I SA/Rz 357/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia2004r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku Wnioskiem z dnia 7 listopada 2003r. Spółka z o.o. “A." z siedzibą w S., zwana dalej podatnikiem, na podstawie art.240 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 1998r. nr [...], określającą Spółce należny podatek i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. Powołując się na ustalenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 7 kwietnia 2003r. sygn. akt [...] w sprawie karnej przeciwko S. J. – wspólnikowi Spółki z o.o. “A." - o działanie na szkodę tej spółki, dotyczące fikcyjności obrotu towarem – 24.829 parami skarpet – w miesiącu styczniu 1998r., podatnik stwierdził, że okoliczność ta nie była znana organowi w dniu wydawania decyzji, a miałaby wpływ na wysokość podatku, zgodnie bowiem z przepisem art.3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 1998r., a po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. odmówił jej uchylenia. Na skutek wniesionego odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na uchybienia proceduralne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] kwietnia 1998r. nr [...]. Zdaniem organu powołana przez podatnika we wniosku przesłanka wznowienia postępowania określona w art.240§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie została spełniona, ponieważ decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1998r. wydano w oparciu o złożoną przez Spółkę deklarację VAT-7 za styczeń 1998r., a nie w oparciu o fakturę z dnia 23 stycznia 1998r. wystawioną dla firmy "G". Nie wystąpiła również przesłanka z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak podaje sam wnioskodawca, nowe okoliczności – fikcyjny obrót towarem - zostały ustalone dopiero przez sąd, a więc nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponieważ bezsporne jest, że towar (skarpety) został wyprowadzony ze spółki (wydany na rzecz innego podmiotu), to nastąpiły czynności, o których mowa w art.2 ustawy VAT. Wobec tego, że występuje podmiot i podstawa opodatkowania należny podatek VAT winien być odprowadzony, pomimo tego, że czynność wykonano bez zachowania warunków i form określonych prawem. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka z o.o. “A." wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art.247 §1 pkt 1 i pkt 5, art.120, art.121 i art.187§1 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację przepisów art.2 ust.4 w zw. z art.3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. Podatnik podniósł, że faktura na sprzedaż skarpet była fałszywa, co stwierdził Sąd w wyroku, a następnie ta faktura, obejmująca 90% obrotu wykazanego za styczeń 1998r., została wpisana do rejestru VAT, w związku z czym cała ewidencja VAT była nieprawidłowa. W chwili wydawania decyzji, czyli w kwietniu 1998r. nowe okoliczności już istniały, a tylko organ podatkowy o nich nie wiedział. W ocenie podatnika nie ma wątpliwości, że wypełnione zostały normy art.240§1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ zaś błędnie te normy zinterpretował, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ naruszył przepisy art.187§1, art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił wpływu fikcyjnego obrotu towarem na zobowiązanie podatkowe, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w sposób klarowny, dlaczego zastosował taką interpretację prawa, a przedstawione przez Spółkę argumenty uznał za nieuzasadnione. Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że postępowanie zakończone ostateczną decyzją nie zostało dotknięte wadami skutkującymi uchyleniem decyzji. S. J. będąc członkiem zarządu spółki dokonał obrotu towarowego wyprowadzając za spółki 24.829 par skarpet, a w rezultacie tego działania jednostka poniosła szkodę, Czynność wyprowadzenia towaru objętego fikcyjną fakturą winna być opodatkowana podatkiem VAT, nie jest bowiem istotne, czy zostały zachowane warunki oraz formy określone przepisami prawa (art.2 ust.4 ustawy VAT). Zasądzenie przez sąd powszechny wyrokiem o sygn. akt [...] kwoty 43.813,22zł od S. J. na rzecz Spółki z o.o. “A." za wyprowadzone ze spółki skarpety potwierdza fakt przeniesienia własności towaru, a więc dokonanie obrotu. Nie zaistniały więc nowe okoliczności sprawy, których nie znał organ wydając decyzję. Natomiast bez znaczenia dla wymiaru podatku pozostaje fakt fikcyjnego obrotu, gdyż to sąd ustalił fikcyjny obrót towarem odnośnie jednej faktury. Podstawą do wydania decyzji określającej należny podatek od towarów i usług oraz zaległość podatkową była deklaracja bez przeprowadzania kontroli, a nie faktura czy ewidencja VAT. Organ słusznie nie zastosował art.3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, gdyż w przepisie tym chodzi o czynności zabronione, jak również bezwzględnie nieważne, które w tym przypadku nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zarzucając naruszenie przepisów art.3 ust.1 pkt 3 w zw. z art.2 ust.4 ustawy VAT oraz art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzutu tego nie uzasadniła wskazując jedynie, że wobec wznowienia postępowania poprzednią decyzję należy uznać za nieważną, a związku z tym przepisy art.art.68, 70 i 118 Ordynacji podatkowej, poparte powołanym orzecznictwem NSA i SN, nakazują orzec o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i dodając, że S. J. był umocowany do reprezentowania Spółki, a zarzucane mu w procesie karnym czyny nie obejmowały kradzieży towaru. Ponadto zgodnie z ustaleniami Sądu obrót skarpetami był fikcyjny jedynie pomiędzy skarżącą spółką, a firmą "G". Faktycznie doszło do wydania towaru na rzecz Firmy "N." S. J., a więc w sensie gospodarczym wystąpił obrót (przychód należny) w skarżącej spółce. Odrębną kwestią, nie mającą wpływu na zobowiązanie podatkowe, jest fakt, że S. J. przyjął zapłatę od firmy "G" lecz nie wpłacił jej do skarżącej spółki. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie nie wpływa ani na ocenę prawidłowości wydanej decyzji, ani nie stanowi przyczyny wznowienia postępowania. Niezależnie od tego organ poinformował, że w stosunku do zaległości spółki "A." prowadzona była egzekucja, a w związku z zaległością w podatku VAT za styczeń 1998r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego dokonano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy był niesporny, natomiast spór dotyczył oceny stwierdzonej przez sąd powszechny fikcyjności obrotu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 23 stycznia 1998r., pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia postępowania i wpływu tej okoliczności na zobowiązanie "A." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. We wniosku o wznowienie postępowania Spółka wskazała na przesłankę z art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, chociaż z uzasadnienia wynika, że w istocie chodziło o przesłankę opisaną w pkt 5 tego przepisu, czyli wznowienie postępowania wobec stwierdzenia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, istniejących w chwili wydawania decyzji, lecz nie znanych wówczas organowi wydającemu decyzję. W trakcie postępowania wyjaśniającego podatnik podnosił, że spełnione zostały przesłanki wznowienia postępowania zawarte zarówno w art.240 §1 pkt 1, jak i w pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. w sprawie przeciwko S. J. o działanie na szkodę spółki "A." stwierdził, że obrót 24.826 parami skarpet na rzecz firmy "G" według faktury nr [...] z dnia 23 stycznia 1998r., miał charakter fikcyjny, ukierunkowany na legalizację przeniesienia tego towaru ze spółki "A." do firmy "N.". Pomimo tego, że powyższy wyrok zapadł już po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] września 1998r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998r., to – wbrew twierdzeniu organów – nie można przyjąć, że dopiero wówczas zaistniała nowa okoliczność w sprawie. Fikcyjność obrotu miała bowiem miejsce w styczniu 1998r., a późniejsze postępowanie karne zakończone powołanym wyrokiem z 7 kwietnia 2000r. okoliczność tę jedynie ujawniło. Niesporne jest to, że organ wydając decyzję nie wiedział, że umowa sprzedaży, której skutkiem było zobowiązanie w podatku VAT, była w istocie fikcyjna. Przy czym chodzi tu o umowę sprzedaży pomiędzy Spółką z o.o. "A.", a firmą "G." bo takie strony umowy figurowały na fakturze nr [...] z dnia 23 stycznia 1998r. Faktura ta, jako nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży była prawnie bezskuteczna i nie mogła wywołać żadnych skutków podatkowych, ani u jej wystawcy ani odbiorcy ( por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r. nr III SA 2664/01 – M. Pod. 2003/10/33). Ponadto trzeba dodać, że wystawiając przedmiotową fakturę S. J. działał na szkodę spółki "A.", a skutkiem tego działania było powstanie szkody w majątku Spółki, polegającej na konsekwencjach podatkowych fikcyjnego obrotu. Niewątpliwie czynność ta miała charakter czynu zabronionego, a wobec tego jako niezgodna z prawem nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art.3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT). Nie można przyjąć, że skoro nastąpiło wydanie towaru, bez względu na to, komu został on wydany, to nastąpiła sprzedaż, podlegająca opodatkowaniu. Sprzedaż jest czynnością prawną dwustronną, a jej zawarcie rodzi skutki podatkowe zarówno u sprzedawcy, jak i u nabywcy. W związku z tym ustalenie fikcyjności sprzedaży oznacza, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca, nie mieli prawa zaewidencjonować faktury w rejestrze VAT. Nabywcy nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej fikcyjną sprzedaż, a sprzedawca bezpodstawnie wykazał podatek należny wynikający z tej faktury. Nietrafne jest powołanie się przez organy podatkowe na przepis art.2 ust.4 ustawy VAT, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o tym, czy zachowane zostały warunki oraz formy określone przepisami prawa, skoro niewątpliwie czynność sprzedaży nie miała w ogóle miejsca. Nie jest przy tym istotne, że faktycznie doszło do wydania towaru, chociaż na rzecz innego podmiotu, niż wskazany w fakturze i wystąpił "obrót w sensie gospodarczym", ponieważ to właśnie zakwestionowana faktura stanowiła podstawę do wykazania podatku VAT w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7. Organy podatkowe nie badały skutków podatkowych "wydania towaru" na rzecz Firmy "N." S. J. W ocenie Sądu okoliczność, że skutkiem stwierdzenia fikcyjności obrotu będzie zmiana wysokości zobowiązania na korzyść Spółki "A.", nie może stać na przeszkodzie ponownemu określeniu zobowiązania w podatku VAT za styczeń 1998r., w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym. Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie istniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy – bo wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego - nowe okoliczności faktyczne (fikcyjność obrotu towarem), istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który ją wydał. Wypowiadanie się natomiast w kwestii istnienia przesłanki z art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przedwczesne, gdyż akta sprawy nie pozawalają dokonać oceny czy decyzja została oparta na dowodach, które następnie okazały się fałszywe. Wprawdzie pośrednio decyzja określająca należny VAT i zaległość w tym podatku była oparta na fakturze z dnia 23 stycznia 1998r., bo podatek wynikający z tej faktury został wykazany w rejestrze VAT, a następnie w deklaracji podatkowej, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić czy faktura ta została sfałszowana. Powołany wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 7 kwietnia 2000r. kwestii tej nie rozstrzyga, ograniczając się do stwierdzenia w uzasadnieniu, że faktura nie zawierała pieczątki firmy "G.", a podpis nabywcy został naniesiony drukowanymi dużymi literami (k.16 wyroku) oraz, że S. J. posługiwał się sfałszowanymi dokumentami (k.19 wyroku), bez wskazania o jakie dokumenty chodzi. Wobec tego, że sąd nie orzekł o sfałszowaniu dowodu i sfałszowanie nie jest oczywiste, nie zostały spełnione warunki z art.240 §2 Ordynacji podatkowej. Całkiem nieuzasadniony jest zarzut skarżącej spółki naruszenia art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż spółka nie wskazała na czym polegało rażące naruszenie prawa. Sąd natomiast z urzędu nie stwierdził, aby naruszenie przepisów prawa przez orzekające w sprawie organy miało charakter rażący. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie miał obowiązku badania tej kwestii w niniejszym postępowaniu skoro odmówił uchylenia decyzji z powodu braku istnienia przesłanek określonych w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przedawnienia w rozpoznawanej sprawie działałoby na niekorzyść skarżącej spółki, ponieważ uniemożliwiałoby wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek wznowienia określonych (art.245 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Orzekając ponownie w niniejszej sprawie, po stwierdzeniu istnienia przesłanek wznowienia postępowania, organy podatkowe będą zobowiązane do zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.240 §1 pkt 5 oraz art.2 ust.4 i art.3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na to, że strona skarżąca nie zgłosiła, pomimo stosownego pouczenia, wniosku o przyznanie należnych kosztów postępowania sądowego przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów stosownie do treści przepisu art.210 §1 ustawy p.p.s.a.