości ujęta w art. 11 P.u.n. nie zaistniała, gdyż przepis ten odnosi się do zobowiązań w liczbie mnogiej, a w przedmiotowej sprawie jedynym wierzycielem był Skarb Państwa. Wszelkie pozostałe zobowiązania Spółki, co najmniej do dnia [...] lipca 2011 r. tj. dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości były terminowo regulowane. Skarżący powołał się poza na tym na liczne orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych, zgodnie z którymi krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków, przez dłuższy czas, w sposób trwały, a nie przejściowy, nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W związku z tym same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalony jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy, musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (np. wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007). Odnosząc się do sytuacji finansowej spółki skarżący wskazał, że na przestrzeni lat 2008 - 2010 sytuacja ta ulegała poprawie, co również wynika z samej treści zaskarżonej decyzji, a w takiej sytuacji w żaden sposób nie można mówić o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań. Podkreślił, że wyliczone przez organ wskaźniki bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia ulegały z każdym rokiem poprawie. Ponadto, jak wynika ze znajdujących się w aktach postępowania dokumentów, w tym sprawozdania finansowego za 2009 r., spółka osiągnęła zysk netto w 2009 r. w wys. 521.259,34 zł. W kwestii drugiej przesłanki niewypłacalności tj. przeważenia zobowiązań spółki nad wartości jej majątku, skarżący wskazał, że co najmniej do dnia [...] lipca 2011 r. przesłanka ta nie została spełniona, co potwierdzają także same ustalenia organu. Z wyliczenia dokonanego przez organ wynika, że wielkości wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki w 2008, 2009 i 2010 r. kształtowały się na poziomie od 76,5 % do 84 % , a więc majątek spółki przekraczał wartość jej zobowiązań. W przedmiocie dokonanego przez organ wyliczenia wskaźnika ogólnego zadłużenia za rok 2010 r. skarżący przyznał, że co prawda z tych wyliczeń wynika przekroczenie tego wskaźnika, jednakże wyliczenie to zostało dokonane w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki, które zostało sporządzone dopiero w 2011 r. Tymczasem dopiero sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r., które zostało sporządzone już w 2012 r., a więc po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, wskazywało sytuację finansową Spółki uzasadniającą złożenie wniosku o jej upadłość. Ponadto zaznaczył, że do czasu odwołania go z funkcji członka zarządu wszelkie zobowiązania spółki były regulowane na bieżąco. Skarżący podkreślił, że kluczowym dla oceny sprawy jest ustalenie daty powstania niewypłacalności Spółki i porównanie czy data ta przypada w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w spółce. Bez konieczności zaczerpnięcia informacji specjalnych tj. bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości będzie to niemożliwe, stąd wniosek skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Zdaniem skarżącego tylko opinia biegłego jest w stanie jednoznacznie wykazać, kiedy ewentualnie wystąpił stan niewypłacalności Spółki i czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w czasie właściwym czy też nie. Ustalenia stanu niewypłacalności w żadnym razie nie mogą stanowić dokonane przez dowolną osobę, nie będącą biegłym z zakresu rachunkowości, obliczenia jakichkolwiek niepowiązanych wprost z niewypłacalnością wskaźników ekonomicznych tj. wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia, jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności z art. 116 O.p. w żaden sposób nie może, zdaniem skarżącego, uzasadniać oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych. W ocenie skarżącego, zarząd Spółki opierając się na deklaracjach podatkowych przygotowanych przez uprawnione do tego osoby, nie mógł wiedzieć, że zobowiązania publicznoprawne Spółki są aż tak wysokie ( chodzi o zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług, będące przedmiotem decyzji podatkowych kontrolowanych w sprawach I SA/RZ 802/16 oraz I SA/Rz 133/17), stąd w żaden sposób nie można przyjąć, że ponosi winę w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, w której nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy o zaistnieniu znacznego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r., które to zaistnienie mogło wpłynąć na powstanie stanu niewypłacalności spółki. Podkreślił dalej skarżący, że dla możności przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członkom zarządu spółki z o.o. koniecznym jest ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W niniejszej sprawie organ tymczasem w ogóle nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwiało spełnienie tej przesłanki i wydanie zaskarżonej decyzji. W efekcie stanowiło to naruszeniem art. 116 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania egzekucyjnego wobec spółki dotyczącego objętych zaskarżoną decyzją należności tj. niespełnieniem przesłanek koniecznych do wydania zaskarżonej decyzji. Na koniec skarżący podkreślił, że w trakcie postępowania, ze względu na swój stan zdrowia, a w szczególności swoją kondycję psychofizyczną, wielokrotnie wnosił o takie prowadzenie sprawy, aby zapewniony został należyty jego udział w tym postępowaniu. W aktach sprawy znajdują się stosowne wnioski oraz zaświadczenia lekarzy specjalistów, a mimo to organy zignorowały powyższe okoliczności i wbrew postanowieniom art. 138 O.p. prowadziły kolejne czynności, a na koniec wydały rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu za zobowiązania spółki. Przesłanki tej odpowiedzialności określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. odpowiadają oni solidarnie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu. Organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W badanej sprawie, w ocenie sądu, obie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności zostały spełnione. Bezspornym jest, że skarżący w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej spółki, z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2011r. był prezesem jej zarządu. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego, że nie było podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżący pomija, że wobec spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, które jest egzekucją o charakterze uniwersalnym. Jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych, na skutek wniosku złożonego w dniu [...] lipca 2011 r. spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem Sądu Rejonowego -Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa - w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Wierzytelność obejmująca sporną należność podatkową została zgłoszona do masy upadłości, ujęta na liście wierzytelności i częściowo zaspokojona w toku prowadzonego postepowania upadłościowego. Po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości ukończono postępowanie upadłościowe postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia [...] czerwca 2014 r.. Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę. Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu majątkiem. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe jest zatem rodzajem postępowania egzekucyjnego, mającym charakter uniwersalny, w opozycji do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie. Z momentem zakończenia postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności - co jest bezsporne w niniejszej sprawie - uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Rację należy zatem przyznać organom, że zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również wykreślenie jej z KRS, w sposób jednoznaczny wskazuje na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, pozwalającej na pociągnięcie członka zarządu do solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, skarżący skoncentrował się, co do zasady na art. 116 § 1 O.p., statuującym generalną zasadę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe kierowanej przez nich spółki. W ocenie sądu zaistniały podstawy do obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem niezależnie od udowodnienia mu przez organy ogólnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, tj. nie dowiódł, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki ani tego, że niewystąpienie z tego typu wnioskiem w odpowiednim czasie, nie było przez niego zawinione. Skarżący nie wskazał też majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący podnosił, m.in., że niewystąpienie przez niego o ogłoszenie upadłości spółki było niezawinione, gdyż zainicjowanie i prowadzenie tego rodzaju postępowania może mieć miejsce jedynie celem wspólnego dochodzenia roszczeń, tymczasem spółka miała zadłużenie tylko względem Skarbu Państwa, z tytułu podatków. Należy zgodzić się ze skarżącym, że celem postępowania upadłościowego, w myśl art. 1 pkt 1 P.u.n., jest wspólne dochodzenie roszczeń, co sprawia, że prawnie skuteczne nie może być wystąpienie o ogłoszenie upadłości dłużnika tylko przez jedynego wierzyciela. Jednakże mając na względzie fakt, że spółka, oprócz zobowiązań podatkowych nie regulowała także innych zobowiązań, stwierdzić należy że wobec tego brak było podstaw do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zostać zgłoszony wcześniej, aniżeli to faktycznie nastąpiło. Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku. W przypadku spółki spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań. W świetle ustawowej regulacji z art. 11 ust. 1 P.u.n. każdy, kto nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania, może być uznany za niewypłacalnego. Z punktu widzenia tej regulacji niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. To rygorystyczne określenie przesłanek upadłości wynika z woli ustawodawcy. Odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 12 P.u.n., mimo istnienia stanu niewypłacalności nie w każdym wypadku zostanie ogłoszona upadłość, ale pozostałe konsekwencje niewypłacalności, w tym odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, pozostają aktualne. Postulowane w orzecznictwie oraz doktrynie zmiany definicji stanu niewypłacalności, łagodzące opisane wyżej przesłanki, wprowadził ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), regulacja ta jednak nie może mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie. W oparciu o spis wierzycieli organy dokonały jednoznacznych ustaleń w kwestii zobowiązań spółki z tytułu dostaw i usług, z których wynika, że Spółka już w 2007 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Oznacza to, że wbrew zapewnieniom skarżącego, w podanej dacie istniały zaległości wobec innego wierzyciela niż Skarb Państwa. Pierwszym niezapłaconym w terminie zobowiązaniem była należność wobec "B" Sp. z o.o. w kwocie 104,92 zł z terminem płatności - [...] maja 2007 r., następnie 146,40 zł z terminem płatności - [...] czerwca 2007 r., 329,40 zł z terminem płatności - [...] grudnia 2007 r., oraz 329,40 zł z terminem płatności - [...] marca 2008 r. Niezapłacone zostało zobowiązanie wobec "C" Sp. z o.o. w kwocie 3.000 zł z terminem płatności - [...] maja 2007 r., oraz zobowiązanie wobec "D" Sp. z o.o. w upadłości, w wysokości 121.611,34 zł z terminem płatności - [...] marca 2009 r. Biorąc pod uwagę wysokość nieuregulowanych zobowiązań wobec tych wierzycieli, zgodzić się należy z organami, że nawet przy pominięciu zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, które określone zostały dopiero w decyzjach organu z 2013r. - już w roku 2009 zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności spółki, gdyż spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania na rzecz wierzycieli w łącznej wysokości 1.079.942,39 zł. W tym kontekście należy odnieść się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z błędnymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy, będących następstwem niepełnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności niezasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości, co do czasu zaistnienia niewypłacalności spółki. Nie podzielając stanowiska skarżącego, stwierdzić należy że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. Nie ulega wątpliwości, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, nie regulowała ona swoich zobowiązań, co uzasadnia przyjęcie, że w jej przypadku zachodziły podstawy do uznania jej niewypłacalności, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Zobowiązania te wbrew temu, co twierdzi skarżący obejmowały nie tylko należności publicznoprawne z tytułu podatków, których istnienie jest bezsporne, ale również należności cywilnoprawne, wobec innych kontrahentów. Ze względu na przytoczone wyżej okoliczności, tj. istnienie wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela, w sprawie nie zachodziła konieczność sięgnięcia do wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego z zakresu rachunkowości, celem wydania opinii, co do momentu zaistnienia stanu niewypłacalności. Okoliczności te wynikają bowiem wprost z zalegających w aktach sprawy dowodów z dokumentów, którymi posługiwała się spółka w obrocie prawnym. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów decyduje więc czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności spółki, został wykazany. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena stanu nieuregulowanych, wymagalnych należności ustalonych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. W przedmiotowej sprawie, organy obu instancji zasadnie uznały, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. jest niezasadny. W świetle powyższych uwag i przyjętej przez organy przesłanki niewypłacalności, bez znaczenia jest to, czy wartość majątku spółki przekroczyła wartość jej zobowiązań. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że przedstawiona przez organ I instancji analiza wybranych wskaźników (wskaźnik całkowitego zadłużenia i wskaźnik bieżącej płynności) ma charakter poglądowy i pomocniczy i pośrednio obrazuje także nie najlepszą sytuację przedsiębiorcy. Nie można więc się zgodzić z twierdzeniami skarżącego, że orzekające w sprawach organy bezpodstawnie utożsamiły przedmiotowe wskaźniki z niewypłacalnością, w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., z czym nie sposób jest się zgodzić, gdyż wartość wspomnianych wskaźników, finalnie osiągająca rozmiary potwierdzające ową niewypłacalność, przez cały okres objęty niniejszym postępowaniem kształtowała się na poziomie wskazującym na problemy finansowe spółki. Na uwzględnienie nie zasługuje również argument skarżącego o prowadzeniu księgowości spółki przez wykwalifikowane osoby, która to okoliczność jego zdaniem uniemożliwia obciążenie członków zarządu, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Podkreślenia wymaga, że niezależnie od możliwość scedowania obowiązków na inne osoby, to zarząd spółki zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.Dz.U.2016.1578 ze. zm.) prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o. Wszystkie zatem osoby, faktycznie wykonujące powierzone im czynności z tego zakresu, działają na rachunek i ryzyko zarządu, a jego członkowie ponoszą odpowiedzialność za działania lub zaniechania osób, którym prowadzenie spraw spółki powierzyli. W świetle powołanej regulacji podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Korzystanie z pomocy wykwalifikowanych osób trzecich nie zmienia powyższych zasad i nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej w przedmiotowej sprawie. Kwestionując sposób prowadzenia postępowania skarżący podniósł, że organ I instancji nie zapewnił mu czynnego udziału w postępowaniu, gdyż w czasie kiedy skarżący, ze względu na stan zdrowia nie był w stanie brać w nim czynnego udziału, organ nie wystąpił z wnioskiem o ustanowienie dla niego kuratora lub przedstawiciela, celem zapewnienia mu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Uznając ten zarzut za nieuzasadniony, stwierdzić należy że przepisy regulujące prowadzenie postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego, nie przewidują ustanowienia pełnomocnika na czas choroby skarżącego, która nie uniemożliwia mu prowadzenia własnych spraw. Przepis art. 138 § 1 O.p., na który powołuje się skarżący odnosi się do sytuacji pozbawienia lub ograniczenia zdolności do czynności prawnych, nie zaś do przemijających stanów chorobowych potwierdzonych zwolnieniem lekarskim. Wbrew zarzutom skarżącego, uprawnienia do czynnego udziału w postepowaniu były gwarantowane mu na każdym etapie postępowania. Był on powiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ, przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz umożliwiono mu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Miał możliwość składania oświadczeń i wyjaśnień na piśmie. Z powyższych względów, uznając zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu, Sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.