I SA/Rz 133/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki "A" z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., [...], po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wraz z A. M. oraz T. S. – jako byłymi członkami zarządu w/w Spółki - z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 557.664,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości podatkowej naliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości, tj. 4 sierpnia 2011 r. w wysokości 96.682 zł. W niniejszej sprawie zaległość Spółki powstała w związku z wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], określającą za grudzień 2009 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 196.110 zł, - oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 592.333,00 zł. W/w decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona w dniu 10 grudnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na ustalenie czynności, w wyniku których zaległość podatkowa za grudzień 2009 r., na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyniosła 557.664 zł. Stwierdzono, że deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 stycznia 2010 r., wykazując kwotę należnego zobowiązania w wysokości 230.779,00 zł. Zobowiązanie zostało uregulowane w ten sposób, że w dniu 25 stycznia 2010 r. Spółka wpłaciła kwotę 95.159 zł. Następnie, zgodnie z pismem podatnika z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], zaliczył zwrot nadwyżki podatku VAT za październik 2009 r. w kwocie 116.495,00 zł na poczet podatku VAT za grudzień 2009 r. Kolejno na podstawie pisma podatnika z dnia 25 stycznia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. zaliczył zwrot nadwyżki podatku VAT za listopad 2009 r. w kwocie 19.125,00 zł na poczet podatku VAT za grudzień 2009 r.. Działania podatnika i organu podatkowego spowodowały, że kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. - 230.779,00 zł, została uregulowana w pełnej wysokości. Następnie organ podatkowy przypisał ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 196.110,00 zł oraz należne zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w kwocie 592.333,00 zł. W konsekwencji, zobowiązanie za grudzień 2009 r. wynosiło 788.443 zł, z czego uregulowano kwotę 230.779 zł, pozostała zatem zaległość w kwocie 557.664,00 zł, stanowiąca zdaniem organu odwoławczego podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z w/w decyzji za grudzień 2009 r. w wysokości 557.664 zł, nie została uiszczona w wymaganym terminie płatności, przez co stała się zaległością podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: o.p.) naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy o.p. normujące odpowiedzialność osób trzecich w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. (art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Wskazał, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wiąże skutki istnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z podmiotem innym niż osoba pierwotnie zobowiązana na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie zaś z regułą wyrażoną w art. 107 § 1 o.p., osoby trzecie, w przypadkach i zakresie przewidzianym w w/w rozdziale, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Odpowiedzialność ta obejmuje także, o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej, m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określone w art. 116 § 1 o.p., w świetle którego osoby te odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta, w świetle zaś art. 116 § 2 o.p. dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 o.p, powstałych w tym czasie. Zaznaczył przy tym, że możliwe jest odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jeżeli wystąpi jedna ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy albo - istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czy wymienione zasady, na mocy art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, znajdują również zastosowanie do byłych członków zarządu. Odnosząc się wprost do przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wskazał organ, że aktem notarialnym z dnia 31 października 2001 r. Rep. A nr [...] zawarto umowę o utworzeniu W. H. Sp. z.o.o. z siedzibą w M., uchwałą nr 14 Rady Nadzorczej W. H. Sp. z o.o. z dnia 24 marca 2003 r. powołano na funkcję Prezesa Zarządu – M. D. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. H. Sp. z o.o. w osobach A. M. oraz T. S. podjęło uchwałę nr [...] z dnia 25 sierpnia 2004 r. o zmianie umowy spółki, którą zmieniono nazwę podmiotu z W. H. Sp. z o.o. na firmę o nazwie A. Sp. z o.o. W skład zarządu A. Sp. z o.o., wchodzili M. D. - Prezes Zarządu, A. M. - Wiceprezes Zarządu oraz T. S. - Wiceprezes Zarządu. Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tj. 9 stycznia 2015 r. Termin zaś płatności przedmiotowego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r., upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r., czyli, jak wskazał organ odwoławczy, w dacie, w której skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu Spółki. Odnośnie drugiej przesłanki, od której uzależnione jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) wobec Spółki, organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że pojęcie bezskutecznej egzekucji, w rozumieniu art. 116 o.p., obejmuje również niezaspokojenie zaległości w postępowaniu upadłościowym zakończonym likwidacją spółki. Jak bowiem organ zauważył, upadłość jest również egzekucją (uniwersalną), którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika (masy upadłości) z udziałem jego wierzycieli. W sytuacji, gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe, kończące się likwidacją majątku podatnika oraz wykreśleniem go z rejestru handlowego, formalnym aktem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie o zakończeniu upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 29 lipca 2011 r. złożyła do Sądu Rejonowego w T., Wydział V Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Postanowieniem tego sądu z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt [...] , Spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w kwocie 3.648.549 zł, w tym 557.664 zł za grudzień 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Wierzytelność powyższa została ujęta w uzupełniającej liście wierzytelności, jako należność III kategorii, która została zatwierdzona przez sędziego komisarza postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt [...]. Postępowanie upadłościowe ukończono postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości oraz zaspokojeniu stosownie do planu wierzycieli. Jak zaznaczył organ postanowienie o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego ma charakter konstytutywny i jest wydawane wówczas, gdy postępowanie osiągnie swój cel, czyli nastąpi rozdzielenie majątku upadłego pomiędzy wierzycieli. Przy czym, stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego nie stoi na przeszkodzie istnienie nie zaspokojonych wierzytelności, albowiem zakończenie postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego następuje w wypadkach, gdy zlikwidowano cały majątek upadłego i to niezależnie od stopnia zaspokojenia wierzycieli. Zatem jak skonkludował organ, zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również jej wykreślenie z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powyższe okoliczności potwierdzają wystąpienie w sprawie bezskuteczności egzekucji. Tym samym według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 i § 2 o.p., jednoznacznie wykazując bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz fakt pełnienia skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Organ odniósł się do zarzutu odwołania, że naruszono w trakcie prowadzonego postępowania art. 123 w związku z art. 138 § 1 i § 2 o.p., poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co upatrywano w tym, że skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie od dnia 21.09.2015 r. do dnia 19.10.2015 r. oraz od dnia 20.10.2015 r. do dnia 18.11.2015 r., a organ I instancji zaniechał w tej sytuacji wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie dla niego kuratora lub przedstawiciela, celem zapewnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zauważył organ w tej kwestii, że pozbawienie lub ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Zatem stan chorobowy i zwolnienie lekarskie z tego tytułu nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności Strony do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. Omawiając przesłanki upadłości, która warunkuje odpowiedzialność członka zarządu, organ zauważył, że ocena, czy istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i kiedy wystąpiły ("właściwy czas"), powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. 2012, poz. 1112, ze zm. dalej: p.u.n.). Zgodnie z art. 10 wymienionej ustawy, podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika jest sytuacja, w której stał się on niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Przesłanki te są alternatywne, co oznacza zdaniem organu, że wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak podkreślił organ odwoławczy, zaprzestanie spłacania długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego robił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Według p.u.n. dłużnik, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 analizowanego przepisu, spoczywa na każdym, kto ma prawo dłużnika reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. p.u.n.) Oznacza to zdaniem organu, że wystąpienie okoliczności stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę przez członka zarządu. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to - jak podkreślił organ wspierając się orzecznictwem sądowym - czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, tak aby wszyscy wierzyciele, w tym Skarb Państwa, mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślił przy tym, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem na podstawie art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, w tym także do kontrolowania stanu jej finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzono obszerny materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej Spółki, w tym dokumenty wskazujące na istnienie jej nieuregulowanych zobowiązań. Organ odwołał się do analizy sytuacji finansowej Spółki w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2009-2010. Wynika z niej, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki za 2009 r. wyniósł 1,05 natomiast za 2010 r. - 1,14 podczas gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. Kształtował się on zatem poniżej poziomu zadowalającego, co świadczy o tym, że Spółka nie posiadała wystarczających zasobów pieniężnych na pokrycie bieżących zobowiązań, począwszy już od roku 2009. Z kolei wskaźnik ogólnego zadłużenia informujący o zdolności Spółki do wywiązywania się z całkowitego zadłużenia kształtował się powyżej wartości optymalnych przyjmując za 2009 r. - 76,3%, a za 2010 r. - 84%, podczas gdy optymalne wartości powinny zawierać się w przedziale od 0,57 do 0,67 (57%-67%), co wskazuje, iż Spółka posiadała wysoki poziom zadłużenia będąc uzależniona od kapitału obcego i w konsekwencji świadczy o braku samodzielności finansowej. Poza tym podkreślił organ odwoławczy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w 2009 r. zaistniały okoliczności uzasadniające obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n., a mianowicie niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym dodał, że jej kondycja uległa stopniowemu pogorszeniu również w roku następnym. Przede wszystkim wskazał organ, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności istniały nieuregulowane płatności wobec Urzędu Skarbowego dotyczące podatku od towarów i usług, za okresy od maja 2009 r. do grudnia 2009 r. Źródłem tych zaległości podatkowych są m.in. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., które to zaległości zostały zgłoszone do masy upadłości pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 4.345.669 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa za grudzień 2009 r. w wysokości 557.664,00 zł została określona taką decyzją, jako kwota należna do zapłaty do dnia 25.01.2010 r. i z upływem tego dnia stała się zaległością podatkową. Nadmienił organ, że przyczyną powstania zaległości były fikcyjne transakcje Spółki, dotyczące zarówno zakupów jak i sprzedaży rzekomego towaru., a faktury, w których wykazany został nieuregulowany podatek, były wystawiane w ramach opisanego w decyzji DUKS procesu, który był świadomym działaniem osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Spółki. Takie same uwagi należy odnieść do zaległości za miesiące od maja do listopada 2009 r. Powołał się przy tym organ na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt: II FPS 3/09, w której stwierdzono, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. W takim wypadku zobowiązanie powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a zatem zbadanie przesłanek negatywnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej. Dalej zauważył organ odwoławczy, że z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 lipca 2011 r., uzasadniając go znaczącym zmniejszeniem przychodów Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do utraty płynności finansowej, było przyczyną zadłużenia wobec dostawców i instytucji finansowych i skutkowało niewypłacalnością, wynikającą z zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. W uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości wnioskodawca poinformował, iż na koniec czerwca 2011 r. zadłużenie wobec dostawców wynosiło ok. 1.500.000,00 zł, wobec instytucji kredytowych ok. 10.260.000,00 zł, wobec instytucji leasingowych ok. 300.000,00 zł, wymagalne zobowiązania wobec ZUS za czerwiec 2011 r. wyniosły ok. 89.000,00 zł, wobec organu podatkowego ok. 20.000,00 zł, wobec Gminy Miejskiej M. ok. 28.000,00 zł. Spółka prowadziła działalność na nieruchomości stanowiącej jej własność, która jednak była obciążona hipoteką umowną łączną zwykłą w wysokości 3.518.940 USD, hipoteką umowną łączną kaucyjną do wysokości 1.000.000,00 USD, hipoteką umowną łączną kaucyjną do wysokości 1.700.000,00 zł, ustanowionymi na zabezpieczenie wierzytelności na rzecz B. B. S.A. Oddział K. w R.. Wskazał organ, że do wniosku o ogłoszenie upadłości załączono m.in. spis wierzycieli z tytułu dostaw i usług, z których wynikało że Spółka już w 2007 r., 2008 r. i w 2009 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, z czego wynika, że istniały zaległości wobec innego wierzyciela niż Skarb Państwa. Zdaniem organu, wspartym przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwem, do powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w treści art. 11 u.p.u. to jest ustalenie, że dłużnik nie płaci zobowiązań. Jej wykazanie czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych dowodów i gromadzenie dokumentów w celu wykazania bądź zaprzeczenia powstania okoliczności uzasadniających drugą z przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.u. (przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku spółki i wskazywania terminu jego ujawniania). Przywołał też organ inne tezy orzecznictwa, z których wynika, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania, w terminie określonym ustawą lub umową, drugiego z kolei zobowiązania, przy czym nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Reasumując organ odwoławczy uznał spółkę za niewypłacalną na gruncie przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 p.u.n. - niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustalając z kolei "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego uznał, że pierwszym niezapłaconym w terminie zobowiązaniem (według Spisu Wierzycieli z tytułu dostaw i usług) była należność wobec Z. P.-R. "P." Sp. z o.o. w kwotach: 104,92 zł z terminem płatności 3.05.2007 r., 146,40 zł z terminem płatności 19.06.2007 r., 329,40 zł z terminem płatności 14.12.2007 r., 329,40 zł z terminem płatności 7.03.2008 r. Następne nieuregulowane zobowiązanie odnotowano wobec P. I. Sp. z o.o. w kwocie 3.000,00 zł z terminem płatności 3.05.2007 r., zobowiązanie wobec W. A. W. "P. M." Sp. z o.o. w upadłości w wysokości 121.611,34 zł z terminem płatności 13.03.2009 r. Według organu należy uznać, że z upływem terminu wymagalności ostatniego z wymienionych zobowiązań (tj. z dniem 13 marca 2009 r.) rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o upadłość. W konsekwencji dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 11 ust. 1 p.u.n. upłynął w dniu 27 marca 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec kontrahentów Spółki za wskazane wyżej okresy nastąpiło zatem w czasie, gdy jednym z członków zarządu był skarżący. Nie można też jego zdaniem mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów wskutek przejściowych trudności, ani też o jednym zobowiązaniu w stosunku do jednego wierzyciela, a poza tym przyjęta przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności Spółki zaistniała niezależnie nawet od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2009 r., wynikających z decyzji wymiarowych organu kontroli skarbowej z dnia 3 grudnia 2013 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o. o. został zgłoszony za późno, tj. dopiero w dniu 29 lipca 2011 r., co wyklucza możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji, z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie przez skarżącego. Organ ten uznał także, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, mimo udowodnienia mu wiedzy o istniejących zaległościach i sposobie ich powstania. Zaniechanie tych czynności prawnych we właściwym dla wierzycieli czasie, świadczy o braku należytej staranności i rzetelności skarżącego jako członka zarządu Spółki, narażającego prawa wierzycieli. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i jest odpowiedzialny za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i dalsze rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z prawa upadłościowego, a to wobec udowodnionych podstaw niewypłacalności Spółki w postaci nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów. Jak podkreślił organ, już tylko ze spisu wierzycieli z tytułu dostaw i usług, który stanowił załącznik do wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. o ogłoszenie upadłości wynika, iż Spółka w 2009 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania na rzecz wierzycieli w łącznej wysokości 1.079.942,39 zł. Natomiast przywołana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji analiza wskaźnikowa miała na celu jedynie potwierdzenie pogarszającej się sytuacji ekonomicznej w obliczu nieregulowania zobowiązań. Co do ostatniej przesłanki przewidującej uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, to jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego możliwa jest/będzie egzekucja (art. 116 § 1 pkt o.p.), organ zauważył, że skarżący mimo, że został wezwany do tego, nie wykazał mienia mogącego służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych. Jako niezasadny uznał organ zarzut odwołania w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu, w którym zaistniał stan niewypłacalności Spółki i oparcie ustaleń na wyliczeniach wskaźników nijak nie przystających dla ustalenia przesłanek niewypłacalności. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Co istotne, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawową przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zaprzestanie regulowania zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec kontrahentów. Te zaś okoliczności, dotyczące kwestii niewypłacalności Spółki, zostały rozważone w sposób wystarczający do podjęcia decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się zaś zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w postaci błędnego ustalenia okoliczności faktycznych, a przez to wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał go całkowicie bezpodstawne. Zauważył przy tym, że podjął próbę przesłuchania w charakterze świadków T. S. i A. M. na wskazane przez skarżącego okoliczności, zlecając przeprowadzenie tych czynności przez naczelników właściwych terytorialnie urzędów skarbowych, ale świadkowie nie stawili się na wezwania bez podania przyczyn niestawiennictwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności we właściwym czasie. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 o.p, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Analizowana sprawa dotyczy zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., której termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2010 r., a zatem uprawnienie organu podatkowego I instancji do wydania decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki istniało do końca 2015 r. Natomiast Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r. oraz skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r., zatem wskazany 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji nie upłynął. Organ powołał się nadto na treść przepisu art. 70 § 3 o.p. zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W odniesieniu do zaległości podatkowej Spółki, bieg terminu przedawnienia za grudzień 2009 r. został więc zdaniem organu przerwany w dniu 4 sierpnia 2011r. ogłoszeniem upadłości Spółki, i zaczął on biec na nowo od dnia 3 lipca 2014 r., to jest od dnia następującego po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z tym 5-letni termin przedawnienia, zdaniem organu, upłynie z dniem 3 lipca 2019 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż stan niewypłacalności spółki A. sp. z o.o. zaistniał w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, 2) art. 187 § 1 o.p poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty – okresu, w którym zaistniał stan niewypłacalności Spółki, a oparcie ustaleń na wyliczeniach wskaźników nijak nie przystających dla ustalenia przesłanek niewypłacalności i tym samym uniemożliwienie stronie wykazania przesłanek egzogeneracyjnych z art. 116 § 1 pkt a) i b) o.p. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym oraz ewentualnego braku winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, 3) art. 191 o.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na stwierdzeniu istnienia stanu niewypłacalności Spółki na podstawie dokonanych przez dowolną osobę, nie biegłego z zakresu rachunkowości obliczeń jakichkolwiek niepowiązanych wprost z niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 p.u.n wskaźników ekonomicznych tj. wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia, 4) art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przejawiające się uznaniem przez organ, iż niezgłoszenie przez zarząd wniosku o upadłość Spółki przed dniem 1 sierpnia 2011r. było zawinione przez zarząd, 5) art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem organu, iż niewypłacalność opisana w tym ustępie zachodzi również wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań wyłącznie względem jednego wierzyciela, 6) art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem organu, iż niewypłacalność opisana w tym ustępie zachodzi wtedy gdy wskaźniki ekonomiczne w postaci wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia osiągają takie a nie inne wartości; 7) art. 123 w związku z art. 138 § 1 i § 2 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, 8) art. 116 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. sp. z o.o. dot. objętych zaskarżoną decyzją należności tj. niespełnienie przesłanek koniecznych do wydania zaskarżonej decyzji, 9) art 118 w zw. z art. 208 § 1 oraz z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązań podatkowych, które wygasły wskutek przedawnienia oraz nieumorzeniem w tej części postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wbrew stanowisku organów w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki wskazana w art. 116 ust. 1 pkt b) o.p., bowiem w latach 2008, 2009 i 2010 r. nie zaistniał stan niewypłacalności spółki A. sp. z o.o. uzasadniający złożenie wniosku o jej upadłość. Nawet jeśli przyjąć, iż spółka nie regulowała swoich należności w podatku VAT za miesiące grudzień 2009 r., które zostały ostatecznie określone dopiero decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. to i tak przesłanka ta nie zaistniała, bowiem wierzycielem był wyłącznie Skarb Państwa a wszelkie pozostałe, jakiekolwiek zobowiązania Spółki, co najmniej do dnia 20 lipca 2011 r. były terminowo regulowane. Skarżący powołał się poza na tym na liczne orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych, zgodnie z którymi, krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków, przez dłuższy czas, w sposób trwały, a nie przejściowy, nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W związku z tym same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalony jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy, musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (np. wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt V CSK 296/2007). Odnosząc się do sytuacji finansowej Spółki wskazał skarżący, że na przestrzeni lat 2008 - 2010 sytuacja ta ulegała poprawie, co również wynika z samej treści zaskarżonej decyzji, a w takiej sytuacji w żaden sposób nie można mówić o "trwałym" zaprzestaniu regulowania zobowiązań. Podkreślił, że wyliczone przez organ wskaźniki bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia ulegały z każdym rokiem poprawie. Ponadto co wynika ze znajdujących się w aktach postępowania dokumentów w tym sprawozdania finansowego za 2009 r. wynika, iż spółka osiągnęła zysk netto w 2009 r. w wys. 521.259,34 zł. Co do spełnienia drugiej przesłanki niewypłacalności tj. przewyższanie zobowiązań spółki wartości jej majątku, wskazał skarżący, iż co najmniej do dnia 20 lipca 2011 r. przesłanka ta nie została spełniona, co potwierdzają także same ustalenia organu. Z wyliczenia dokonanego przez organ wynika, że wielkości wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki w 2008, 2009 i 2010 r. kształtowały się na poziomie od 76,5 % do 84 % , a więc majątek spółki przekraczał jej zobowiązania. Co zaś do dokonanego przez organ wyliczenia wskaźnika ogólnego zadłużenia za rok 2010 r. to, przyznał skarżący, że co prawda z tych wyliczeń wynika przekroczenie tego wskaźnika, jednakże wyliczenie to zostało sporządzone w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki, które zostało sporządzone dopiero w 2011 r. Podkreślił skarżący, że dopiero sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r., które zostało sporządzone już w 2012 r., a więc po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, wskazywało sytuację finansową Spółki uzasadniającą złożenie wniosku o jej upadłość. Ponadto zaznaczył, że przed odwołaniem go z funkcji członka zarządu wszelkie zobowiązania Spółki były regulowane na bieżąco. Podkreślił skarżący, że kluczowym dla oceny sprawy jest ustalenie daty powstania niewypłacalności Spółki i porównanie czy data ta przypada w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w Spółce. Bez konieczności zaczerpnięcia informacji specjalnych tj. bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości będzie to niemożliwe, stąd wniosek skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Zdaniem skarżącego tylko opinia biegłego jest w stanie jednoznacznie wykazać, kiedy ewentualnie wystąpił stan niewypłacalności Spółki i czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w czasie właściwym czy też nie. Ustalenia stanu niewypłacalności w żadnym razie nie mogą stanowić dokonane przez dowolną osobę, nie biegłego z zakresu rachunkowości, obliczenia jakichkolwiek niepowiązanych wprost z niewypłacalnością wskaźników ekonomicznych tj. wskaźnika bieżącej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia, jak uczynił to zaskarżona decyzją organ. Okoliczność, iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności z art. 116 o.p. w żaden sposób nie może według skarżącego uzasadniać oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych. Zaakcentował skarżący także ten aspekt sprawy, że podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. został określony dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. Spółka w obowiązujących terminach składała deklaracje VAT - 7 także za miesiąc grudzień 2009 r., z której treści nie wynikało zobowiązanie w zakresie podatku VAT w wysokości wskazanej w w/w decyzji, księgowością zajmowały się uprawnione do tego osoby, nie można więc uznać zdaniem skarżącego, iż zarząd ponosi winę za sporządzenie deklaracji takich a nie innych w swojej treści, których rzetelność została później, po czterech latach zakwestionowana przez organy skarbowe. Podkreślił skarżący, że nadal toczą się postępowania przed właściwą jednostką prokuratury, które po korzystnych dla spółki rozstrzygnięciach, stanowić będą podstawę do podjęcia na nowo sprawy podatkowej w tzw. trybie pozainstancyjnym, a niefrasobliwe działania organów podatkowych będą przedmiotem postępowań zmierzających do naprawienia wyrządzonych szkód. W świetle tego, zdaniem skarżącego, zarząd Spółki opierając się na deklaracjach podatkowych przygotowanych przez uprawnione do tego osoby, nie mógł wiedzieć, iż zobowiązania publicznoprawne Spółki są aż tak wysokie, stąd w żaden sposób nie można przyjąć, iż ponosi winę w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji w której nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy o fakcie - zaistnieniu znacznego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r., które to zaistnienie mogło wpłynąć na powstanie stanu niewypłacalności spółki. Podkreślił dalej skarżący, że dla możności przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członkom zarządu spółki z o.o. koniecznym jest ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W niniejszej sprawie organ tymczasem w ogóle nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwiało spełnienie tej przesłanki i wydanie zaskarżonej decyzji. W efekcie stanowiło to naruszeniem art. 116 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ogóle postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dotyczących objętych zaskarżoną decyzją należności tj. niespełnieniem przesłanek koniecznych do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał skarżący, że w dacie orzekania przez organ II instancji zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2009 r. było przedawnione, co winno skutkować uchyleniem w tym zakresie decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Na koniec skarżący podkreślił że w trakcie postępowania, ze względu na swój stan zdrowia, a w szczególności swoją kondycję psychofizyczną, wielokrotnie wnosił o takie prowadzenie sprawy, aby zapewniony został należyty jego udział w tym postępowaniu. W aktach sprawy znajdują się stosowne wnioski oraz zaświadczenia lekarzy specjalistów, a mimo to organy zignorowały powyższe okoliczności i wbrew postanowieniom art. 138 o.p. prowadziły kolejne czynności, a na koniec wydały rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2017 r. skarżący przedstawił dodatkowa argumentację wskazującą w jego mniemaniu o nierespektowaniu przez organy zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 o.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Art. 116 § 4 O.p. stanowi, że wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu. Zatem organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W badanej sprawie w ocenie sądu obie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności zostały spełnione, co należycie zostało ustalone, udokumentowane i zweryfikowane przez orzekające w sprawie organy. Bezspornym jest, że skarżący w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., a więc w dniu 25 stycznia 2010 r. był prezesem jej zarządu. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego, że nie było podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy nie zaistniała druga przesłanka, to jest bezskuteczność egzekucji. Pomija skarżący, że wobec spółki toczyło się postępowanie upadłościowe. Jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych, wskutek wniosku złożonego w dniu 29 lipca 2011 r. Spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa w T. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt [...]. Wierzytelność obejmująca należność w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. została przez organ podatkowy zgłoszona w czasie gdy Spółka była już w upadłości likwidacyjnej i ujęta w uzupełniającej liście wierzytelności. Postępowanie upadłościowe ukończono postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt [...], po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości oraz częściowym zaspokojeniu wierzytelności - stosownie do planu wierzycieli, bez zaspokojenia wszak wszystkich wierzytelności, w tym wskazanej wyżej obejmującej, należność w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę. Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tj. w zasadzie przez podział funduszów masy (z wyjątkami przewidzianymi w powołanej ustawie). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, postępowanie upadłościowe jest więc rodzajem uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, w przeciwieństwie do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie. Z momentem zakończenia postępowania upadłościowego gdy nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności tak jak w niniejszej sprawie, co jest bezsporne, uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Rację należy zatem przyznać organom, że zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki, jak również jej wykreślenie z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji pozwalającej pociągniecie członka zarządu do odpowiedzialności podatkowej solidarnej. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, skarżący skoncentrował się, co do zasady na art. 116 § 1 o.p., statuującym generalną zasadę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe kierowanej przez nich spółki. W ocenie sądu zaistniały podstawy do obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, albowiem niezależnie od udowodnienia mu przez organy ogólnych przesłanek do przejścia tej odpowiedzialności, skarżący, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie wykazał wystąpienia po swojej stronie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, tj. nie dowiódł, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub tego, że niewystąpienie z tego typu wnioskiem w odpowiednim czasie nie było przez niego zawinione, ani też nie wskazał majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podnosił m.in., że niewystąpienie przez niego o ogłoszenie upadłości spółki było niezawinione, gdyż zainicjowanie i prowadzenie tego rodzaju postępowania może mieć miejsce jedynie celem wspólnego dochodzenia roszczeń, tymczasem spółka miała zadłużenie tylko względem Skarbu Państwa, z tytułu podatków. Należy zgodzić się ze skarżącym, że celem postępowania upadłościowego, w myśl art. 1 pkt 1 p.u.n. jest wspólne dochodzenie roszczeń, co sprawia, że prawnie skuteczne nie może być wystąpienie o ogłoszenie upadłości dłużnika tylko przez jedynego wierzyciela. Jednakże mając na względzie fakt, że spółka, oprócz zobowiązań podatkowych nie regulowała także innych zobowiązań, o czym będzie jeszcze mowa, stwierdzić należy że wobec tego brak było podstaw do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zostać wcześniej zgłoszony, aniżeli to nastąpiło. Przesłanki niewypłacalności, warunkujące ogłoszenie upadłości spółki, zostały wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.. Pierwszą z nich jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, zaś drugą przekroczenie wartości zobowiązań w stosunku do wartości zgromadzonego majątku. W przypadku spółki spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. zaprzestanie realizacji zobowiązań. W świetle ustawowej regulacji z art. 11 ust 1 u.p.n. każdy, kto nie zapłaci w terminie drugiego z kolei zobowiązania, może być uznany za niewypłacalnego. Z punktu widzenia tej regulacji niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości obu zobowiązań i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Być może jest to bardzo rygorystyczne określenie, ale z woli ustawodawcy. Pamiętać też trzeba, że zgodnie z art. 12 p.u.n., mimo istnienia stanu niewypłacalności nie w każdym wypadku zostanie ogłoszona upadłość, ale pozostałe konsekwencje niewypłacalności, w tym odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, pozostają aktualne. Powołane w skardze orzeczenie Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r sygn. akt V CSK 211/2010 jak i inne osadzone w tej linii (np. postanowienie SN z 13 maja 2011r. sygn. akt V CSK 352/10) nieco łagodzą to rygorystyczne określenie przesłanki do ogłoszenia upadłości z ust 1 art. 11 p.u.n., ale regulacji ustawowej na którą skutecznie powołały się organy w niniejszej sprawie modyfikować nie mogą. Postulowane w orzecznictwie i doktrynie zmiany definicji stanu niewypłacalności wprowadził ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), więc regulacja ta nie mogła mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie. Organy dokonały stanowczych ustaleń m.in. w oparciu o spis wierzycieli z tytułu dostaw i usług dołączony do wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, z których wynika, że Spółka już w 2007 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Z powyższego wynika, że istniały zaległości wobec innego wierzyciela niż Skarb Państwa. Pierwszym niezapłaconym w terminie zobowiązaniem była należność wobec Z. P.-R. "P." Sp. z o.o. w kwocie 104,92 zł z terminem płatności 3 maja 2007 r., 146,40 zł z terminem płatności 19 czerwca 2007 r., 329,40 zł z terminem płatności 14 grudnia 2007 r., 329,40 zł z terminem płatności 7 marca 2008 r. Niezapłacone zostało zobowiązanie wobec P. I. Sp. z o.o. w kwocie 3.000 zł z terminem płatności 3 maja 2007 r., oraz zobowiązanie wobec W. A. W. "P. M." Sp. z o.o. w upadłości, w wysokości 121.611,34 zł z terminem płatności 13 marca 2009 r. Biorąc pod uwagę wysokość nieuregulowanych zobowiązań już wobec tych wierzycieli, zgodzić się należy z organami, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności Spółki pomijając nawet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. wynikające z decyzji określających z dnia 3 grudnia 2013 r. Już 2009 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania na rzecz wierzycieli w łącznej wysokości 1.079.942,39 zł. W tym kontekście należy odnieść się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z błędnymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy, będących następstwem niepełnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności niezasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości, co do czasu zaistnienia niewypłacalności spółki. Nie podzielając stanowiska skarżącego stwierdzić należy, że ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, nie regulowała ona swoich zobowiązań, co uzasadnia przyjęcie, że w jej przypadku zachodziły podstawy do uznania jej niewypłacalności, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Zobowiązania te wbrew temu co twierdzi skarżący obejmowały nie tylko należności publicznoprawne z tytułu podatków, których istnienie w obu sprawach jest bezsporne, ale również cywilnoprawne, wobec innych kontrahentów. Ze względu na przytoczone wyżej okoliczności, tj. istnienie wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela, w sprawie nie zachodziła konieczność sięgnięcia do wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego z zakresu rachunkowości, celem wydania opinii, co do momentu zaistnienia stanu niewypłacalności. Okoliczności te wynikają bowiem wprost z zalegających w aktach sprawy dowodów z dokumentów, którymi posługiwała się Spółka w obrocie prawnym. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów decyduje więc czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności spółki, został wykazany. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena stanu nieuregulowanych, wymagalnych należności ustalonych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. W przedmiotowej sprawie, organy obu instancji uznały, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a ocena ta jest uzasadniona okolicznościami sprawy. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. jest niezasadny. W świetle powyższych uwag i przyjętej przez organy przesłanki niewypłacalności, bez znaczenia jest to, czy wartość majątku spółki przekroczyła wartość jej zobowiązań. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że przedstawiona przez organ I instancji analiza wybranych wskaźników (wskaźnik całkowitego zadłużenia i wskaźnik bieżącej płynności) ma charakter poglądowy i pomocniczy i pośrednio obrazuje także nie najlepszą sytuację przedsiębiorcy. Nie można więc się zgodzić z twierdzeniami skarżącego, że orzekające w sprawach organy bezpodstawnie utożsamiły przedmiotowe wskaźniki z niewypłacalnością, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n., z czym nie sposób jest się zgodzić, gdyż wartość wspomnianych wskaźników, finalnie osiągająca rozmiary potwierdzające ową niewypłacalność, przez cały okres objęty niniejszym postępowaniem kształtowała się na poziomie wskazującym na problemy finansowe spółki. Na uwzględnienie nie zasługuje również kolejny zarzut skarżącego, odnoszący się do tego, że księgowość spółki prowadziły wykwalifikowane osoby, stąd brak jest podstaw do obciążania odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki członków jej zarządu. Ustalona zaskarżona decyzją odpowiedzialność skarżącego wynika bowiem w sposób jednoznaczny z brzmienia art. 116 o.p., który to przepis ją kreuje i ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Odnośnie prawnej pozycji i obowiązków członków zarządu sp. z o.o. podkreślić także należy, że zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., tak więc wszystkie osoby, które nawet faktycznie wykonują powierzone im czynności z tego zakresu działają na rachunek i ryzyko zarządu, a jego członkowie ponoszą odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania. W świetle powołanej regulacji podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu, jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Tolerowanie takiej sytuacji, to jest istnienie nieuregulowanych zobowiązań, stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez innych kontrahentów. Oczywiście członek zarządu kierując się pewnymi rachubami i przesłankami, może zaryzykować dalsze prowadzenie działalności bez zgłoszenia wniosku o upadłość, ale ponosi tego konsekwencje w razie nieziszczenia się owych rachub, w tym te określone w art. 116 § 1 o.p.. Odnośnie ustalenia przez organy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w aspekcie tego, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. (podobnie jak te za maj-listopad 2009 r.) wydana została dopiero w 2013 r., a więc po złożeniu przez spółkę wniosku o upadłość, podkreślenia wymaga, że owo ustalenie jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p.. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 czy w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Nie ma więc racji skarżący, że w/w okoliczność nie powinna mieć wpływu na ustalenie właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić zatem z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, w tym także odnoszących się do wcześniejszych okresów od maja do listopada 2009 r. a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to co wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Co do braku zawinienia po stronie skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki warte podkreślenia jest także to, że decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r. zostały wydane wobec stwierdzenia nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, zarządzaną przez skarżącego, który winien mieć świadomość takiego stanu rzeczy, a więc wadliwego rozliczenia podatku i grożących stąd konsekwencji. Konsekwencje te to m.in. określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, przypomnieć należy wszak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przesłanka niewypłacalności wystąpiła niezależnie od zaległości Spółki z tytułu wskazanych danin publicznoprawnych za okresy od maja do grudnia 2009 r. a to z tytułu nieuregulowania innych, wskazanych wyżej zobowiązań. W rozpoznawanej sprawie skarżący zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazywał na mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części – stosownie do wymogów art. 116 § 1 ust. 2 o.p. Bezzasadny jest także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, która to okoliczność, zdaniem skarżących winna skutkować umorzeniem postępowań odwoławczych w niniejszych sprawach. Sąd podziela jednolite stanowisko orzecznictwa, że w przypadku decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter konstytutywny, tak więc kreuje ono ową odpowiedzialność. Art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12). Kontrolowana sprawa dotyczy zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2010 r.. Termin przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał z końcem 2015 r.. Do końca tego terminu istniało uprawnienie organu podatkowego I instancji do wydania decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Decyzja ta została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2015 r. oraz skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r.. Zatem wskazany 5-letni termin do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu przez organ I instancji nie upłynął, niezależnie od dodatkowej argumentacji organu dotyczącej przerwy w biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki w związku z ogłoszeniem jej upadłości stosownie do art. 70 § 3 o.p. Skarżący, kwestionując sposób przeprowadzonego wobec niego postępowania podniósł również, że prowadzące je organy nie zapewniły mu czynnego udziału w tymże postępowaniu, gdyż ze względu na swój stan zdrowia nie był w stanie brać w nim czynnego udziału. W jego ocenie uchybiły one treści art. 123 o.p. w zw. z art. 138 § 1 i § 2 o.p., poprzez to, nie uwzględniły, że wskutek złej kondycji psychofizycznej przebywał na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, a organ I instancji zaniechał w tej wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie dla niego kuratora lub przedstawiciela, celem zapewnienia mu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że obowiązek zapewnienia czynnego udziału stronie w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, w rozumieniu art. 123 o.p, jest konkretyzowany przez dalsze przepisy tego aktu, kreujące poszczególne obowiązki organu i instytucje procesowe, i oznacza umożliwienie stronie skorzystanie z praw, jakie przewidział dla niej ustawodawca. Tak więc zasady tej nie można sprowadzać do obowiązku szczególnej troski organu o interesy procesowe stron, w szczególności zasadność i celowość podejmowanych przez nią czynności, na określonym etapie postępowania, co sugeruje skarżący, formułujący przedmiotowy zarzut. Zwrócić także należy uwagę na to, że przepisy regulujące prowadzenie postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego, nie przewidują możliwości ustanowienia w nim pełnomocnika z urzędu, a wstrzymanie prowadzonego postępowania, do czasu ustania przyczyny, w tym wypadku poprawy stanu zdrowia, która zdaniem skarżącego, uniemożliwiała mu czynny udział w postępowaniu, nie znajduje umocowania w przepisach. Powołując treść art. 138 § 1 o.p., z którego nie zastosowaniem wiąże swój zarzut, pomija skarżący, że odnosi się on do sytuacji pozbawienia lub ograniczenie zdolności do czynności prawnych, co następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym albo nieobecności strony w kraju. Natomiast stan chorobowy potwierdzony zwolnieniem lekarskim, nie uzasadnia przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skarżącego, uprawnienia do czynnego udziału w postepowaniu były gwarantowane mu na każdym etapie postepowania, w ten sposób, że był on powiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ, przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz umożliwiono mu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący miał możliwość składania oświadczeń i wyjaśnień na piśmie, czemu nie powinien stać na przeszkodzie stan zdrowia, o czym świadczy choćby inicjowanie trybów odwoławczych. Organy podjęły także próbę uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku postulowanym przez skarżącego (przesłuchanie świadków T. S. i A. M.), co jednak z przyczyn obiektywnych okazało się niemożliwe. Oczywiście nie oznacza to, że organ uchybił zasadzie zupełności postępowania dowodowego, bowiem zgromadzone dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o wystąpieniu przesłanek do przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasady logicznego rozumowania. Nie dopatrzył się więc Sąd także w tej perspektywie, uchybień po stronie organów wskazanym w skardze zasadom legalnego postępowania podatkowego wynikającym z dyspozycji art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.. Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.